I FSK 632/25

I FSK 632/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 473/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 133, art. 134 par. 1, art. 138, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 12 par. 1 i par. 4, art. 70 par. 1, art. 99, art. 208
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 473/24 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz zakresu odpowiedzialności podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 473/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi P.K. (dalej: Strona, Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 10 maja 2024 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz zakresu odpowiedzialności podatkowej, oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (dalej: organ pierwszej instancji) z 19 lutego 2024 r. nr [...] i umorzył postępowanie podatkowe (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 19 lutego 2024 r. organ pierwszej instancji określił Stronie za sierpień 2018 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy.
Decyzją z 10 maja 2024 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia i uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 2 czerwca 2024 r. i w związku z tym stwierdził, że istniała możliwość rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie istoty sprawy wskazał, że spadkodawca uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku od towarów i usług i uznał go za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i stwierdził, że – wbrew stanowisku organu odwoławczego – bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. nie mógł ulec zawieszeniu 18 grudnia 2018 r., tj. z dniem śmierci spadkodawcy, bowiem w tym dniu nie rozpoczął się jego bieg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego, tj. 20 maja 2019 r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia upłynął 20 maja 2024 r. Zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącemu 21 maja 2024 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia i w konsekwencji – po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznając że doszło do przedawnienia zobowiązania, uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 2; rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 138 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przekraczającego granice sprawy podatkowej oraz przyjęcie w sentencji wyroku i jego uzasadnieniu, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy – Skarżącego, podczas gdy przedmiotem skarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., albowiem organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi – P.K. podatku w kwocie wskazanej przez niego w deklaracji VAT-7;
B. art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 99 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co uprawniało sąd do jej uchylenia oraz do zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została doręczona przed upływem terminu przedawnienia i nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji obu instancji;
C. art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 208 o.p. oraz w związku z art. 99 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stanie faktycznym zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na to, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia;
II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 12 § 1 i § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że w stanie faktycznym bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. rozpoczął się w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego (tj. 20 maja 2019 r.), a nie w dniu następującym po tym dniu (tj. 21 maja 2019 r.).
3.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje, czy zostały naruszone przepisy o.p. dotyczące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji przepisy p.p.s.a.
1. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że okres przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – upływałby 31 grudnia 2023 r.
Nie jest sporna także data śmierci spadkodawcy – 18 grudnia 2018 r. Pierwotnie organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia śmierci spadkodawcy. Sąd pierwszej instancji słusznie w tym zakresie wskazał, że: "Wbrew stanowisku organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. objętego zaskarżoną decyzją nie mógł ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r., tj. z dniem śmierci spadkodawcy, bowiem w tym dniu nie rozpoczął się jeszcze jego bieg". W skardze kasacyjnej organ drugiej instancji przyznał, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. nie mógł ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r. z uwagi na to, że w tym dniu nie rozpoczął się jeszcze jego bieg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w niniejszej sprawie uznał, że zastosowanie art. 99 o.p. spowodowało, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nie rozpoczął się 1 stycznia 2019 r., lecz 20 maja 2019 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego. W konsekwencji stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął 20 maja 2024 r., a zatem zaskarżona decyzja – doręczona Skarżącemu 21 maja 2024 r. – została doręczona po upływie terminu przedawnienia.
Data doręczenia Stronie decyzji, tj. 21 maja 2024 r., nie jest kwestionowana w niniejszej sprawie.
Organ odwoławczy kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. rozpoczął się 20 maja 2019 r., także powołując się na art. 99 o.p., a ponadto na art. 12 § 1 o.p. W ocenie organu drugiej instancji, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 21 maja 2019 r., czyli w dniu następnym po dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem organu drugiej instancji, biorąc pod uwagę, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczął się 21 maja 2019 r., to upłynąłby 21 maja 2024 r., a zatem zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. rozpocząłby się 1 stycznia 2019 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nie rozpoczął się 1 stycznia 2019 r. z uwagi na śmierć spadkodawcy w dniu 18 grudnia 2018 r.
Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak i organ odwoławczy, powołują się na art. 99 o.p., w myśl którego: "Bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy". Jak wskazano powyżej, zdaniem sądu pierwszej instancji zastosowanie ww. przepisu spowodowało, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczął się z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego, tj. 20 maja 2019 r. Zaś zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 99 o.p. w związku z art. 12 § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 21 maja 2019 r., czyli w dniu następnym po dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego.
Zgodnie z art. 12 § 1 o.p.: "Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". W niniejszej sprawie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 20 maja 2019 r. Dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wlicza się do okresu zawieszenia, a w sytuacji gdy – jak w przedmiotowej sprawie – termin przedawnienia nie rozpoczął biegu, dzień uprawomocnienia ww. postanowienia jest ostatnim dniem okresu, w którym przedawnienie nie biegnie. Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pięcioletni bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczął się 21 maja 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
Jednocześnie, zgodnie z art. 12 § 4 o.p.: "Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień". Biorąc pod uwagę ww. przepis, skoro pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. rozpoczął się 21 maja 2019 r., to upłynąłby 21 maja 2024 r.
Jak wskazano powyżej, data doręczenia Skarżącemu decyzji w niniejszej sprawie nie jest sporna i jest to 21 maja 2024 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę ww. rozważania prawne, przedmiotowa decyzja została doręczona w ostatnim dniu terminu i z uwagi na to zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. nie uległo przedawnieniu.
3. Z uwagi na powyższe, sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 99 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 12 § 1 i § 4 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię ww. przepisów dotyczących przedawnienia dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uznać że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. i w konsekwencji zobowiązany jest rozpoznać skargę w pozostałym zakresie.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Roman Wiatrowski