I FSK 632/20

I FSK 632/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 553/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-02-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 194 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 553/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.78.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.78.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 66.747 (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 553/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. dokonał w stosunku do P. sp. z o.o. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. w sposób odmienny od samoobliczenia w deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, wystawionych przez O. sp. z o.o. we W.
Organ wyjaśnił, że w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto wydanych w dniu 29 lipca 2016 r. dla O. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. określono w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty, wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawianych przez O., w tym również na rzecz P. Z decyzji tych wynika, że spółka O. rzekomo nabywała paliwo od G., która z kolei rzekomo nabywała je od E. sp. z o.o., przy czym transakcje powyższe w rzeczywistości nie miały miejsca. Z kolei z decyzji wydanych wobec G. sp. z o.o. wynika, że w okresie objętym postępowaniami kontrolnymi spółka ta nie wykazywała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. W sposób zamierzony objęła funkcję podmiotu, który wprowadza do obrotu prawnego faktury sprzedaży mające uwiarygodnić zakup towaru przez O., M, E.1. Stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę G. są dokumentami nierzetelnymi, gdyż obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a G. pełniła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję "bufora", którego zadaniem było refakturowanie dostaw od pierwszego podmiotu krajowego E. sp. z o.o., który nie rozliczał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Ustalono także, że jedną z osób reprezentujących spółkę E.2 GmbH, występującą jako dostawca wewnątrzwspólnotowy paliwa do E., jest M. G., który występował w łańcuchu obrotu tym towarem w kraju (firma E.1). Transport oleju odbywał się z miejsca za granicą do końcowego nabywcy w kraju.
W decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że postawa przedstawicieli spółki wobec O., tj. sposób nawiązania współpracy, przebieg transakcji i okoliczności im towarzyszące (transport, płatności, kontakty między stronami transakcji) wskazują, iż uchybili oni standardom starannego działania, czego mogli i powinni byli uniknąć, a wszystkie opisane fakty i okoliczności powinny były wzbudzić ich niepokój co do rzetelności tych transakcji. Z powyższego wynika, że P. wiedziała o pochodzeniu paliwa z Niemiec i że O. jest tylko "fakturowym" pośrednikiem w dokonywanych transakcjach. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że pośrednik O. stosował ceny sprzedaży znacznie niższe od cen stosowanych przez innych dostawców P., co winno prowadzić do wniosku, że O. uczestniczy w nieuczciwym obrocie towarowym. Wspólnicy P. godzili się na transakcje z podmiotem nie posiadającym ani doświadczenia w branży, ani też historii handlowej, który to podmiot oferował do sprzedaży olej napędowy po cenach korzystniejszych od cen stosowanych przez innych dostawców. Spółka miała wiedzę z dokumentów przewozowych, że odbierany towar z Niemiec nie był własnością O. oraz, że firma ta nie obejmowała władztwa nad towarem. P. sp. z o.o. dokumentowała zakup paliwa fakturami i dokumentami magazynowymi O. wiedząc, że paliwo nie trafia do magazynów tej spółki, a jest przewożone bezpośrednio z Niemiec.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyżej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wymienioną na początku decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w kwestii wystawiania przez spółkę z o.o. O. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, sprawa została ostatecznie przesądzona w decyzjach wydanych dla tego podmiotu w dniu 29 lipca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz w decyzji Naczelnika Wielopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 26 października 2018 r. za czerwiec 2014 r. W toku postępowań prowadzonych wobec O. ustalono, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a obrót paliwem nie by organizowany przez tę firmę. Brak jest dowodów świadczących o dokonywaniu przez spółkę rzeczywistych zakupów towarów, w tym paliwa. Podmiot nie był faktycznym dostawcą towarów. Jego zadaniem było "przefakturowywanie" rzekomych dostaw. Paliwo zatankowane w Niemczech nigdzie nie było przelewane, opłacono jedynie podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową przez zarejestrowanego odbiorcę. O. nie posiadała dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów z tytułu usług transportowych w związku z wystawionymi fakturami dostawy oleju napędowego. F. J. - prezes zarządu firmy O. sp. z o.o. nie wiedział skąd pochodzi paliwo i nie potrafił wyjaśnić kto ponosił koszty transportu.
Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, iż spółka P. nabywała paliwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, dokonując nabycia miała albo co najmniej mogła mieć świadomość tego, że O. nie jest faktycznym dostawcą. O tym, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, świadczą następujące okoliczności: - na żadnym z dokumentów przewozowych O. sp. z o.o. nie występuje jako dostawca paliwa lub podmiot zlecający transport; - pracownicy spółki P. czerpali wiedzę o rzekomym najmie transportu przez O. jedynie z dokumentów CMR, dowodów WZ i faktur, wnioskując, że wymienione na dokumentach CMR firmy L. i V. świadczą usługi transportowe na rzecz O.; - T. G. - pełniący w spółce P. funkcję handlowca, a następnie prezesa zarządu, nie był obecny przy dostawach paliwa, nie wiedział kto sprawował nadzór nad pobraniem paliwa ze zbiorników, kto przygotowywał dokumentację, nic nie wiedział na temat firm O., L., czy V.; - E. M. - kierownik stacji paliw P. w S. nie pamiętał czy ze spółką O. była zawarta umowa o współpracy na piśmie, ale zeznał, że zamawiał osobiście paliwo telefonicznie i rozmawiał wyłącznie z F. J. - prezesem O.; - K. M. - prezes zarządu Spółki nie pamięta, czy sprawdzała dokumenty rejestracyjne O. sp. z o.o. i nie wiedziała czy firma ta dysponowała zapleczem technicznym. Nie potrafiła wytłumaczyć, dlaczego na przedłożonych dowodach przemieszczenia wyrobów akcyzowych i listach przewozowych CMR nie figuruje P., ani O., natomiast widniały jako odbierające paliwo różne inne podmioty, jak: F. sp. z o.o. w P., S. sp. z o.o. w S.1, C. Sp. z o.o. w P., D.; - ceny paliwa wynikające z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. były niższe od cen stosowanych przez innych dostawców podatnika; - na dokumentach CMR jak i dowodach wpłat podatku akcyzowego widnieje nazwa podmiotu D. sp. z o.o.; - w ciągu kilku miesięcy (od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r.) dokonano transakcji o wartości netto 11.709.990 zł, podatek VAT 2.693.298 zł z podmiotem o nieugruntowanej pozycji na tynku paliwowym, działającym formalnie od października 2013 r.; - oprócz faktur VAT i powszechnie dostępnych dokumentów rejestrowych, koncesji oraz potwierdzenia uiszczenia kaucji gwarancyjnej, Spółka nie posiadała żadnych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić, że paliwo pochodziło faktycznie od wystawcy faktur.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Według strony, decyzja organu podatkowego nie zawiera samodzielnych ustaleń odnośnie dostawcy – spółki O., lecz bazuje na treści decyzji wydanych wobec tego podmiotu. Tymczasem decyzja wydana wobec innego podmiotu ma walor dokumentu urzędowego jedynie co do sentencji decyzji, nie zaś w stosunku do wszystkich ustaleń, opisanych w uzasadnieniu takiej decyzji. Wymagało to od organu p[poczynienia własnych ustaleń w sprawie, czego zaniechano. Również w odniesieniu do działalności podmiotu usytuowanego na wcześniejszym etapie obrotu, a mianowicie spółki G., organ zaniechał dokonywania własnych ustaleń, korzystając z treści odrębnych decyzji. Poza tym organ dokonał wadliwej oceny zeznań wskazanych świadków przyjmując, że zeznania nie potwierdziły realnych dostaw. Przy ocenie należytej staranności pominięto szereg dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść spółki. Wniosła spółka uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 553/19, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, iż dostawcą paliwa do spółki z o.o. P. nie była spółka z o.o. O. Kluczowym dowodem na okoliczność, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 29 lipca 2016 r. (za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r.) oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 26 października 2018 r. (za czerwiec 2014r.). Decyzje te, wbrew opinii pełnomocnika strony, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podlegały jednak ocenie organów obu instancji łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika, między innymi: protokołami zeznań K. M. w charakterze strony, zeznań świadków (pracowników P. – P. G., K. M., B. Z., T. G., E. M., protokołem badania ksiąg podatkowych (do którego strona nie wniosła zastrzeżeń) oraz dokumentów w postaci listów przewozowych CMR, raportów odbioru/wywozu, faktur, potwierdzeń zapłaty akcyzy.
Z kolei o tym, że podatnik mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze transakcji, świadczą okoliczności wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji (na stronach 19-21), w szczególności: dokonywanie zamówień towaru na znaczne kwoty telefonicznie, brak znajomości właściciela firmy, brak pisemnej umowy współpracy określającej warunki i zasady dostaw, brak jakichkolwiek dokumentów, oprócz faktur VAT, uwiarygadniających dokonywanie faktycznych dostaw paliwa przez O. Transakcje dokonywane z O. na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że uprawniony jest wniosek, iż podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.
Spółka P. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj. przepisów:
1. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02) (Dz.U. UE z 11 grudnia 2016 r., L-347, dalej: KPP) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – O.p.") w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku sygn. akt: C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8) w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. a contrario w zw. z art. 129 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w. zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję drugiej instancji mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w ramach kontroli sądu administracyjnego o zgodności z prawem działania organów administracji państwowej (organów podatkowych), które naruszyły normy wynikające z powołanym wyżej przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów (naruszenia dalej wskazanych uprawnień skarżącej), a tym samym zapoznania skarżącej (jako strony w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki) z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ oparł decyzję.
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutu podniesionego w skardze w zakresie:
a) braku poczynienia przez organ, jak i braku rektyfikowania braku ustaleń organu pierwszej instancji, ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w zakresie "procederu" związanego z rzekomym brakiem prowadzenia działalności przez dostawcę skarżącej O. oraz dostawcę dostawcy G., a jedynie przytoczenie tego, co w tym zakresie ustaliły inne organy;
b) braku odniesienia się do zarzutu braku uchylenia przez organ decyzji organ I instancji z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów, które stanowiły podstawę wydania decyzji i sporządzenia protokołów, których uzasadnienia stały się podstawą wydania decyzji przez organ drugiej instancji.
3. art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na:
a) braku poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności dotyczących kontrahenta P. - dostawcy O. sp. z o.o. oraz dostawcy dostawcy G. sp. z o.o. - a jedynie przytoczenie (recenzja) ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w prowadzonych przez nie postępowaniach, brak recypowania tychże ustaleń, a jednocześnie oparcie o te okoliczności decyzji organu drugiej instancji;
b) braku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zamiast tego stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie uchybił zasadom oceny dowodów;
c) ograniczeniu uzasadnienia, w odniesieniu do stanu faktycznego, jedynie do okoliczności, które organ uznał za "obciążające" dla skarżącego (str. 19-21) bez innych ustaleń własnych, czy też przyjęcia za własne ustaleń organu pierwszej instancji;
d) braku oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organem, tj. pierwotnie i jedynie mogących być przez ten organ merytorycznie ocenionych, uniemożliwiające kontrolę tego, w jakim zakresie organ dał wiarę tymże dowodom, czy uznał je za wiarygodne i z jakich przyczyn;
e) braku odniesienia się do zarzutu braku oceny przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w postaci dokumentów, jak również samego braku dokonania tej oceny przez organ w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji.
4. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji i uznanie prawidłowości postępowania organu i przyjęcia, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach (w stosunku do O. oraz G.) korzystają w całości z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym Sąd pierwszej instancji, jak i kontrolowane przez niego organy podatkowe, w sposób wadliwy przyjęły, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach ostatecznych decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych, jako ustalone dokumentem urzędowym.
5. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 2) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, która była wadliwa ponieważ winna była uchylać decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na:
a) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności rzekomych nieprawidłowości w działaniu dostawcy skarżącego - spółki O., które stanowi główną część "ustaleń", a tak naprawdę przytoczenia okoliczności faktycznych przez organ pierwszej instancji, które stały się podstawą wydania decyzji przez ten organ, co wymaga (a co winien był uwzględnić organ odwoławczy) przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a czego organ wydając zaskarżoną decyzję nie uczynił, a czego Sąd pierwszej instancji nie sanował, wobec przyjęcia jako "urzędowych" ustaleń zawartych w uzasadnieniach decyzji powołanej w punkcie 4. powyżej oraz protokole kontroli podatkowej z dnia 12 maja 2015 roku, gdzie dokument taki nie korzysta w poza jego sentencją - w odniesieniu do decyzji - z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego;
b) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności rzekomych nieprawidłowości w działaniu dostawcy skarżącego - spółki G., które stanowi drugą największą grupę "ustaleń", a tak naprawdę przytoczenia okoliczności faktycznych przez organ pierwszej instancji, które stały się podstawą wydania decyzji przez ten organ, co wymaga (a co winien był uwzględnić organ odwoławczy) przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a czego organ wydając zaskarżona decyzję nie uczynił, wobec przyjęcia jako "urzędowych" ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2015 roku w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 roku do marca 2014 roku, gdzie dokument taki nie korzysta - poza jego sentencją - z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku sygn. akt: C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8) koniecznym jest udostępnienie podatnikowi całości materiałów, które stały się podstawą wydania decyzji podatkowych wydanych wobec jego kontrahentów, w wypadku, w którym, organ chce w jakimkolwiek zakresie wykorzystywać wydane decyzje względem takiego podatnika, prowadzenie dowodów tej obowiązkiem organów podatkowych - wymagane jest z urzędu;
6. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji odwoławczej mimo istnienia ku temu uzasadnionych podstaw wobec istnienia naruszeń przy wydawaniu tej decyzji, polegających na istnieniu podstaw do tego by decyzją tą dokonać uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wobec znacznych braków w zakresie uzasadnienia tejże decyzji, w szczególności braku ustaleń faktycznych dotyczących rzekomego nierzetelnego działania kontrahenta skarżącego - spółki O. oraz G., gdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (którą to wadliwość powtórzył organ drugiej instancji, a która następnie wadliwe usankcjonowana została zaskarżonym wyrokiem) przytoczył ustalenia innych organów, jednak nie uczynił w tym zakresie nawet własnych ustaleń, a jedynie zrecenzował to co ustalono poza postępowaniem, przez inny podmiot, co winno było skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji wobec braku ustaleń faktycznych, koniecznych dla wydania merytorycznego orzeczenia, a tym samym kontroli instancyjnej tego orzeczenia, a co w konsekwencji winno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w toku kontroli sądowo-administracyjnej.
7. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. żart. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo dokonania w niej wadliwej oceny zgromadzonego w spawie materiału dowodowego (czyniąc założenie, że w ogóle została ona dokonana, ponieważ nie wynika to z treści uzasadnienia tej decyzji, stwierdzenia co do stanu faktycznego powołane przez Sąd pierwszej instancji nie świadczą o ocenie dowodów przez organ: a) zeznań świadków (P. G., K. M., B. Z., E. M.), b) wyjaśnień podatnika, c) wskazanych dokumentów.
8. art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo tego, iż decyzja ta została wdana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na jej treść i wynikały z wadliwości postępowania organu polegającej na:
a) braku zakomunikowania P. w toku postępowania, przyjętej z urzędu okoliczności, że decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 października 2018 r. nie została przez O. zaskarżona, na czym organ opiera się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji miało znaczenie dla sprawy, ponieważ uzyskanie przez decyzję przymiotu ostateczności niesienie - przydanie tej decyzji w zakresie jej sentencji uzyskanie waloru wiążącego dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 O.p., a w przekonaniu organu i Sądu I instancji przymiot taki uzyskuje nawet jej uzasadnienie, co zmienia jej status w postępowaniu;
b) przyjęciu, że okolicznościami powszechnie znanymi - fakty notoryjne (a tym samym nie wymagającymi dowodu) są okoliczności, że powszechnie w obrocie paliwami jest to, iż: - różnica w cenie wynosząca średnio 10 gr na litrze (od 5 do 18 groszy na litrze) jest niespotykana i stanowi "znak ostrzegawczy" i wymaga "zbadania" kontrahenta, gdzie jak wskazywano przed organami podatkowymi, wahania cen paliw na rynku (zarówno teraz, jak i w latach 2013 i 2014) w zakresie potentatów na polskim rynku paliwowym jak X., czy Y. wynosiły nawet 50 gr na litrze, - podmiot wskazany na dokumencie CMR jako nadawca towaru jest jego rzeczywistym właścicielem, co nie jest zgodnie z praktyką obrotu, m.in. takich podmiotów działających na rynku, wobec których brak jest podejrzeń, iż działają w celu "wyłudzania" podatków, X., - sprzedawcy paliw dostarczają towar własnymi środkami transportu, tj. posiadają własne środki transportu, powszechnym jest w obrocie korzystanie przez również duże podmioty zajmujące się obrotem paliwami, dostawców paliw, w tym znane koncerny, z transportu zewnętrznego, -powszechne jest, iż dochodzi do osobistego spotkania z przedstawicielami zarządu kontrahenta, gdzie zwykłą praktyką jest kontakt telefoniczny bądź mailowy i to najczęściej z przedstawicielami handlowymi dostawców (a nie władzami spółki), gdzie powyższe założenia poczynione przez organy doprowadziły do wadliwych ustaleń faktycznych, mimo tego, iż brak w materiale dowodowym podstaw do ich czynienia, zaś notoryjność tych okoliczności była i jest kwestionowana przez podatnika, w toku postępowania, jeśli zaś nie są takimi okolicznościami to powołanie ich przez organ jest bezprzedmiotowe i nie mając żadnego znaczenia dla sprawy i wydanego rozstrzygnięcia i winny zostać pominięte.
Ponadto spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (powinno być art. 174 pkt 1 p.s.a.a – przypis) zarzuciła wadliwą wykładnię art. 86 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej – "dyrektywa 112" poprzez przyjęcie, że ww. norma wynikająca z tych przepisów nakłada na podmiot dokonujący zakupu towaru zamierzający dokonać odliczenia podatku od towarów i usług podjęcia wobec swojego kontrahenta działań wychodzących ponad konieczność sprawdzenia, w normalnym toku czynności, legalności tej działalności, tj. sprawdzenia polegającego na dalej idącym badaniu niż sprawdzeniu wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT oraz podatnik podatku akcyzowego, czy posiada koncesje, czy złożył odpowiednie zabezpieczenie koncesyjne, tj. ponad zwykłe informacje dostępne w zakresie kontrahentów, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia P. prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia P. odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahenta (O.), w sytuacji gdy spółka w sposób szczegółowy zweryfikowała kontrahentów, uzyskując od nich - sprawdzając - szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie wynikały z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. na dokumentowanie dostaw oleju napędowego. Organy nie kwestionowały samego nabycia paliwa przez skarżącą, natomiast wywodziły, że dostawcą paliwa nie mogła być rzeczona spółka O., lecz był nim inny niezidentyfikowany podmiot. Zdaniem organów, fikcyjny charakter dostaw ze strony O. wynikał z decyzji wydanych wobec tej spółki, to jest decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z dnia 29 lipca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r., a także decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 października 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a ponadto z decyzji podjętych w stosunku do fakturowego poprzednika w obrocie – spółki z o.o. G., a mianowicie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. Ponadto organy odwoływały się do treści protokołu kontroli przeprowadzonej wobec O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto.
W skardze kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania spółka podnosi przede wszystkim, że bazując na samej treści decyzji wydanych w innych sprawach (oraz treści protokołu kontroli), nie zaś na dowodach tam zgromadzonych, organy pozbawiły spółkę możliwości zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że dostawcą paliwa nie była spółka O. Wywodzi, że jakkolwiek decyzja jest dokumentem urzędowym, to jej moc dowodowa zasadniczo rozciąga się na sentencję decyzji, nie zaś jej uzasadnienie i nie zwalnia organu prowadzącego dane postępowanie od dokonania własnych ustaleń faktycznych. W konsekwencji, w sprawie podatkowej organy nie poczyniły ustaleń, które wykluczyłyby dostawy ze strony O., a na wcześniejszym etapie – ze strony G. Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia zgłoszone ze wskazaniem jako naruszone przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zasługiwały na uwzględnienie.
Należy przypomnieć, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Powyższy przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wynika on (podatek naliczony) z faktury nierzetelnej przedmiotowo bądź podmiotowo. Zatem faktura nie daje prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego zarówno wtedy, gdy zdarzenie w niej opisane w ogóle nie miało miejsca, jak i wtedy, gdy obiektywnie zaistniało, jednakże nie pomiędzy wystawcą faktury (podmiotem wskazanym jako sprzedawca bądź usługodawca) i nabywcą rzeczy bądź usługi. W tym drugim przypadku, to jest w sytuacji nierzetelności podmiotowej, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wskazuje na konieczność zbadania, czy nabywca towaru (usługi) wiedział bądź powinien był wiedzieć, że wystawca faktury nie jest dostawcą (usługodawcą). Badanie stanu świadomości podatnika jest także konieczne w przypadku dostawy stanowiącej nadużycie bądź dokonanej z zamiarem zrealizowania oszustwa podatkowego. Zatem w sprawie takiej jak niniejsza, zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wymagało dwojakiego rodzaju ustaleń, dotyczących zarówno nierzetelności podmiotowej (ewentualnie udziału w oszustwie podatkowym bądź nadużyciu), jako też odnoszących się do stanu świadomości podatnika.
Ustalenie powyższych okoliczności powinno się opierać na dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe, które winny być przez nie samodzielnie ocenione, a przy tym takich, z którymi strona mogłaby się zapoznać (co do zasady, z uwzględnieniem możliwości wyłączenia z akt poszczególnych dowodów bądź ich części z uwagi na potrzebę ochrony informacji niejawnych lub ze względu na interes publiczny) i wobec których mogłaby się wypowiedzieć.
Trzeba zatem stwierdzić, że co się tyczy fikcyjnego charakteru dostaw paliwa (braku dostaw) ze strony O., to organy nie zgromadziły materiału dowodowego. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej oraz z akt sprawy wynika, że ustaleń we wskazanym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahenta skarżącej oraz dalszego kontrahenta (kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu). Należy przeto podkreślić, że w świetle przepisu art. 194 § 1 O.p., decyzje wydane w stosunków do kontrahentów podatnika niewątpliwie są dokumentami urzędowymi, o których mowa w przywołanym przepisie, jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy w danej sprawie jest bezwzględnie związany ustaleniami, jakie legły u podstaw wydania takiej (innej) decyzji. W orzecznictwie zauważa się zasadnie, że w przypadku decyzji podatkowej brak jest odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Zatem decyzje podjęte w stosunku do kontrahentów podatnika nie mają wiążącego charakteru w sprawie tegoż podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 852/17). Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. cytowany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2987/14).
Zatem na drodze do ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy ma obowiązek zgromadzić potrzebne dowody i dokonać ich samodzielnej oceny, tak jak tego wymagają przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Obowiązek zgromadzenia dowodów nie dotyczy samych tylko decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika, czy dalszych kontrahentów, ale odnosi się również do materiału, jaki stanowił podstawę wydania tych decyzji. Nie jest zatem wystarczające, że odpowiedni materiał zgromadzony został w toku postępowania prowadzonego w stosunku do innego podatnika i tam został on oceniony oraz omówiony w decyzjach. Tych działań musi dokonać organ prowadzący dane postępowanie. W konsekwencji tego, również w niniejszej sprawie organy podatkowe pośród materiału dowodowego powinny uwzględnić nie tylko decyzje wydane w stosunku do O. oraz G., jak również protokół kontroli sporządzony w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec O., ale również dowody, jakie posłużyły do wydania decyzji, czy też w postaci załączników do protokołu kontroli (stanowiące jego integralną część). Rzeczone dowody, po ich włączeniu powinny być przedmiotem samodzielnej oceny organów, która to ocena powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji (w obu instancjach). W uzasadnieniu decyzji organy powinny wskazać dowody, na podstawie których przyjmują istnienie określonych faktów. Ocena ta winna być oceną samodzielną, wynikającą z badania materiału dowodowego, nie zaś oceną powieloną na podstawie treści decyzji wydanej przez inny organ (w innym postępowaniu). Organ podatkowy nie może za własne przyjąć ustaleń innego organu, lecz ustalenia faktyczne w danej sprawie musi poczynić samodzielnie, w sposób autonomiczny.
W niniejszej sprawie, z naruszeniem powyższych zasad, organy podatkowe przyjęły za własne ustalenia wynikające z decyzji (protokołu kontroli) wydanych w stosunku do kontrahenta skarżącej, jak również z decyzji podjętej względem poprzednika w obrocie. W ten sposób nie tylko naruszono przepisy dotyczące postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów (przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), przepisy dotyczące uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), ale również pozbawiono skarżącą możliwości zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, a co stanowiło o naruszeniu art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. Słusznie również podniesiono w skardze kasacyjnej, że za potrzebą dochowania zarysowanych standardów przemawia stanowisko TSUE wyrażone w sprawie C-189/18 (wyrok z dnia 16 października 2019 r.).
Zasadnie skarżąca postawiła także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyżej już zaznaczono, że decyzje wydane w stosunku do kontrahentów podatnika nie mają mocy wiążącej w zakresie ustaleń faktycznych w nich opisanych. Zwiększona moc dowodowa wynikająca z art. 194 § 1 O.p. obejmuje jedynie sentencję decyzji, nie zaś jej uzasadnienie, a w tym wyrażoną ocenę materiału dowodowego. Przyjęcie w niniejszej sprawie fikcyjnego charakteru transakcji z udziałem skarżącej na podstawie decyzji wydanej wobec kontrahentów podatnika (bezpośredniego i dalszego), określających obowiązek zapłaty kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi także o naruszeniu art. 194 § 1 O.p. Ustalenia bowiem poczynione przez organ, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta, nie korzystają z waloru przydanego dokumentom urzędowym, podczas gdy treść zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji oraz treść decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że tak owe rozstrzygnięcia względem kontrahentów zostały potraktowane, to jest jako kreujące w niniejszej sprawie określony stan faktyczny, wskazujący na fikcyjny charakter nabycia paliwa ze strony wystawcy zakwestionowanych faktur.
Zasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku dokonania przez organy w niniejszej sprawie własnych ustaleń faktycznych dotyczących nieprawidłowości w działalności spółek O. oraz G. Za odniesienie się Sądu do tego problemu nie można bowiem uznać zdawkowego stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową.
Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej.
Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).
Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18). Jak to wynika z powyższego omówienia, problematyka zakresu materiału dowodowego, jakim organy dysponowały w tej sprawie była istotna i powinna zostać przez Sąd pierwszej instancji dostrzeżona.
Ponieważ w przedmiotowej sprawie organy nie poczyniły samodzielnych ustaleń pozwalających na zakwestionowanie nabycia paliwa ze strony wystawcy faktur, przeto bezzasadnie podjęły próbę oceny dobrej wiary bądź też staranności (jej braku) w zakresie sprawdzenia, czy wystawca faktur jest faktycznym sprzedawcą.
Stwierdzenie wcześniej omówionych wadliwości postępowania dowodowego, czyniło usprawiedliwionym również zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie.
Przy ponownym załatwieniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze sformułowane powyżej uwagi dotyczące obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego oraz samodzielnej jego oceny.
Uznając zatem zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) tej ustawy – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA