I FSK 643/21

I FSK 643/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 116/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-11-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 59 ust. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, 4 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 137 par. 3, art. 138e, art. 145 par. 2, art. 165, art. 187, art. 191,art. 207, art. 208, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 116/20 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M.W. kwotę 10.275 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 116/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M.W. (dalej określanego jako Strona, Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 2 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej określany jako NUS lub Organ pierwszej instancji) określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w poszczególnych miesiącach w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.). Stało się tak ponieważ ustalono, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, pochodzących od następujących podmiotów: M., M1. Sp. z o.o., S. Według ustaleń NUS wymienione firmy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory takiej aktywności. Zgodnie z ustaleniami NUS, Strona rozliczyła po stronie podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wskazane podmioty w okolicznościach nie uprawniających do odliczenia podatku w nich zawartego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Za nierzetelne Organ pierwszej instancji uznał również zapisy ksiąg rachunkowych w zakresie ujęcia opisywanych faktur oraz rejestr sprzedaży podatku od towarów i usług, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur, w których jako przedmiot sprzedaży dla O. sp.j. wykazano gąski aluminium. Według ustaleń Organu pierwszej instancji, przedmiotowe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. W tych okolicznościach zastosował on art. 108 u.p.t.u.
W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej określanej jako O.p.), NUS nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży i nabyć w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego oraz nabyć i kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wszystkie wskazane podmioty oraz na rzecz O. sp.j., stwierdzając w powyższym zakresie ich nierzetelność.
Ponadto ustalono, że Podatnik dokonał ośmiu transakcji zakupu złomu, od których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z miesięcznym opóźnieniem. Nieprawidłowość ta miała swoje konsekwencje zarówno dla podatku należnego, jak dla naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego organ uznał, za nierzetelny: a) rejestr zakupu dla celów podatku od towarów i usług oraz rejestr nabyć towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, za marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2014 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania 8 faktur VAT, wyszczególnionych w decyzji oraz b) rejestr nabyć towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, za luty, czerwiec, sierpień, listopad 2014 r., w części dotyczącej niezaewidencjonowania 8 faktur VAT, wyszczególnionych w decyzji. Podatnik zgodził się z ustaleniami w zakresie nieprawidłowego zaewidencjonowania 8 faktur, czemu dał wyraz w korektach deklaracji VAT-7 za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r., złożonych 6 września 2016 r.
DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje racje Organ odwoławczy potwierdził stanowisko NUS, że rozliczając w deklaracjach VAT-7 za okres objęty decyzją kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: M., M1. Sp. z o.o., S., Strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z ustaleniami organów Strona nie nabyła towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach, które w niniejszej sprawie uznać należy jako dokumentujące czynności niedokonane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją przyjęcia za udowodnioną okoliczność, że Strona nie nabyła towarów wyszególnionych na kwestionowanych fakturach jest zasadność wyeliminowania z jej rozliczeń podatkowych zadeklarowanych dostaw tych towarów na rzecz O. sp.j. według specyfikacji przedstawionej w decyzji Organu I instancji. Zgodnie z ustaleniami organów sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach nie powstał w związku z wykonaniem przez Podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, wspomniany podmiot jest zobowiązany do zapłaty podatku, wykazanego w wystawionych fakturach. W ocenie DIAS, Organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za dowód zapisów ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów i sprzedaży za okres rozliczeniowy objęty skarżoną decyzją), gdyż dokonane w nich wpisy są nierzetelne, bowiem wynikają z nierzetelnych dokumentów sygnowanych przez wszystkie wyżej wymienione podmioty.
Rozpoznając skargę na ostateczną decyzję podatkową, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Wobec zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, Sąd wyjaśnił, że organ wyegzekwował wpłatę na poczet zaległości za lipiec 2013 r. Stało się to po nadaniu - postanowieniem z 16 października 2018 r. - decyzji Organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w części określającej Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2013 r. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wskazano również, że 11 sierpnia 2016 r. wydana została, na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. Zarządzenia zabezpieczenia wystawione w związku z powyższą decyzją doręczone zostały Podatnikowi 23 sierpnia 2016 r. i z tym dniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zawieszony został bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości. Kolejną czynnością zawieszającą bieg termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miało być wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 18 lutego 2019 r. zawiadomiono Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. na okres od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 stycznia 2019 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia.
Odnosząc się do kwestii zarzutu pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że kontrola podatkowa jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, zasadnie organy przyjęły więc, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Z chwilą wyrażenia przez Stronę woli dalszego korzystania z usług pełnomocnika, wybór ten był honorowany, a dalszą korespondencję w sprawie prowadzono za pośrednictwem tego przedstawiciela Podatnika. Ponadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona nie poniosła jakiegokolwiek uszczerbku w ochronie swoich interesów i praw wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w miejscu jej zamieszkania, gdyż w toku całego postępowania korzystała z usług profesjonalnego pełnomocnika i miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podzielił ukształtowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, zgodnie z którą konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, z rozróżnieniem akt dotyczących kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie. W ocenie Sądu I instancji niewystarczające jest złożenie pełnomocnictwa do sprawy, która będzie się ewentualnie toczyć.
Sąd I instancji nie zgodził się z tezą, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone również Podatnikowi. W tym zakresie zwrócono uwagę na adnotacje poczynione przez operatora pocztowego. Wynika z nich, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S., a miało to miejsce 27 stycznia 2017 r. Przesyłkę powtórnie awizowano 6 lutego 2017 r. Z kolei 14 lutego 2017 r., z uwagi na niepodjęcie przesyłki, zwrócono ją nadawcy. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, w oparciu o art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 2, art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej, pismo należało uznać za skutecznie doręczone. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie do utrzymania był argument, że Strona nie posiada na posesji skrzynki pocztowej i wobec tego skutecznie może pozbawić organ możliwości działania w sprawie jej zobowiązań podatkowych.
Strona nie zdołała również podważyć ustaleń wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT. Sąd zwrócił uwagę, że Podatnik nie zwracał się z wnioskami dowodowymi, które pozostałyby bez rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Z kolei na etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe nie były składane przez Skarżącego. Jednocześnie niezasadne było przyjęcie żądania podjęcia czynności dowodowej w wyniku polemiki Strony z tezą o braku wiadomości specjalnych uzyskanych przez organy podatkowe, dotyczących czasu przejazdu i załadunku gąsek aluminiowych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy obydwu instancji jest kompletny i pozwala na zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych. Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, co też na uczyniła na etapie postępowania odwoławczego uczyniła (por. pismo z 7 listopada 2019 r.). Ponadto korzystała ona z prawa do czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji. Sąd nie zgodził się, że NUS dokonywał powielania ustaleń dokonywanych w toku odrębnie prowadzonych postępowań wobec kontrahentów. Jego zdaniem, Organ pierwszej instancji w każdym przypadku, w którym brał pod uwagę rozstrzygnięcie wobec kontrahentów zaznaczał, że dokument ten jest dowodem w prowadzonym postępowaniu przemawiającym przeciwko rzetelności wystawianych faktur i podlega ocenie przez NUS, w okolicznościach własnych ustaleń i innych zgromadzonych materiałów. Jak podkreślono, wbrew ocenie pełnomocnika Skarżącego, zeznania świadków to jeden z wielu dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a odmówienie wiarygodności oświadczeniom tych osób nie nastąpiło wyłącznie w oparciu o ustalenia innych organów, a co najwyżej z ich uwzględnieniem. Przede wszystkim jednak zwrócono uwagę na wzajemną zbieżność zeznań, porównano je z zeznaniami złożonymi w prowadzonym postępowaniu karnym oraz z innymi dowodami, w kontekście całości zebranego w sprawie materiału, ze szczególnym uwzględnieniem przebiegu składania zeznań i zmienności relacjonowania oraz wewnętrznej spójności wypowiedzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Tym samym doszedł on do wniosku, że nie miało miejsca ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2013-2014 przez jego kontrahentów.
Co do transakcji z M.Z. prowadzącym M. wskazano, że podmiot ten za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., nie złożył deklaracji VAT-7, nie zadeklarował żadnych nabyć i dostaw oraz kwot podatku należnego i naliczonego oraz nie prowadził ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług. Starosta Poznański w stosunku do M.Z. nie wydawał żadnych decyzji z zakresu gospodarki odpadami, tj. zezwolenia na zbieranie odpadów, zezwolenia na odzysk i lub unieszkodliwianie odpadów oraz zezwolenia na transport odpadów oraz nigdy nie dokonywał wpisu do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Urząd Marszałkowski Województwa Wielkopolskiego poinformował ponadto, że M.Z. nie przedłożył zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów za 2013 r. Ponadto Marszałek Województwa Wielkopolskiego nie wydawał pozwoleń na prowadzenie działalności, w zakresie obrotu odpadami dla firmy M.Z. Odwołano się ponadto do zeznania złożonego przez wskazanego kontrahenta Strony w trakcie przesłuchania 1 czerwca 2016 r. M.Z. zeznał wówczas, że nie posiadał zaplecza osobowego i logistycznego w działalności w zakresie handlu złomem. Jednocześnie nieprawdziwe okazały się jego zeznania o posiadaniu samochodu dostawczego IVECO. Zdaniem Sądu I instancji, w kontekście tych ustaleń niewiarygodne pozostają zeznania M.Z. o rzeczywistym obrocie złomem ze Stroną. Ustalenia organów co do fikcyjnego charakteru działalności zgłoszonej przez M.Z. znajdowały zaś potwierdzenie w prawomocnym wyroku skazującym z 19 sierpnia 2016 r., wydanym przez Sąd Rejonowy w Bydgoszczy IV Wydział Karny o sygn. akt [...], obejmującym m. in. nierzetelne dostawy dla M.W.
Jeśli chodzi o transakcje ze spółką M1. wskazano, że od października 2012 r. do lipca 2014 r. podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a celem jego aktywności było stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na następnych etapach obrotu złomem. Sąd wskazał na gołosłowność zeznania M.Z. - zarządcy spółki M. Wskazał on na posiadanie zaplecza technicznego i logistycznego przez spółkę M., wymaganego przy rzeczywiście prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem. Oświadczenie to zostało uznane za niewiarygodne, jako że pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym.
Podobnie nie dano wiary zeznaniom L.W. - osoby z którą miał się kontaktować M.Z. czyniąc uzgodnienia co do dostaw złomu dla Strony, a ponadto obecnej przy załadunku towaru i jego rozładunku. Zeznania tego świadka o rzeczywistym obrocie złomem pomiędzy spółką M1., a Skarżącym były nieprzekonujące Sądu I instancji. Stało się tak z uwagi na ich sprzeczność co do istotnych w sprawie okoliczności nawiązania współpracy ze spółką M1. i jej przebiegu oraz sprzeczność zeznań z dokumentacją dotyczącą spornych transakcji (w szczególności dowodami PZ). Ponadto w dokumentacji finansowo-księgowej spółki M. nie stwierdzono dokumentów magazynowych potwierdzających posiadanie makulatury i gąsek aluminiowych sprzedanych rzekomo na rzecz Strony.
Jako niewiarygodne oceniono też zeznania K.S. (prowadzącego S., rzekomego dostawcę towaru - makulatury do spółki M1.). Świadek ten nie potrafił bowiem wypowiedzieć się o podstawowych okolicznościach dotyczących jego działalności jako przedsiębiorcy. Nie wiedział od kogo kupował towar, który następnie sprzedawał Spółce M1., a także nie znał dokładnego adresu siedziby swojej firmy, w części dotyczącej numeru. Ponadto nie pamiętał on, od kogo wynajmował samochód, wagę, plac i halę. Znamienne było przy tym to, że nie zatrudniał on pracowników przy zadeklarowanych licznych transakcjach obrotu złomem i gąskami, wymagających załadunku i rozładunku towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na okoliczność, że w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu, 11 stycznia 2017 r. K.S. przyznał się do złożenia fałszywych zeznań w Urzędzie Skarbowym w S.
Skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i opierając skargę kasacyjną na podstawie:
I. naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 207, art. 145 § 2 i art. 138e oraz art. 165 O.p. W ocenie Podatnika polegało ono na wydaniu decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego, które nie zostało skutecznie wszczęte albowiem:
a) postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone w terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który został umocowany do reprezentowania Strony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego;
b) niezależnie od braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, postanowienie nie zostało w sposób skuteczny doręczone również Stronie. W tym kontekście Podatnik zwrócił uwagę na swoje pismo skierowane do organu podatkowego w trakcie kontroli. Stało się to zanim ustanowiono w sprawie pełnomocnika. We wspomnianym dokumencie Skarżący zawarł wniosek o to, aby korespondencję do niego kierować nie na adres domowy, ale na adres firmowy;
c) niezależnie od tego, że postanowienie nie zostało w sposób skuteczny doręczone na wskazany adres, zdaniem Podatnika postanowienie to nie zostało również skutecznie mu doręczone pod jego adresem zamieszkania. Doręczyciel nie zawiadomił bowiem Strony w sposób niebudzący wątpliwości o fakcie pozostawienia korespondencji;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 oraz 3 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca użył w tym przepisie pojęcia "sprawy podatkowej" w znaczeniu procesowym, czego konsekwencją jest konieczność składania pełnomocnictwa szczególnego do każdego stadium rozpoznawania danej sprawy podatkowej, tj. odrębnie na etapie czynności sprawdzających, odrębnie na etapie kontroli podatkowej, czy celno-skarbowej, odrębnie na etapie zwykłego postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy:
a) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia literalna i systemowa tego przepisu. Jak podkreślono, w art. 138e § 3 O.p. zastrzeżono jedynie, że pełnomocnictwo szczególne składa się do "akt sprawy". Nie zawężono tam natomiast materialnoprawnego zakresu pojęcia "sprawy podatkowej", użytego w art. 138e § 1 O.p. jedynie do etapu proceduralnego prowadzenia sporu;
b) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładania funkcjonalno-celowościowa tego przepisu, gdyż wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej instytucji pełnomocnictwa szczególnego miało zagwarantować podatnikowi możliwość korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika na każdym etapie rozpoznawania danej sprawy podatkowej, zwłaszcza w chwili wszczęcia postępowania podatkowego;
c) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia historyczna tego przepisu i art. 137 § 3 O.p. (uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r.). Zdaniem Strony jest tak, gdyż przed 1 stycznia 2016 r. w Ordynacji podatkowej nie regulowano instytucji "pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej" w sposób jaki czyni się to w art. 138e § 1 O.p., obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jak podkreślono, w art. 137 § 3 O.p. zastrzegano jedynie, że pełnomocnictwo winno być złożone "do akt" nie odwołując się do pojęcia "sprawy podatkowej". Oznacza to, że w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., regulujących instytucję pełnomocnictwa wprowadzono nowość normatywną, a tym samym nie jest uzasadnione stosowanie do tej nowej regulacji poglądów formułowanych w orzecznictwie na gruncie art. 137 § 3 O.p. w zakresie skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dopiero po jego wszczęciu;
3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 i art. 138e § 1 oraz art. 208 O.p., polegające na:
a) niedoręczeniu ani Stronie, ani jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jak podkreślił Skarżący, stało się tak w sytuacji, gdy do akt sprawy podatkowej, na etapie kontroli podatkowej złożono pełnomocnictwo obejmujące swoim zakresem działanie w imieniu Strony w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014. Tym samym zakresem tego umocowania objęto także ewentualne postępowanie podatkowe dotyczące tej sprawy podatkowej. To zaś oznacza, że nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe, wobec braku doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania;
b) podejmowaniu czynności "postępowania podatkowego" w sytuacji, gdy w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej w tej sprawie podatkowej nie doręczono ani Stronie, ani jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania,
c) wydaniu przez organy podatkowe obydwu instancji decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe Strony w sytuacji, gdy orzeczenia te zostały wydane bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza to, że zasadne było jedynie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego;
4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie rozumowania Sądu, gdyż:
a) Sąd nie odnotował chronologii wydarzeń w niniejszej sprawie, istotnej z punktu widzenia zarzutów zawartych w skardze, tj. braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, upływu przedawniającego terminu na wszczęcie postępowania podatkowego;
b) Sąd I instancji nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku przywołanych przez Stronę argumentów w zakresie braku skuteczności wszczęcia postępowania poprzez brak doręczenia postanowienia inicjującego tę procedurą jej pełnomocnikowi. Były one wsparte na orzeczeniach sądów administracyjnych, odnoszących się do pojęcia "sprawy podatkowej" użytego w art. 138e O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał zaś na lakonicznym stwierdzeniu, że poglądy formułowane przez sądy administracyjne na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2016 r. należy odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 1 O.p.;
c) Sąd na rozprawie 25 sierpnia 2020 r. zobowiązał organ do wyjaśnienia okoliczności związanych ze złożeniem w toku kontroli (zanim ustanowiono w sprawie pełnomocnika) pisma z wnioskiem, aby korespondencję kierować nie na adres domowy ale na adres firmowy. W zaskarżonym wyroku nie odniósł się natomiast do tej okoliczności, rzutującej na skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego;
d) uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny zarzutów i argumentów podniesionych przez Stronę w skardze i w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Jak podkreślono, w istocie i w znacznej części zawiera ono jedynie kopię argumentów podniesionych przez Organ drugiej instancji w piśmie z 17 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę. Tymczasem realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prosta akceptacja;
5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:
a) art. 70 § 4 O.p. - polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. został przerwany na skutek wpłaty na poczet zaległości za ten miesiąc "wyegzekwowano" po nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy:
- wydanie lub doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., a tym samym nie sposób mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia należności za ten okres;
- nawet jeśli doszło do skutecznej czynności egzekucyjnej za lipiec 2013 r., to ma ona znaczenie dla wszystkich objętych decyzją podatkową okresów rozliczeniowych (zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 - 2014), choć w niniejszej sprawie okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, bieg terminu przedawnienia powinien być wyliczany odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego, a zdarzenie skutkujące ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia w ramach jednego okresu rozliczeniowego (lipiec 2013 r.) nie jest prawnie relewantne dla innych objętych decyzją przedziałów czasu służących wymiarowi podatku;
b) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem Podatnika stało się to w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja. Okoliczność przywołana przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wszczęcie 15 stycznia 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego nie skutkowała bowiem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powiadomienie z 18 lutego 2019 r., wysłane w trybie art. 70c O.p. doręczono bowiem bezpośrednio Stronie z pominięciem jej pełnomocnika. Ponadto postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte już po upływie terminu przedawnienia;
6. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na:
a) uzasadnieniu wyroku, w sposób który stanowi jedynie powielenie argumentów zaprezentowanych przez organy podatkowe w piśmie z 17 lutego 2020 roku. Wskazano w nim na okoliczności, które modyfikowały bieg terminu przedawnienia, bez omówienia znaczenia i skuteczności poszczególnych czynności, choć realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prosta akceptacja. Sąd w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia powinien natomiast przeprowadzić stosowną weryfikację i analizę obejmującą istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji. Brak w tym względzie należy w tej sytuacji ocenić jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik;
b) sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie w jakim okresie zdaniem Sądu I instancji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. Jak podkreślono, Sąd wspomniał jedynie o okoliczności doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia 23 sierpnia 2016 r. Pominął on natomiast okoliczność wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z tego właśnie wyprowadzono wniosek, że Sąd I instancji w tym zakresie jedynie powielił informacje przesłane przez organ podatkowy w piśmie z 17 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę;
c) braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znaczenia wszczęcia w 15 stycznia 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powiadomienie z 18 lutego 2019 r. wysłane w trybie art. 70c O.p. doręczono bowiem bezpośrednio Stronie, z pominięciem jej pełnomocnika. Ponadto zdaniem Skarżącego, postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte już po upływie terminu przedawnienia;
7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Zdaniem Skarżącego ta obraza wskazanych przepisów procesowych nastąpiła poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w aspekcie okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji. Jest tak, ponieważ kompleksowa ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ przeprowadzi wszystkie dowody w sprawie, zaś w zasadzie prawdy obiektywnej kładzie się nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także dla prawidłowo wydanego rozstrzygnięcia;
8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo dokonanej analizy materiału dowodowego. Wytknięto też Sądowi dokonywanie ustaleń w oparciu o materiały ze źródeł osobowych w tym dowody z zeznań świadków zaczerpnięte z innych postępowań i rozpatrywane przez pryzmat podmiotów przeciwko którym prowadzone było postępowanie. W tym kontekście wskazano w szczególności na wykorzystanie dowodów z postępowań toczących się wobec: M.Z. i K.S.;
9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 O.p., polegające na:
a) niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Stało się tak w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne dokonano w oparciu o niezupełny materiał dowodowy i w oparciu jedynie o przypuszczenia oraz domniemania, względnie ustalenia poczyniono przez pryzmat okoliczności wynikających z innych postępowań, kierując się z góry założoną tezą, co jest szczególnie widoczne przy próbie dowodzenia fikcyjnych transakcji z M.Z.;
b) dokonaniu ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów ze świadków, zarówno co do rzeczywistego wykonania usług, jak również dochowania należytej staranności, które to zeznania bezzasadnie uznano za niewiarygodne;
c) dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze fragmenty zeznań świadków;
d) dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
e) przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, tj. bezzasadnym przyjęciu, że transakcje zakupowe w takim kształcie, jak wynikające z faktur wystawionych przez M1., S., M. w rzeczywistości nie miały miejsca. Tymczasem ustalenia te mają charakter przedwczesny i zostały dokonane z pominięciem dowodów z zeznań świadków, bezzasadnie ocenionych jako niewiarygodnych;
f) przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Strona miała świadomość udziału w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
10. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. W przekonaniu Podatnika doszło do tego poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, wyrażający się brakiem odniesienia się przez DIAS do argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego. Formułując je, Skarżący wskazywał na błędne ustalenia faktyczne będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania i poprzestanie przez Organ odwoławczy na sformułowaniu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ogólnych ocen sposobu prowadzenia postępowania przez NUS takich jak: "ocena materiału dowodowego zebranego materiału dowodowego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej", "zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający", "podjęte zostały wszelkie niezbędne działania", "argumenty Strony są nieprzekonujące" itp. (s. 12-14 decyzji Organu drugiej instancji). Nie ustosunkowano się zaś do konkretnych zarzutów Strony;
11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:
a) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wyszczególnionych w decyzji Organu II instancji. Stało się zaś tak w sytuacji, gdy DIAS nie wykazał, że Podatnik miał świadomość istnienia nierzetelności jego kontrahentów;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2013-2014 przez kontrahentów Strony, tj. firmy M., M1. sp. z o.o. i S. Stało się tak w sytuacji, gdy odmowa odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa. W przekonaniu Strony, w tym zakresie organ podatkowy winien wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
II. naruszenia prawa materialnego, tj.:
1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowanie karnego skarbowego oraz dokonanie czynności w zakresie lipca 2013 r.;
2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p., polegające na przyjęciu, że:
a) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. został przerwany na skutek wpłaty na poczet zaległości za ten miesiąc, którą "wyegzekwowano" po nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Stało się tak w sytuacji, gdy wydanie lub doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Tym samym w przekonaniu Strony, nie sposób mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia należności za ten okres;
b) nawet jeśli doszło do skutecznej czynności egzekucyjnej za lipiec 2013 roku, to ma ona znaczenie dla wszystkich objętych decyzją podatkową okresów rozliczeniowych (zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 - 2014), choć w niniejszej sprawie okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, a bieg terminu przedawnienia powinien być ustalany odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego, natomiast zdarzenie skutkujące ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia w ramach jednego okresu rozliczeniowego (lipiec 2013 r.) nie jest prawnie relewantne dla innych objętych decyzją okresów rozliczeniowych;
3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. W przekonaniu Strony polegało to na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu jego terminu w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego. Tymczasem okoliczność przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 15 stycznia 2019 r. nie skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż powiadomienie 18 lutego 2019 r. wysłane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej doręczono bezpośrednio Stronie z pominięciem jej pełnomocnika, a ponadto postępowania przygotowawcze zostało wszczęte już po upływie terminu przedawnienia.
Powołując się na przedstawione podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Sądowi I instancji,
3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DIAS wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym nieprawomocny wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Analizując szczegółowo ukształtowane zarzuty kasacyjne godzi się zauważyć pięciorga rodzaju zastrzeżenia do treści judykatu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakie stały się udziałem Strony. Należy do nich:
1) kwestia właściwego wszczęcia postępowania podatkowego,
2) problem reprezentowania Podatnika przez pełnomocnika podczas toczącego się postępowania podatkowego,
3) zagadnienie wydania decyzji podatkowych bez właściwego wszczęcia postępowania podatkowego, a co za tym idzie sformułowania rozstrzygnięć w sprawie podatkowej poza postępowaniem podatkowym,
4) wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji,
5) materia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Należy podkreślić, że nie wszystkie z zarzutów podniesionych przez Skarżącego zyskały uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób się bowiem zgodzić z tezą, że nie zostało prawidłowo zainicjowane postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście Strona podkreślała okoliczność pominięcia jej pełnomocnika procesowego podczas wszczynania postępowania podatkowego. Ten zaś w trakcie kontroli podatkowej złożył pełnomocnictwo procesowe stanowiące umocowanie do działania zarówno podczas tej procedury, jak i w postępowaniu podatkowym. Polemizując z tym zapatrywaniem należy podnieść, że zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.
Okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie przez wzgląd na zastrzeżenia Strony co do legalności wyroku wydanego w jej sprawie. Jak bowiem zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 (Lex nr 3582025), w art. 138e § 1 O.p. nie posłużono się pojęciem "wskazane zobowiązanie podatkowe", lecz "wskazana sprawa podatkowa". Ta konstatacja doprowadziła zaś Sąd do wniosku, że "wprawdzie czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego i cele tych procedur "zazębiają się", to jednak przedmiot "sprawy podatkowej" w każdej z tych procedur jest odmienny. Procedury te nie obejmują możliwości władczego i wiążącego oddziaływania na podmioty, wobec których są prowadzone. W wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie następuje władcza "konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym". W konsekwencji przyjęto, że "wskazana sprawa podatkowa" w rozumieniu powoływanego przepisu to nie tylko sprawa w znaczeniu materialnym, ale także procesowym.
Skoro zatem w realiach przedmiotowego sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego pełnomocnik Podatnika złożył dokument potwierdzający jego umocowanie w trakcie kontroli podatkowej, organ podatkowy był władny przyjąć, że upoważnienie udzielone tej osobie nie rozciąga się na inną procedurę, tj. na postępowanie podatkowe. Z tego powodu nie było uchybieniem procesowym pominięcie wskazanego reprezentanta Strony podczas inicjowania postępowania podatkowego. W tym punkcie czasu nie istniało bowiem jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym.
Jeżeli chodzi o kwestię miejsca doręczenia Stronie pisma zawierającego postanowienie o wszczęciu postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Ponadto w myśl art. 148 § 2 tej samej ustawy pisma mogą być doręczane osobom fizycznym także w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata. Tym samym organ podatkowy nie naruszył prawa, a tym bardziej nie naruszył go w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przekazując Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania w miejscu jego zamieszkania, a nie tam gdzie prowadził on działalność (jak to ujęto w skardze kasacyjnej – pod adresem firmowym). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nic bowiem nie wiadomo, aby wiążące dla organu podatkowego było wskazanie Strony co do miejsca doręczania jej pism - nie tam, gdzie zamieszkuje, ale w miejscu określonym w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Godzi się ponadto zauważyć, że artykułując kwestię braku niebudzącego wątpliwości zawiadomienia Podatnika przez doręczyciela o pozostawieniu korespondencji pod adresem zamieszkania adresata (formułując zarzut kasacyjny w tym względzie), Skarżący na podniósł kwestii obrazy art. 150 § 2 O.p.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do prawidłowości wszczęcia podstępowania podatkowego przez Organ pierwszej instancji. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej okoliczności, nie sposób też mówić o pominięciu pełnomocnika procesowego Strony podczas dokonywania tej czynności. Co więcej, enuncjacje Sądu I instancji w tym względzie są jasne i umożliwiają zapoznanie się z jego tokiem rozumowania. Tym samym nie może być mowy o obrazie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku.
W tym stanie rzeczy zasadniczego znaczenia w przedmiotowej sprawie nabiera zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest tak z uwagi na umarzające oddziaływanie upływu czasu na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej. W świetle art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutkiem przedawnienia jest bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ten sposób ustawodawca kształtuje pokój prawny pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, uzasadniony nie tylko względami dowodowymi (z upływem czasu od danego zdarzenia pojawiają się trudności w dowodzeniu swoich racji), ale także koniecznością dostosowania obciążenia podatkowego do ewoluującej w czasie zdolności płatniczej podatnika.
Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w swojej skardze kasacyjnej, nawiązując do materii zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. Strona podniosła, że wydanie lub doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. (rygor natychmiastowej wykonalności nadano 16 października 2018 r.). Tym samym w przekonaniu Skarżącego, nie sposób mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia należności za ten czas. Z kolei za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. wydano i doręczono Podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia (miało to miejsce 23 sierpnia 2016 r.). Okoliczność ta ma znaczenie przez wzgląd na dyrektywę art. 70 § 6 pkt 4 O.p., oddziałując zawieszająco na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze kasacyjnej na dalszy plan schodzi natomiast kwestia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 (Lex nr 3785306) "w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)". Tym samym to nie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p), ale zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.) wyznacza koniec zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który kontynuuje swój bieg od dnia następującego po zdarzeniu wskazanym w art. 70 § 7 pkt 5 O.p.
Natomiast pismem z 18 lutego 2019 r. zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. na okres od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 15 stycznia 2019 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia. Ma rację Skarżący artykułując, że to przekazanie informacji o wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co do rozliczeń za czas od kwietnia do listopada 2013 roku) nastąpiło już po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. art. 70 § 1 O.p). Należy jednak mieć na względzie to, że te same okresy rozliczeniowe uprzednio, bo jeszcze w 2016 r. zostały objęte zarządzeniem zabezpieczenia, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powoływanego już art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W tej sytuacji na dalszy plan schodzi kwestia tego, czy prawidłowo, do właściwej osoby wystosowano zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Nie oznacza to, że nie należy odnieść się do wskazanej kwestii. Skoro jednak zaistniał efekt zawieszający przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na ustanowione zabezpieczenie, ewentualne wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie wpływa już na umarzający efekt upływu czasu, skutkujący nieefektywnym wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej.
W tym kontekście zasadniczego znaczenia nabiera materia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. Trafnie bowiem podnosi Skarżący, że samo nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest środkiem egzekucyjnym, a co za tym idzie nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzecz jasna, po doręczeniu Stronie stosownego zawiadomienia). Dlatego kwestia ta wymaga wyjaśnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jest tak przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej - naliczanie i odliczanie podatku oraz bezpośredni albo pośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Właśnie z tego powodu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ukształtowanej w jednym przedziale czasu ma wpływ na wymiar podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych.
Dopiero poczynienie ustaleń w przedstawionym zakresie otworzy drogę do formułowania dalszych ocen co do legalności ostatecznej decyzji podatkowej. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że samo posługiwanie się w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań nie stanowi jeszcze obrazy art. 123 § 1 O.p. i ukształtowanej tam zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany godzić ze sobą wszystkie pryncypia postępowania podatkowego. Do tych należy zaś także zasada szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystko to oznacza, że dowód pochodzący z innego postępowania może być wykorzystany podczas ustalania prawdy materialnej w danej procedurze. Czyniąc to organ podatkowy jest jednak zobowiązany umożliwić stronie wypowiedzenie się w tym zakresie. Poza tym, wszystkie dowody są ze sobą w swoisty sposób "konfrontowane", bo organ podatkowy wyprowadza swoje wnioski z całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jeżeli więc określona okoliczność ustalona w oparciu o materiały pochodzące z innego postępowania znajduje potwierdzenie w kolejnym dowodzie, trudno uznawać za niewiarygodne, czy sprzeczne z prawem konstatacje organu podatkowego czynione w tym zakresie.
Odnosząc się do zagadnień dowodowych należy zwrócić uwagę na kwestię ustaleń co do charakteru działalności M.Z., relacji handlowych tego podmiotu ze Skarżącym i znaczenia w tym względzie prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt [...]. Strona w swojej skardze kasacyjnej trafnie artykułuje, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w sposób lakoniczny podnosi kwestię fikcyjnego charakteru działalności M.Z., co ma wpływ na ocenę istoty jego dostaw do Podatnika. W przekonaniu Strony przejawem tego jest w szczególności brak rzetelnego wyjaśnienia, jakiego okresu dotyczy wskazany judykat Sądu Rejonowego i jakie okoliczności zostały w nim ustalone. Skoro zaś do akt sprawy nie załączono odpisu wspomnianego wyroku sądu karnego wraz z jego uzasadnieniem, nie sposób ustalić, jakimi względami kierowano się formułując to orzeczenie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela te zastrzeżenia. Zasygnalizowane uchybienie należy usunąć przeprowadzając dowód ze wskazanego wyroku wraz z jego uzasadnieniem zamiast opierania się na informacji o tym orzeczeniu. Materia ta ma fundamentalne znaczenie dla sprawy, także w kontekście art. 11 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, co do popełnienia przestępstwa.
Z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien usunąć zasygnalizowane wcześniej uchybienia dotyczące zarówno materii przedawnienia zobowiązana podatkowego, jak i konstatacji poczynionych przez Sąd Rejonowy w Bydgoszczy w wyroku z 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt [...]. Dopiero to stworzy przestrzeń dla oceny legalności ostatecznej decyzji podatkowej.
Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyła się na nie opłata za doręczenie Stronie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (2 075 zł) oraz wynagrodzenie adwokata reprezentującego Podatnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8 100 zł). Jego wysokość wynika z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).
Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki