I FSK 641/24

I FSK 641/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 424/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1a pkt 1, ust. 2, art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 424/23 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 maja 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.40.2022.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2021 r., określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec i kwiecień 2021 r. i umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku do zapłaty za maj 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz E. K. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 424/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2021 r., określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 r. i umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku do zapłaty za maj 2021 r.(wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczebnia.nsa.gov.pl).
1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:
W stosunku do skarżącej została wydana decyzja wymiarowa, którą organ pierwszej instancji określił jej za maj 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 22 589 zł, za czerwiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 601 zł, za lipiec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 969 zł oraz za sierpień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 532 zł. Decyzją tą określono skarżącej też podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w wysokości 6 037 zł oraz za kwiecień 2021 r. w wysokości 4 909 zł a także umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku do zapłaty za maj 2021 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 16 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że E. K. prowadziła własną działalność gospodarczą. Prowadziła też działalność jako zarządca sukcesyjny firmy L. w spadku, dalej: "przedsiębiorstwo L. w spadku". Po wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w okresie od 15 marca do 9 czerwca 2021 r. kontynuowała działalność gospodarczą jako: L. w spadku, składając do Urzędu Skarbowego w S. dokumenty JPK_V7M i deklaracje VAT-7 za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. W dniu 9 czerwca 2021 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a następnie złożyła aktualizację danych, w której jako okoliczności określające obowiązek podatkowy podała wykonywanie czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 powołanej ustawy. Od czerwca 2021 r. strona składała pliki JPK wraz z deklaracjami podatkowymi VAT-7 do Urzędu Skarbowego w K. W toku postępowania ustalono również, że w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r. strona uzyskała przychód ze świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych w wysokości 11 500 zł., który na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 35 ustawy o VAT jest zwolniony od podatku, jednak na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest uwzględniany przy wyliczeniu kwoty przychodu 200 000 zł uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Według wyliczenia organu, strona utraciła zwolnienie podmiotowe 1 maja 2021 r.
Organ uznał, że obroty deklarowane przez skarżącą po 14 marca 2021 r., jako obroty przedsiębiorstwa L. w spadku w rzeczywistości stanowiły obroty z działalności skarżącej, gdyż od 15 marca 2021 r. powołane wyżej przedsiębiorstwo przestało istnieć wskutek wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. W wyniku tego przedsiębiorstwo to przestało być podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o VAT. Zdaniem organu obroty z tej działalności skarżąca powinna była wykazać w deklaracjach VAT-7 składanych po 1 maja 2021 r. w ramach własnej działalności, czego jednak nie uczyniła. W wyniku tego skarżąca zaniżyła obroty z własnej działalności i podatek o następujące kwoty: za maj odpowiednio o 98 213,38 zł i 22 589,03 zł oraz za czerwiec 25 323 zł i 5824 zł. W zakresie zakupu i podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ uznał, że podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako nabywca widnieje podmiot L. w spadku, nie podlega odliczeniu w okresie od 1 maja do 9 czerwca 2021 r. od podatku należnego, gdyż faktury te nie dokumentują zakupu dokonanego przez stronę, tj. przez P. Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatek należny wykazany w fakturach, które skarżąca wystawiła w okresie od 15 maja 2021 r. (wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego) do dnia 1 maja 2021 data utraty zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, jest to podatek, który nie mógł zostać wykazany w fakturach z powodu przysługującego zwolnienia z podatku. Konsekwencją tego jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach wystawionych w powołanym okresie.
Do właściwego organu podatkowego nie zostały złożone deklaracje korygujące przedsiębiorstwa L. w spadku za okres po 14 maja 2021 r. Nie został złożony też wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za okresy rozliczeniowe obejmujące ten okres.
1.3. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji zawarta została ocena prawna, według której w zaskarżonej decyzji zasadnie skarżącej przypisane zostały obroty, które po 14 marca 2021 r. zrealizowała ona jako przedsiębiorstwo L. w spadku. Sąd wskazał, że po tej dacie przestał istnieć podatnik podatku VAT (art. 96 ust. 7b ustawy o VAT), którym było to przedsiębiorstwo, gdyż z dniem 14 marca 2021 r. wygasł zarząd sukcesyjny tego przedsiębiorstwa. Skarżąca mogła realizować prawa i obowiązki tego przedsiębiorstwa w okresie, kiedy istniał zarząd sukcesyjny i skarżąca była zarządca sukcesyjnym. Stanowi o tym art. 7a § 1 O.p. Sąd wskazał też, że stosownie do art. 29 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Natomiast art. 59 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy stanowi, że zarząd sukcesyjny wygasa z upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy. Przy czym, jak wynika z art. 60 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, sąd z ważnych przyczyn może przed dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przedłużyć okres zarządu sukcesyjnego na czas nie dłuższy niż pięć lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.
Zdaniem sądu faktury wystawiane przez skarżącą po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego w firmie L. w spadku należało zakwalifikować jako faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie podlegają zatem one rozliczeniu podatkowemu na zasadach określonych w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i rozliczone przez kontrahentów. W ocenie sądu, spełnione zostały zatem przesłanki zastosowania w odniesieniu do nich regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, podatek zawarty w fakturach wystawionych w okresie od dnia 1 maja do 9 czerwca 2021 r., w których jako nabywca wskazana jest L. w spadku, nie podlega odliczeniu przez skarżącą jako podatek naliczony. Faktury te nie dokumentują bowiem zakupów dokonywanych przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak zaś wynika z treści ustępu 2. pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sąd podkreślił, że w rozpoznanej sprawie podatnik wykazany w treści zakwestionowanych faktur w chwili ich wystawienia już nie istniał ze względu na wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego. Skarżąca zaś, jako zarządca sukcesyjny musiała mieć tego świadomość.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniosła skarżąca E. K. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 97 § 1a i § 1b O.p. oraz art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 97 § 1 OP poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, albowiem z chwilą wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, a zatem również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo w spadku z mocy prawa przeszło na spadkobiorcę tj. na skarżącą;
- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich faktyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, albowiem faktury zakupu wystawione przez kontrahentów po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego zostały wystawione przez podmioty faktycznie istniejące będące czynnymi podatnikami VAT oraz dokumentowały fatyczną dostawę towarów oraz faktyczne świadczenie usług na rzecz
spadkodawczyni a wada, która w nich zaistniała dotyczyła wyłącznie wadliwego oznaczenia nabywcy, którą to wadę należy interpretować jako błąd mniejszej wagi, który nie niweczy fundamentalnego na gruncie podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.2. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono przy tym podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, według którego w sytuacji, gdy skarżąca prowadziła działalność jako przedsiębiorstwo L. w spadku w okresie, kiedy wygasł zarząd sukcesyjny tego przedsiębiorstwa, to czynności dokonane przez skarżącą w ramach tego przedsiębiorstwa po wygaśnięciu tego zarządu należy przypisać "własnej działalności" skarżące, a nie działalności tego przedsiębiorstwa. Stanowisko to jest prawidłowe, gdyż po ustaniu zarządu sukcesyjnego powołanego przedsiębiorstwa przestało ono być podatnikiem podatku VAT. Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego tego przedsiębiorstwa spowodowało utratę przez ten podmiot podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem podatku VAT w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. W dacie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego skarżąca jako osoba fizyczna miała zarejestrowaną i prowadziła "własną działalność gospodarczą". W okresie następującym po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego skarżąca uznając, że nadal funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwo L. w spadku, w oparciu o jego majątek i pozostałe zasoby, dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność ta jest niesporna w niniejszej sprawie. W tej sytuacji, kiedy nie istniał już podatnik w postaci powołanego przedsiębiorstwa w spadku, czynności dokonywane przez skarżącą należało zakwalifikować jako działalność wykonywaną przez skarżącą na jej rachunek, jako czynności stanowiące działalność gospodarczą osoby fizycznej – E. K., o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Osoby fizyczne stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT. Zatem w stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, wystąpiły przesłanki uznania działalności E. K. za działalność gospodarczą objętą przepisami o podatku VAT. Dlatego organy i sąd w sposób prawidłowy uznały, że działalność skarżącej, którą ona sama błędnie traktowała jako działania przedsiębiorstwa L. w spadku, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadnie uznano, że od czynności wykonywanych w ramach tej działalności skarżąca, jako osoba fizyczna a nie jako ww. przedsiębiorstwo powinna była, od daty utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego w VAT, deklarować należny podatek VAT.
3.3. Skoro nie ulega wątpliwości, że wskazane powyżej czynności były dokonane przez skarżącą działająca w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony przy zakupach dokonanych przez skarżącą w celu wykonania tych czynności, podlegał odliczeniu od podatku należnego od obrotów uzyskanych z tych czynności. Dlatego skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione na rzecz przedsiębiorstwa L. w spadku i dokumentowały zakupy służące do wykonania czynności opodatkowanych, które skarżąca wykonywała po ustaniu zarządu sukcesyjnego i po dacie utraty przez nią zwolnienia podmiotowego. Podstawą do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz powołanego przedsiębiorstwa, które związane były z czynnościami uznanymi za opodatkowaną działalność "własną" skarżącej E. K. jako osoby fizycznej, nie mógł być przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu podatnikom nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że faktury VAT dokumentujące zakupy dokonane przez E. K. w ramach działalności przedsiębiorstwa L. w spadku dokumentują rzeczywiste transakcje, którym towarzyszyły czynności wykazane w tych fakturach (rzetelność przedmiotowa). Nie jest też kwestionowane to, że wystawcy tych faktur są podmiotami, które dokonały dostaw lub świadczyły usługi wykazane w tych fakturach (rzetelność podmiotowa faktur). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły też okoliczności dające podstawy do twierdzenia, że faktury, w których błędnie zamiast E. K. wykazano L. w spadku, posłużyły do popełnienia oszustwa podatkowego w ramach, którego doszło do uszczuplenia podatku VAT. W rozpoznanej sprawie skarżąca dokonywała rozliczeń podatku w ramach przedsiębiorstwa L. w spadku i deklarowała oraz wpłacała zobowiązania podatkowe.
3.4. Występująca w rozpoznanej sprawie nieprawidłowość polega na tym, że transakcje, które zostały wykonane w rzeczywistości pomiędzy skarżącą i wystawcami faktur, zostały udokumentowane fakturami, w których błędnie jako nabywcę zamiast skarżącej wskazano przedsiębiorstwo L. w spadku. W tej sytuacji organ podatkowy dokonując prawidłowego wymiaru zobowiązań podatkowych skarżącej bez wątpienia mógł stwierdzić, że w sprawie chodzi o rzeczywiste transakcje niezwiązane z oszustwem podatkowym, w których podatnik VAT – E. K. dokonywała opodatkowanych zakupów w celu wygenerowania w ramach jej działalności gospodarczej obrotu podlegającego opodatkowaniu. Należało też uwzględnić okoliczność, że od obrotu tego skarżąca deklarowała należny podatek z tym, że nieprawidłowo przypisując ten obrót i podatek nie własnej działalności, lecz nieistniejącemu podatnikowi w postaci powołanego przedsiębiorstwa L. w spadku. Zatem stwierdzić należało, że w sytuacji, gdy organ prowadził postępowanie podatkowe, które zmierzało do prawidłowego rozliczenia podatku VAT należnego od działalności skarżącej i przy tym znał powyższe okoliczności, to opisana powyżej nieprawidłowość miała czysto formalny charakter.
3.5. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, których ona dokonała w ramach przedsiębiorstwa L. w spadku, a które ostatecznie należało przypisać jej działalności, jako działalności osoby fizycznej, prowadzonej poza tym przedsiębiorstwem, prowadziło do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT. Prawo to zapewnia neutralność tego podatku poprzez objęcie opodatkowaniem na poziomie danego podatnika tylko wartości dodanej występującej u tego podatnika w postaci uzyskanej marży handlowej. Co do zasady uprawnienie to nie może zostać ograniczone. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszym etapie obrotu. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT. W zakresie, w jakim podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu wspomnianych towarów lub usług (zob. wyroki: z dnia 14 września 2017 r., , C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 25-27; z dnia 16 września 2020 r., C-528/19, EU:C:2020:712, pkt 23-25 i przytoczone tam orzecznictwo i z dnia 25 listopada 2021 r., C-334/20 EU:C:2021:961, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.6. Zgodnie z zasadą neutralności podatnik podatku VAT ma prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego z tytułu działalności gospodarczej tego podatnika o podatek zapłacony, gdy zostały spełnione warunki materialnoprawne odliczenia. Warunki te są spełnione, gdy podatnik odlicza podatek naliczony przy rzeczywistych zakupach dokonanych przez niego w celu wygenerowania obrotów, od których należy jest podatek VAT obciążający działalność tego podatnika. Pozbawienie podatnika tego prawa w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany związek podatku naliczonego z podatkiem należnym, dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy podatnik przez swoją działalność w sposób świadomy lub w okolicznościach, w których powinien był o tym wiedzieć, bierze udział w realizacji oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Niespełnienie wymogów formalnych może stanowić podstawę odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39) (pkt 47).
3.7. W świetle tych wniosków podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być stwierdzone błędy formalne w fakturach, w sytuacji, gdy tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie rzeczywisty charakter transakcji, jej strony i związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, nie są kwestionowane i brak jest podstaw do twierdzenia, że błędy te mają związek z oszustwem lub nadużyciem prawa, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.
3.8. Przeszkodą do uwzględnienie w zaskarżonej decyzji podatku naliczonego, który wynikał z zakupów dokonanych przez skarżącą w ramach jej działalności w celu wygenerowania obrotów uznanych w zaskarżonej decyzji, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT obroty skarżącej z jej własnej działalności gospodarczej, nie mogła być okoliczność, że nie zostały skorygowane deklaracje złożone przez skarżącą działającą, jako przedsiębiorstwo L. w spadku w okresie po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Wykazane w tych deklaracjach kwoty zobowiązań nie stanowią kwot związanych z tym przedsiębiorstwem jako podatnikiem, gdyż kwoty te zostały zadeklarowane wpłacone po ustaniu bytu tego przedsiębiorstwa jako podatnika podatku VAT. W tej sytuacji są to kwoty należne skarżącej, gdyż z zostały zapłacone nienależnie przez nią na rachunek organu podatkowego tytułem nieistniających zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nadpłata podatku wynikająca z opisanych powyżej nieprawidłowości związanych z niezasadnym traktowaniem tego przedsiębiorstwa jako podatnika w VAT, w czasie gdy zarząd sukcesyjny tego podmiotu już wygasł, powinna zostać określona w decyzji wydanej w stosunku do skarżącej. Decyzja ta będzie też kasować te nieprawidłowe rozliczenia przedsiębiorstwa L. w spadku, wykazane przez skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach VAT za miesiące od maja do sierpnia 2021 r., w których przedsiębiorstwo to wykazano jako istniejącego podatnika podatku VAT, pomimo tego, że utraciło ono podmiotowość podatkową i nie podatnikiem tym już nie było.
3.9. W świetle powyższych wniosków brak było podstaw do stwierdzenia, że faktury VAT dokumenujące zakupy poczynione przez E. K. po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwa L. w spadku, w których jako nabywca widniało to przedsiębiorstwo, stanowiły faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tej sytuacji odmowa uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, określonego w tych fakturach, naruszała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Uznawszy przy tym, że sprawa została wyjaśniona w stopniu dostatecznym na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancji w kwocie łącznej 7 400 zł, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na kwotę tę złożyły się: opłata skarbowa od dokumentów pełnomocnictwa złożonych w pierwszej i w drugiej instancji 34 zł, wpis od skargi – 1244, koszty zastępstwa procesowego w pierwszej instancji – 3600 zł, opłata kancelaryjna za pisemne uzasadnienie wyroku - 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej – 622 zł, koszty zastępstwa procesowego w drugiej instancji - 1 800 zł.
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
S. Golec R. Wiatrowski B. Wojciechiowski