I FSK 634/22

I FSK 634/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 204/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 § 1, art. 174 pkt 2, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188 w związku z art. 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29a ust. 1 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 204/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r., nr 1201-IOV4.4103.226.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 204/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 30 maja 2018 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. w wysokości:
- 21.136,00 zł – I kwartał 2014 r.,
- 22.398,00 zł - II kwartał 2014 r.
W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji, znajdując podstawę prawną w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), stwierdził, iż strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. winna była wykazać w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 21.136,00 zł - zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 477,00 zł, natomiast w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 22.398,00 zł - zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty 5.583,00 zł.
Organ I instancji odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z prowadzonych ksiąg (ewidencji sprzedaży i zakupów) nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Organ I instancji wskazał, że zebrał obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, przeprowadził dowody z przesłuchania strony i świadków, z których cytaty zawarto w uzasadnieniu decyzji, a strona miała zagwarantowane prawo uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów do zaprezentowania własnego stanowiska, w tym wypowiedzenia się co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 O.p.
Jednocześnie na podstawie art. 193 O.p. NUS stwierdził nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg, tj. rejestrów sprzedaży i zakupów w zakresie szczegółowo opisanym w protokole kontroli oraz w uzasadnieniu decyzji.
Swoje ustalenia NUS uzasadnił następującymi stwierdzonymi nieprawidłowościami.
I. Zaniżenie wartości podstawy opodatkowania o kwotę 38.130,00 zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę 8.770,00 zł - za I kwartał 2014 r., oraz zaniżenie wartości podstawy opodatkowania o kwotę 105.554,00 zł, w konsekwencji podatku należnego o kwotę 24.278,00 zł - za II kwartał 2014 r., na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży VAT kwot wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony przez klientów / inwestorów prowadzonej przez nią firmy, stanowiących otrzymane należności za wykonane usługi budowlane i ogrodnicze - zapłatę za dostawę towarów i usług.
II. Nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dokonanych w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. ujętych w ewidencji zakupów prowadzonej przez stronę, a wystawionych przez:
- firmę "A." S. D., I. Spółkę z o.o. - jako niemających związku z prowadzoną działalnością (prywatne wydatki),
- C. Spółkę z o.o. (brak ujęcia w rejestrach korekty faktury dokumentującej zakup),
- "T." A. B. - faktury wystawione przez nieistniejący podmiot.
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Skarżąca wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej ceny dowodów oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i błędne przyjęcie, iż:
a. brak jest podstaw do przyjęcia, by kupowane przez skarżącą materiały były kupowane w imieniu i na rzecz zlecającego usługi,
b. część wpłat od inwestorów były wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinna zostać rozliczona jako sprzedaż opodatkowana,
2. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wniosek skarżącej, w sytuacji gdy wyjaśnienie okoliczności sprawy wymagało wiadomości specjalnych i pozwoliłoby na wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy,
3. naruszenie art. 29 ust. 7 pkt. 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że otrzymane od inwestorów środki wynikały z tytułu zwrotu wydatków i wliczenie owych kwot do podstawy opodatkowania.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2019 r. skarżąca przedstawiła polemikę z twierdzeniami DIAS.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca od 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogrodniczo-remontowych pod firmą P. z siedzibą w K. (data rejestracji 15 marca 2012 r.). Skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników. W wykonywaniu świadczonych w ramach działalności gospodarczej prac skarżącej pomagali – P. B. - mąż, córka, syn, a także S. B. (ojciec). W 2014 r. skarżąca wykonywała usługi budowlane i ogrodnicze na rzecz firm oraz osób fizycznych wystawiając kontrahentom faktury VAT. Niesporne w sprawie było też, że część zleceń wykonywanych na rzecz kontrahentów przez skarżącą wymagała zakupu materiałów niezbędnych do wykonywania robót ogrodniczo-budowlanych.
3.3. Główną tezą forsowaną przez skarżącą było kwestionowanie przyjęcia przez organy podatkowe stanowiska w przedmiocie ustaleń odnoszących się do wpłat przez kontrahentów na jej rachunek bankowy kwot związanych ze świadczonymi usługami w ramach działalności gospodarczej.
W tym zakresie Sąd uznał stan faktyczny ustalony i przedstawiony przez organy podatkowe za prawidłowy.
3.4. W szczególności ewidentne jest, że faktury wystawione przez: "A." S. D., I. Spółkę z o.o., C. Spółkę z o.o. oraz "T." A. B. nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.
Wydatki opisane w części ww. faktur (wystawionych przez "A." S. D., I. Spółkę z o.o. oraz C. Spółkę z o.o.) miały prywatny charakter i nie były związane z prowadzoną działalnością (protokół z dnia 18 lutego 2016 r.) w całości lub w części, zatem niezasadnie zostały ujęte w urządzeniach księgowych i wykazane w złożonych deklaracjach. Przedmiotowe zakupy dokonane zostały ewidentnie na własne potrzeby skarżącej, stanowią dobra osobiste i nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych w działalności prowadzonego przez skarżącą podmiotu gospodarczego.
Z kolei faktury wystawione przez "T." A. B. nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem jako wystawione przez podmiot fikcyjny nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Firma "T." A. B. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej.
Ani organy podatkowe, ani Sąd, nie kwestionują faktu dysponowania przez skarżącą materiałami takimi jak ziemia, kostka brukowa czy kostka granitowa i nie podważają twierdzeń skarżącej, że w firmie P. dokonywano zakupu takich materiałów. Inwestorzy, którym skarżąca wykonywała usługi potwierdzili, iż takie materiały były wykorzystywane przy wykonaniu zleconych usług. W stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowe jest tylko to, że skarżąca nabywała tego rodzaju materiały nie od firmy wykazanej w fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniu podatkowym. Prowadząc firmę P. skarżąca nie ujawniła również faktycznych dostawców tego rodzaju materiałów. W tych okolicznościach trafnie DIAS ocenił faktury wystawione przez firmę "T." A. B. jako nierzetelne.
Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wobec zaniedbania przez skarżącą weryfikacji dokumentów i okoliczności sprzedaży związanych z firmą "T." A. B., organy słusznie uznały, że skarżąca w swoich działaniach dopuściła się braku należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.
3.5. Z kolei sporne wpłaty dokonane na rachunek skarżącej (przez P. K. (166.900,00 zł), J. K. (3.700,00 zł), A. K. (5.631,47 zł), B. K. (400 zł) i E. B. (100 zł), na których koncentrują się zarzuty odwołania i skargi, dotyczyły dostawy usług malarskich, robót budowlanych i ogrodniczo-budowlanych. Wpłaty te, zdaniem skarżącej, obejmowały wydatki wskazane w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, to jest kwoty otrzymane od nabywców lub usługobiorców jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez skarżącą w prowadzonej przez nią ewidencji na potrzeby podatku. Skarżąca podnosiła, że część kwot figurujących jako wpłaty od kontrahentów nie była wynagrodzeniem, a wpłatami na poczet zakupu materiałów na rzecz i w imieniu kontrahentów, bowiem nie byli oni zainteresowani samodzielnym zakupem tych materiałów.
Zdaniem natomiast organów, skarżąca nie spełniła przesłanek zastosowania ww. przepisu, bowiem nie wykazała, że wydatki te zostały faktycznie poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy, to jest nie przedstawiła dowodu na rzeczywistą kwotę takich wydatków, np. w postaci dowodów księgowych – faktur, ani też nie ujęła przedmiotowych wydatków w ewidencji.
Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął i w tym zakresie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.
3.6. Organ II instancji, wbrew zarzutom skargi, rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego. Nie mogą zatem zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego.
3.7. Ponadto ewidencja skarżącej nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. W protokole z kontroli określono, w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. ewidencji za 2014 r. organy słusznie nie uznały więc za dowód w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur.
3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez DIAS dowodu z opinii biegłego, zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy nie znalazł w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą w końcowej fazie postępowania odwoławczego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez stronę na rzecz jej kontrahentów. W konsekwencji DIAS prawidłowo odmówił postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. przeprowadzenia ww. dowodu.
Warto zauważyć, że ww. wniosek dowodowy został sformułowany w odpowiedzi na wezwanie przez DIAS do przedłożenia dowodów potwierdzających formułowane przez skarżącą tezy, zamiast przedłożenia stosownych dowodów.
Trafnie DIAS zauważył, że sporządzenie przez biegłego wnioskowanej wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji przez skarżącą nie mogło wyjaśnić kwestii spornych w sprawie. Istota sporu tkwiła bowiem w okolicznościach, w jakich strona zakupów materiałów tych dokonywała, tj. od kogo, dla kogo, w swoim czy cudzym imieniu, oraz w sposobie dokonywania ich rozliczenia przez kontrahentów i prowadzenia ewidencji. Nie mogą stanowić przedmiotu opinii biegłego podniesione wyżej okoliczności, sam zaś fakt wyceny użytych materiałów do robót budowlanych czy ogrodniczych nie może przyczynić się do wyjaśnienia charakteru otrzymanych przez skarżącą należności w świetle regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.
3.9. W efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty materialne nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez podatniczkę, która zarzuciła mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.):
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji gdy w postępowaniu przed organem zachodził brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej ceny dowodów oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i błędne przyjęcie, iż:
a. brak jest podstaw do przyjęcia, by kupowane przez skarżącą materiały były kupowane w imieniu i na rzecz zlecającego usługi z uwagi na brak udokumentowania tego faktu;
b. część wpłat od inwestorów były wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinna zostać rozliczona jako sprzedaż opodatkowana;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a w zw. art. 197 § 1 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji gdy w postępowaniu przed organem zachodziło naruszenie polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wniosek skarżącej, w sytuacji gdy wyjaśnienie okoliczności sprawy wymagało wiadomości specjalnych i pozwoliłoby na wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy.
4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów od organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.
4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów od podatniczki.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić, w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie".
5.3. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna tylko w niewielkim stopniu spełnia opisane standardy.
5.3.1. Po pierwsze, przywołane w skardze kasacyjnej zarzuty całkowicie powielają zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniesioną do Sądu I instancji. Na powyższe zarzuty szczegółowo i jednoznacznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w skarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę do WSA. Uznając za niezasadne powołane wyżej zarzuty, wskazać wypada, że WSA w Krakowie uczynił kwestie natury procesowej przedmiotem swoich bardzo szczegółowych rozważań. Sąd I instancji merytorycznie i dokładnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, a także uzasadnił przyjęte tezy, co czyni zarzuty naruszenia przepisów postępowania niezasadnym.
5.3.2. Podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do próby wykazania, że WSA w Krakowie nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nie rozpatrzył prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia, by kupowane przez skarżącą materiały były kupowane w imieniu i na rzecz zlecającego usługi z uwagi na brak udokumentowania tego faktu, a część wpłat od inwestorów były wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinna zostać rozliczona jako sprzedaż opodatkowana, ponadto do zakwestionowania odmowy dopuszczenia dowody w opinii biegłego. Chociaż autor skargi kasacyjnej powołuje w petitum przepisy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. jako naruszone, próżno w skardze kasacyjnej szukać informacji, na czym konkretnie miało polegać naruszenie tych konkretnych przepisów, ani też, jakie zarzucane naruszenie miało mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji kasatora (tytułem przykładu – autor skargi kasacyjnej twierdzi, że "Z zeznań świadków, jak i samej skarżącej, wynika, że to kontrahenci upoważnili skarżącą do zakupu materiałów na poczet inwestycji przez nich finansowanych, co oznacza, że materiały były kupowane w imieniu i na rzecz inwestora" – k. 104 akt sądowych) – o jakich jednak świadków chodzi, o które fragmenty ich wypowiedzi, jaki był istotny wpływ ich pominięcia na wynik sprawy – nie sprecyzowano).
Mimo wszystko nie sposób nie zauważyć w tym miejscu, że zarzuty błędnego prowadzenia postępowania jawią się jako zupełnie nietrafione wobec stwierdzonej postawy strony w jego trakcie. W kontekście zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podejmowane przez organy podatkowe czynności były zgodne z przepisami prawa, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy - stosownych wezwaniach, pismach, zawiadomieniach, wyjaśnieniach kierowanych do strony, a związanych z gromadzeniem materiału dowodowego i jego oceną. Wydane rozstrzygnięcia oparte zostały na dokumentacji prowadzonej przez skarżącą, dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez skarżącą, na żądanie organu - bowiem wielokrotnie zwracano się do skarżącej o poszczególne dowody i wyjaśnienia odnoszące się do spornych kwestii, ponawiając wezwania z uwagi na brak reakcji ze strony adresata. Należy zwrócić uwagę na szeroką korespondencję prowadzoną ze stroną w toku postępowania, która zachowywała jednak bierną postawę w zakresie współpracy z organami podatkowymi w uzupełnianiu materiału dowodowego, ignorując nawet wystosowane w końcowej fazie prowadzonego postępowania wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony. Zebrane dowody zostały rzetelnie przeanalizowane, ustosunkowywano się do stanowiska prezentowanego przez stronę, udzielano odpowiedzi, wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne i prawne. W decyzji w ujęciu chronologicznym przedstawiono w oparciu o zebrane dowody ocenione w sposób obiektywny przebieg stanu faktycznego sprawy. W szczególności na str. 10-11 uzasadnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. wyszczególniono, na podstawie jakich dowodów dokonano ustaleń w spornej kwestii.
Powyższe znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd wojewódzki wskazał, że przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, a ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Sąd wskazał również, że rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu, z którą należy się zgodzić, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych, ani naruszenia przepisów prawa materialnego.
5.3.3. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem wymagano od skarżącej dowodów potwierdzających prezentowane przez nią wersje wydarzeń, a jednocześnie, w sytuacji kiedy skarżąca taki dowód wskazała, organ odmówił jego przeprowadzenia (bowiem odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego).
W art. 197 § 1 O.p. sprecyzowano, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może (podkreślenie NSA) powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Użycie w tym przepisie pojęcia "organ może powołać biegłego" (a nie musi, czy powinien), oznacza, że organ podatkowy nie jest zobligowany do powołania biegłego w każdym zgłoszonym przez stronę przypadku. Nadto powołanie biegłego możliwe jest w warunkach gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.
Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 235/22 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego.
Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, gdyż uprawnienie strony w tym zakresie doznaje pewnych ograniczeń sformułowanych przez art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p.
Wielokrotnie w trakcie prowadzonej kontroli i w postępowaniu podatkowym zwracano się do skarżącej o przedłożenie dowodów potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. Skarżąca w końcowej fazie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do przedłożenia dowodów potwierdzających formułowane przez stronę tezy, zamiast przedłożyć stosowne dowody, wniosła właśnie o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż wykonując usługi zagospodarowania ogrodów czy usługi budowlane skarżąca posiadała materiały niezbędne do wykonania prac wynikających z zawartych umów, oferując materiały te swoim zleceniodawcom/kontrahentom. Jednakże istota sporu tkwiła w okolicznościach, w jakich skarżąca zakupów tych dokonywała, tj. od kogo, dla kogo, w swoim czy cudzym imieniu, oraz w sposobie dokonywania ich rozliczenia z kontrahentami w kontekście przelanych na konto bankowe skarżącej kwot od poszczególnych inwestorów/zleceniodawców. Dowód w postaci oszacowania przez biegłego wartości materiałów zużytych do wykonania prac nie może zastąpić dowodów faktycznego poniesienia wydatków na zakup tych materiałów w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Sporządzenie zatem przez biegłego wnioskowanej wyceny materiałów użytych do wykonania inwestycji obiektywnie nie wyjaśniłoby kwestii spornych w sprawie. Innymi słowy, sam zaś fakt wyceny użytych do robót budowlanych czy ogrodniczych materiałów nie może przyczynić się do wyjaśnienia kwestii kwalifikacji do przychodów otrzymanych od inwestorów kwot, tj. charakteru otrzymanych należności. Tym samym odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu była zasadna.
Jak słusznie wskazał WSA na s. 36 uzasadnienia wyroku, wykazano niezbicie, że skarżąca nie prowadziła ewidencji kwot otrzymanych od nabywców lub usługobiorców jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców lub usługobiorców i ujmowanych przejściowo przez skarżącą w prowadzonej przez nią ewidencji. Sąd powołał przepisy art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT i prawidłowo uznał, że otrzymywane przez skarżącą kwoty muszą być uznane za stanowiące obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na wyrok NSA z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1250/21 (CBOSA), którym to wyrokiem oddalono skargę kasacyjną J. S. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 121/19 w sprawie ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Również w powołanej sprawie z zakresu podatku dochodowego kwestią sporną była potrzeba sprawdzenia przez biegłego wartości materiałów zużytych do wykonywania prac ogrodniczych i budowlanych, w sytuacji gdy skarżąca utrzymywała, że otrzymane od kontrahentów środki stanowiły zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta – w konsekwencji podatniczka błędnie nie uznała wpłat z tego tytułu za przychód ze swojej działalności.
5.5. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.
sędzia NSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA
Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki