I FSK 631/20

I FSK 631/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 819/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-02-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 231 § 1 pkt 2 lit. a, art. 232 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 819/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.182.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i październik 2013 r., maj 2014 r., oraz luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. M.K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 marca 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., I SA/Po 819/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r., październik 2013 r., maj 2014 r. i luty 2015 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), przez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności Decyzji wynikającą z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora:
1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine oraz art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, związanego z nieuzasadnionym przekazaniem sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia, zdaniem Dyrektora, postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części, a więc bez wydania przez Dyrektora orzeczenia merytorycznego codo istoty sprawy, pomimo że w sprawie - wbrew twierdzeniom Dyrektora, zaakceptowanym przez WSA:
a) nie zachodzą przesłanki uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ zebrany materiał dowodowy ma charakter kompleksowy i jednoznacznie umożliwia dokonanie oceny nieistnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, o których mowa w art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU);
b) wskazane przez Dyrektora w treści wydanej Decyzji okoliczności, które Naczelnik winien zbadać ponownie rozpatrując sprawę, dotyczą w istocie bądź wyłącznie działań podziału nieruchomości stanowiących majątek osobisty, a zatem neutralnych z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego dla potrzeb weryfikacji istnienia tejże działalności, ponieważ czynności te same w sobie, tj. bez istnienia pozostałych przesłanek ustawowych charakteryzujących działalność gospodarczą (a te w sprawie w sposób oczywisty i bezsporny nie występują, którego to faktu dowodzi materiał dowody zebrany w sprawie, w tym ustosunkowanie się do odwołania Naczelnika przy przekazaniu akt wraz z odwołaniem Dyrektorowi), nie mogą stanowić o dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej, bądź dotyczą materii, którą - w sytuacji uznania takiej potrzeby - Dyrektor mógł uzupełnić w drodze zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej;
2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, § 2, art. 229, w związku z art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust 1, ust. 2 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim Dyrektor wydając Decyzję przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie orzekając merytorycznie co do jej istoty, tj. de facto rozstrzygnął o prowadzeniu ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika, dotychczas realizowanego przez wiele lat, podczas gdy:
a) zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony w treści Decyzji Naczelnika na kilkudziesięciu stronach, w szczegółach doprecyzowany wyjaśnieniami i twierdzeniami Skarżącej złożonymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego, stanowi kompleksowo ujęty obraz materii dowodowej, umożliwiającej wszechstronną i pełną ocenę co do braku przesłanek prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, bez uszczerbku dla zasady dwuinstancyjności postępowania,
b) w sytuacji ewentualnego uznania przez Dyrektora potrzeby uzupełnienia materiałów w sprawie poprzez dowodowe stwierdzenie dodatkowych okoliczności, Dyrektor posiadał stosowną gamę instytucji prawnych do samodzielnej realizacji środków dowodowych, bądź zlecenia ich dokonania Naczelnikowi, w celu uzupełnienia tejże materii dowodowej w zakresie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu okoliczności sprawy;
w konsekwencji Dyrektor, mimo że posiadał obowiązek merytorycznej kontroli Decyzji Naczelnika w ramach postępowania odwoławczego, w tym poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i przedstawionych przez Skarżącą w odwołaniu i pismach procesowych okoliczności, za pełną akceptacją Sądu I instancji, nie podjął w toku tego postępowania jakichkolwiek działań w celu merytorycznego wyjaśnienia i oceny stanu faktycznego sprawy oraz nie rozstrzygnął jej z uwzględnieniem zasady wnikliwości i szybkości działania, mając ku temu pełne prawo, a wręcz obowiązek, przy znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym.
3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej, na skutek:
a) zaaprobowania przez WSA w toku kontroli Decyzji Dyrektora błędnych ustaleń faktów związanych z uzbrojeniem działek, a także pozyskaniem warunków ich zabudowy, w tym zwłaszcza wskazaniem istnienia konieczności pełnego uzupełnienia materii dowodowej w tym zakresie, z uwagi na dotychczasowy jej brak oraz rzekomą potrzebę usunięcia wątpliwości co do oceny charakteru udziału w tych czynnościach świadka P.M., podczas gdy materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy w postaci dowodów przesłuchania świadków: D.B., E.K., K.D. oraz A.D., S.W., J.K. oraz P.M., w sposób jednoznaczny zakreśla formalny - dla potrzeb podziału nieruchomości - charakter działań świadka P.M. oraz indywidualizuje jako uzbrajających działki wyłącznie ich nabywców (tj. przywołanych uprzednio świadków w osobach: D.B., E.K., K.D. oraz A.D., S.W., J.K.), którzy we własnym zakresie występowali do właściwych organów o realizację przyłączy energii elektrycznej, wody, kanalizacji, ponosili koszty tego uzbrojenia oraz składali stosowne wnioski i oświadczenia w toku realizacji prac uzbrojeniowych (por. także zestawienie zawarte w treści odwołania ukazujące podsumowanie treści zeznań świadków);
b) całkowicie nieuzasadnionego utożsamiania przez WSA w toku kontroli Decyzji Dyrektora czynności technicznych w zakresie pozyskania warunków zabudowy działek, dla potrzeb ich formalnego podziału, w których uczestniczył świadek P.M., kierując się własnym partykularnym interesem (określonym w szczegółach w treści zeznania P.M.), z faktycznym procesem uzbrojenia nieruchomości i czynienia w tym zakresie niezbędnych prac budowlanych, podczas gdy treść zeznań świadków: D.B., E.K., K.D. oraz A.D., S.W., J.K., wskazuje jednoznacznie, że działania uzbrojeniowe działek dla potrzeb pozyskania dostępu do niezbędnych mediów, a także pozyskania warunków zabudowy, według których nastąpiła realizacja inwestycji obiektów jednorodzinnych na działkach, czyniona była po nabyciu nieruchomości przez świadków wyłącznie we własnym zakresie oraz na pełen koszt tychże nabywców, a Skarżąca (a także świadek P.M.) nie uczestniczyli w ogóle w tych działaniach;
c) w konsekwencji zaakceptowaniu przez WSA jako prawidłowej, w istocie dowolnej i wybiórczej oceny materii dowodowej Dyrektora, poczynionej w treści Decyzji, w części obejmującej zeznania świadków (opisanych w punktach powyżej) będących w aktach sprawy, powodującej istotne pominięcia dowodowe organu podatkowego bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania oraz bez wskazanie przyczyn, dla których dowodom tym organ odmówił wiarygodności, mimo że zeznania te oceniane swobodnie w kompleksie pełnej dokumentacji akt sprawy jednoznacznie zakreślają formalny charakter działań świadka P.M., czynionych dla potrzeb podziału nieruchomości.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 13 pkt 1 lit. d oraz art. 2 pkt 33 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim WSA - podzielając zasadność wydania przez Dyrektora decyzji kasacyjnej - jednocześnie wyraził stanowisko w sprawie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, które będzie w sprawie administracyjnej wiążące także dla Naczelnika, bez względu na to, jaki będzie rezultat ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 maja 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja miała charakter kasacyjny, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 12 sierpnia 2019 r., uchylił decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 20 czerwca 2018 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i październik 2013 r., maj 2014 r. oraz luty 2015 r. oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie zapadło zatem na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
4.2. W przypadku wniesienia skargi na decyzję kasacyjną przedmiotem kontroli sądowej jest zasadność zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem decyzję na podstawie tego przepisu organ nie przesądza kształtu okoliczności faktycznych ani tym bardziej sposobu wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W rezultacie istotą sporu w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu jest ocena, czy organ prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
4.3. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrazem zasady dwuinstancyjności postępowania, która wymaga, by sprawa została rozpoznana dwukrotnie przez odrębne organy. Jeżeli zatem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie sposób uznać, że organ pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek. Innymi słowy organ drugoinstacyjny może rozstrzygnąć sprawę, wyłącznie w sytuacji gdy organ pierwszej instancji poczynił niezbędne ustalenia faktyczne albo gdy wystarczające jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie przeprowadzić może organ odwoławczy albo organ ten może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego.
4.4. Na tle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że uchybienia dowodowe organu I instancji dotyczą kwestii zasadniczych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaaprobował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, na mocy którego uchylił on zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
4.5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały bowiem ustalenia dotyczące tego, czy skarżąca dokonywała zbywania nieruchomości działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. To z kolei wymagało zbadania, czy skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Tymczasem organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na domniemaniu, że P.M. działał w imieniu skarżącej oraz jej małżonka. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przyjęcie takiego domniemania nie pozwala na ustalenie, w jakim stopniu skarżąca zaangażowała się w działania związane z procesem uzbrajania nieruchomości, a w konsekwencji na wykazanie, że podejmowała aktywne działania w zakresie uzbrajania nieruchomości. Jest to niewątpliwie okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagająca przeprowadzenia kompleksowych ustaleń. To z kolei uzasadnia twierdzenie organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
4.6. Prawidłowo zauważył także Sąd pierwszej instancji, że pominięcie tak istotnej okoliczności przez organ pierwszej instancji godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przeprowadzenie w tego rodzaju okolicznościach zgodnie z żądaniem skarżącej uzupełniającego postępowania dowodowego skutkowałoby przerzuceniem na organ odwoławczy obowiązku samodzielnego poczynienia ustaleń kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poczynienie tego rodzaju ustaleń przez organ drugiej instancji skutkowałoby naruszeniem praw skarżącej, która nie mogłaby kwestionować ustaleń faktycznych organu odwoławczego w administracyjnym toku instancji.
4.7. Ponadto należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję skarżącej, która w piśmie z dnia 18 lipca 2018 r., stanowiącym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto w toku postępowania odwoławczego występowała z licznymi wnioskami dowodowymi. I tak, pismem z dnia 17 października 2018 r. uzupełniając złożone odwołanie, strona załączyła dokumenty oraz wniosła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu do Urzędu Miasta i Gminy we W. - w celu uzyskania dokumentu urzędowego w przedmiocie nabycia przez świadka P.M. statusu wyłącznie radnego Rady Miasta i Gminy W. i momentu uzyskania tego statusu. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z materiału dowodowego załączonego do pisma i oraz dokumentów uzyskanych od organu. W piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r. strona wniosła o wystąpienie przez organ odwoławczy do Starosty W., tj. organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków obejmujących nieruchomości, których współwłaścicielem (właścicielem) jest strona, w celu udostępnienia aktualnych danych ewidencyjnych posiadanych nieruchomości przez Stronę oraz wskazania ich charakteru (statusu), umożliwiających w ujęciu kompleksowym, poprzez zebranie obiektywnych dowodów, ocenę stopnia aktywności oraz skali działań Strony dotyczących realizowanych w okresie 2013-2015 (pięciu) transakcji sprzedaży nieruchomości, w stosunku do stanu posiadanego uprzednio oraz obecnie majątku osobistego. Z kolei w piśmie z dnia 12 lipca 2019r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. dokumentów urzędowych - tj. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2013r. oraz korekty tego zeznania złożonej dnia 23.10.2014r. W piśmie z dnia 23 lipca 2019r. pełnomocnicy strony warunkowo wnieśli, aby organ odwoławczy wystąpił do organów pierwszej instancji w celu zbadania skali postępowań podatkowych, w których zbywano w okresie kilku lat nie więcej niż 10 nieruchomości. Tego rodzaju aktywność dowodowa wskazuje, że strona miała istotne zastrzeżenia co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i sama postulowała, by sprawa była przedmiotem ponownej analizy organu pierwszej instancji.
5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.
5.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine oraz art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zebrany materiał dowodowy ma charakter kompleksowy i jednoznacznie umożliwia dokonanie oceny nieistnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, o których mowa w art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o PTU. Jak wskazano powyżej, poza zakresem ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji pozostawała kluczowa okoliczność, tj. wyjaśnienie, czy skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu ze względu na niewyjaśnienie roli, jaką odgrywał w realizowaniu transakcji P.M. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej ustaleń tych nie mógł poczynić organ odwoławczy, gdyż doszłoby wówczas do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wywodzonej z art. 127 Ordynacji podatkowej.
5.3. Z tych samych powodów nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, § 2, art. 229 w związku z art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust 1, ust. 2 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim Dyrektor wydając Decyzję przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie orzekając merytorycznie co do jej istoty, tj. de facto rozstrzygnął o prowadzeniu ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika, dotychczas realizowanego przez wiele lat. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznej kontroli Decyzji Naczelnika w ramach postępowania odwoławczego. Po pierwsze, dlatego że w świetle reguł procesowych organ odwoławczy nie dokonuje kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponownie rozpatruje sprawę. Po drugie, ponowne rozpatrzenie sprawy nie może prowadzić do poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych od tych, które dokonał organ pierwszej instancji, gdyż sytuacja taka godziłaby w prawa strony, na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono na skutek zaaprobowania przez WSA w toku kontroli Decyzji Dyrektora błędnych ustaleń faktów związanych z uzbrojeniem działek, a także pozyskaniem warunków ich zabudowy, w tym zwłaszcza wskazaniem istnienia konieczności pełnego uzupełnienia materii dowodowej w tym zakresie, z uwagi na dotychczasowy jej brak oraz rzekomą potrzebę usunięcia wątpliwości co do oceny charakteru udziału w tych czynnościach świadka P.M. Odnosząc się do argumentacji towarzyszącej temu zarzutowi, należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził wskazanych okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "opodatkowanie zbytych przez skarżącą gruntów uwarunkowane jest od wykazania, że podejmowała ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dla wykazania powyższego rodzaju okoliczności konieczne jest zbadanie czy podejmowano działania polegające na uzbrojeniu terenu albo działania marketingowe. Zestawienie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU z treścią materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organ ten nie zdołał wykazać okoliczności wystarczających dla uznania skarżącej za podatnika VAT. (...) Jak trafnie dostrzeżono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji samo domniemanie działania P.M. w imieniu skarżącej oraz jej małżonka nie pozwala na rozstrzygnięcie, w jakim stopniu dwie wskazane ostatnio osoby zaangażowały się w działania związane z procesem uzbrajania nieruchomości. Mając na uwadze wagę okoliczności wiążących się z ustaleniem, czy skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie uzbrajania nieruchomości należy stwierdzić, że definitywne rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że dostrzeżono potrzebę przeprowadzenia ustaleń faktycznych, ze względu na to, że zaprezentowane przez organ pierwszej instancji okoliczności budziły zasadnicze wątpliwości.
5.5. Podobnie nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, ze Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony utożsamił czynności techniczne w zakresie pozyskania warunków zabudowy działek, dla potrzeb ich formalnego podziału, w których uczestniczył świadek P.M., kierując się własnym partykularnym interesem (określonym w szczegółach w treści zeznania P.M.) z faktycznym procesem uzbrojenia nieruchomości i czynienia w tym zakresie niezbędnych prac budowlanych. Przedstawiając ustalenia dotyczące działań podejmowanych przez P.M., Sąd pierwszej instancji konkludował, że "istniała konieczność wyjaśnienia podstawy działania P.M. przy podejmowaniu działań odnoszących się w szczególności do działki nr [...]. Należało wyjaśnić, czy P.M. został upoważniony do podejmowania czynności w odniesieniu do nieruchomości niestanowiących jego współwłasności." Ponadto Sąd zauważył, że "samo domniemanie działania P.M. w imieniu skarżącej nie pozwala na rozstrzygnięcie czy i w jakim stopniu skarżąca zaangażowała się w działania, z tytułu, których to podjęcia można by go uznać za podmiot podejmujący działania mające na celu uzbrojenie działek. Trafnie zauważono, że z notatki z 11 grudnia 2008 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Miasta Ś. wynika, że małżonek skarżącej oświadczył, iż jest na etapie uzgodnień z E. sp. z o.o. poprzedzonych porozumieniem. Treść notatki wskazuje, że małżonek skarżącej prowadził uzgodnienia z E. sp. z o.o. Wyjaśnić należało dokładnie na czym one polegały."
5.6. W konsekwencji – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował jako prawidłowej, w istocie dowolnej i wybiórczej oceny materii dowodowej Dyrektora, poczynionej w treści Decyzji. Organ uznał bowiem, że zeznania świadków, do których odwoływał się Autor skargi kasacyjnej nie stanowią wystarczających dowodów, na podstawie których możliwe jest dokonanie niezbędnych rozstrzygnięć faktycznych w sprawie.
5.7. W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności Decyzji wynikającą z niedostrzeżeni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 § pkt 1 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
6.1. Zasadnie podniósł jednak Autor skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 13 pkt 1 lit. d oraz art. 2 pkt 33 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim WSA - podzielając zasadność wydania przez Dyrektora decyzji kasacyjnej - jednocześnie wyraził stanowisko w sprawie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego.
6.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących dokonaną przez Dyrektora kwalifikację spornych nieruchomości jako terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o PTU." W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową – w ocenie Sądu – wykładnię tego przepisu. Sąd przesądził również o braku możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU.
6.3. W tym kontekście raz jeszcze należy wskazać, że w przypadku wniesienia skargi na decyzję kasacyjną przedmiotem kontroli sądowej jest wyłącznie zasadność zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem decyzję na podstawie tego przepisu, organ nie przesądza kształtu okoliczności faktycznych ani tym bardziej sposobu wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W rezultacie istotą sporu w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu jest ocena, czy organ prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
6.4. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego jest zatem przedwczesna i nie mieści się w ramach kontroli sądowej sprawowanej na skutek skargi wniesionej na decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie wyjaśnienia poczynione przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni i możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego nie będą wiązały organów w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska