I FSK 63/24

I FSK 63/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 95/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-05-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba(sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 95/23 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 listopada 2022 r., nr 368000-COP.4103.19.1.2020.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 listopada 2022 r., nr 368000-COP.4103.19.1.2020.33, 3) zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz A.M. kwotę 11.200 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 95/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę A.M. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Organ, NUCS") z 15 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że zdaniem organu skarżąca: zawyżyła wartość eksportu towarów (odzież) o kwotę 702.720 zł poprzez uznanie w czerwcu 2017 r. dostaw towarów udokumentowanych fakturami za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% do 4 rosyjskich podmiotów oraz zaniżyła wartość dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 23% o kwotę 405.475,61 zł oraz podatek należny od tych dostaw o 93.259,39 zł, na którą składają się dostawy towarów udokumentowane fakturami, które zostały zgłoszone do odprawy celnej w czerwcu 2017 r. dotyczące podmiotów rosyjskich.
Zdaniem NUCS, transakcje dostaw towarów dla ww. podmiotów rosyjskich, nie miały miejsca, ponieważ nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz nabywców wskazanych w fakturach wystawionych przez skrzącą tym samym nie wystąpił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). W ocenie organu o powyższym świadczą informacje otrzymane od administracji podatkowej i celnej Federacji Rosyjskiej oraz informacje zawarte w bazie rosyjskich podmiotów gospodarczych. Zdaniem NUCS, skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, pomimo wystąpienia przesłanek wzbudzających uzasadnione podejrzenia o nierzetelności rosyjskich kontrahentów, na rzecz których wystawiła faktury eksportowe. W zakresie eksportu, organ odwoławczy, podzielając wnioski organu pierwszej instancji, podkreślił, że oprócz nierzetelnych faktur VAT i wystawionych m.in. na ich podstawie komunikatów IE-599 nie dysponowała żadnymi dowodami na okoliczność współpracy z podmiotami rosyjskimi.
NUCS ocenił, że skarżąca wydała towar na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podatników oraz że żaden z podmiotów wskazany na fakturach eksportowych nie był stroną transakcji ze skarżącą i nie nabył od skarżącej towarów. Wprawdzie skarżąca dysponowała towarem, ale wydała go niezidentyfikowanym podmiotom, którymi z całą pewnością nie były podmioty wskazane w spornych fakturach. W konsekwencji przyjęto, że skarżąca nie miała prawa do skorzystania z preferencyjnej - 0% stawki podatku VAT, przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami.
Nadto, zdaniem NUCS strona zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2017 r. obniżający podatek należny o kwotę 63.151,10 zł wynikającą z faktur VAT (zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów (odzieży) za czerwiec 2017 r.) niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez nw. podmioty: H. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H.Sp. z o.o. Zdaniem NUCS, faktury VAT, w których jako wystawcy figurują ww. spółki stwierdzają czynności niedokonane.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie m.in. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako: "O.p.") i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że strona nie dokonała należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów sprawdzając KRS, NIP, REGON, zaś spółki posiadały otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika VAT, otrzymywała faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji oraz odbierała towar od pracowników w/w spółek, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, zaś organ podatkowy całkowicie pominął powyższe w toku rozpoznania sprawy; art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącą komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz.
Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 oraz w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do zaistnienia dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu stawką 0% w rozumieniu u.p.t.u.; art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w związku art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieuznanie rosyjskich kontrahentów skarżącej za nabywców towarów; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez spółki krajowe nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IC-599.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.
W ocenie Sądu prawidłowo organ podważył prawo strony do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla dostaw towarów uznanych przez stronę za eksport i zakwalifikował te dostawy jako dostawę towarów na terytorium kraju, dla których właściwą jest stawka podatku VAT 23%. Nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji ustalenie, iż podmioty, na rzecz których strona miałaby dokonywać dostaw, a których dane widnieją na wystawionych fakturach nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru. Prawidłowo organy podnoszą, że z informacji udzielonych przez rosyjską administrację celną wynika, iż w bazach Federalnej Służby Celnej Rosji brak jest informacji o dokonaniu odpraw celnych towarów wysyłanych przez skarżącą. Nadto, z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji celnej wynika, że towary wskazane w dokumentach MRN dotyczących kwestionowanych faktur, opuściły obszar celny UE. Jednakże z analizy otrzymanych dokumentów CMR wynika, że miejscem dostawy tych towarów były miejscowości na Ukrainie-U. Sąd pierwszej instancji uznał, że procedura wywozu została rozpoczęta na terytorium Polski, ale towary zostały przekazane niezidentyfikowanym osobom (strona nie była w stanie podać żadnych danych identyfikujących te podmioty), które to transportowały towar. Ponadto, jak zauważyły organy, wywóz towarów następował przez węgiersko-ukraińskie przejścia graniczne, co nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia wykazywania eksportu do Rosji, zwiększało koszt transportu. Powyższe nie stoi w opozycji do ustaleń, że towar mający być przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium kraju i Unii Europejskiej (jak potwierdzają komunikaty celne IE-599). Towar nie mógł być jednak dostarczony i odebrany przez firmy wskazywane na fakturach eksportowych. Faktyczny odbiorca towarów pozostaje nieznany. Zdaniem WSA, z całokształtu okoliczności organ trafnie wywiódł, iż strona skarżąca podejmując współpracę z niezidentyfikowanymi podmiotami, z firmami których nie weryfikowała, nie dochowała staranności kupieckiej na co wskazuje opisany w decyzji schemat zawierania transakcji, potwierdzony zeznaniami samej skarżącej.
Reasumując, zdaniem WSA, w przedmiotowej sprawie miało miejsce odpłatne wydanie towaru na terytorium kraju, niezidentyfikowanym podmiotom i tym samym zaistniała czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyli odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Uwzględniając poczynione przez organ ustalenia i wyprowadzone z nich logiczne wnioski, podzielić należy ocenę, iż taka dostawa towarów na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługiwała również argumentacja, odzwierciedlona w zgromadzonym materiale dowodowym, dotycząca nabyć, jakich strona skarżąca miała dokonywać od spółek H., M., H., F. WSA podzielił konkluzję organu, iż wystawione dla strony faktury nabycia towaru od ww. firm, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu, uzasadniony wywód organu, iż strona wbrew złożonym wyjaśnieniom nie dokonywała zakupów w W., czyni bezprzedmiotowym wyjaśnienie czy strona korzysta z domniemania dobrej wiary.
3.1. Strona wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zawnioskowała też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku i pominięcie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odniesienia się do faktu, iż Skarżąca dokonywała należytej weryfikacji kontrahentów, w tym czy posiadali otwarte rachunki bankowe, a także argumentacji Skarżącej zawartej w skardze do WSA w przedmiocie dokonywania weryfikacji poprzez sprawdzenie numerów KRS, NIP, REGON, składanie deklaracji VAT-7, które to okoliczności wykluczają świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się przez Skarżącą, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, a co skutkuje brakiem możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji brakiem kontroli wyroku WSA;
b) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na zaniechaniu stosowania "zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy" poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w szczególności w zakresie dokonywania przez Skarżącą należytej weryfikacji kontrahentów, co skutkowało rozpoznaniem sprawy w sposób, który nie budzi zaufania obywateli do władzy publicznej;
c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, podczas gdy Skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów sprawdzając KRS, NIP, REGON. Spółki posiadały otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika VAT, otrzymywała faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji oraz odbierała towar od pracowników w/w spółek, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, zaś organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji całkowicie pominęły powyższe w toku rozpoznania sprawy; pomimo tego, że na dość wczesnym etapie postępowania podatkowego Skarżąca złożyła kopie deklaracji VAT-7 swoich kontrahentów, co jednoznacznie wskazuje na podjęta próbę rzetelnej weryfikacji podmiotów, od których Skarżąca nabywała towar;
d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez Skarżącą komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy Skarżąca mógł zdawać sobie sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz; a nadto organy celne na granicy, które analizowały zarówno same zgłoszenia wywozu, jak i faktury towarzyszące towarowi nie zgłaszały żadnych obiekcji, co do przewozu tego towaru w zakresie np. podmiotów odbierających towar;
e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Skarżącą potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżąca zakupiła przedmiotowe towary od H.Sp. z o. o., M.Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. oraz H.Sp. z o. o., a organ nie udowodnił, że Skarżąca nabyła towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;
f) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 i art. 125 § 1 O.p. wobec braku konfrontacji działań Skarżącej z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu odzieżą oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie Skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych (niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących rzekomo w nielegalnym łańcuch dostaw, krótki okres prowadzenia działalności, taka sama cena towarów) i uznawaniu ich za fakt powszechnie znane, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu;
g) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że kontrahenci Skarżącej nie mogli dostarczyć towarów, gdyż nie posiadali zaplecza kadrowego, podczas gdy nie udało się w ogóle przeprowadzić w w/w podmiotach kontroli, a nadto obiektywnie rzecz ujmując osoby te mogły świadczyć pracę bez formalnego zgłoszenia, czego nie sposób ustalić w ramach normalnych stosunków handlowych,
h) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że Skarżąca mogła stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów; w zakresie w jakim ówcześnie była możliwość sprawdzenia rzetelności kontrahenta, w tym przedstawiciele strony uzyskali kserokopie deklaracji VAT-7 składanych przez te podmioty, co jednoznacznie świadczy o wzmożonej aktywności w zakresie sprawdzania rzetelności kontrahentów.
W skardze kasacyjnej (pkt II) zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 oraz w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do zaistnienia dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu stawką 0% w rozumieniu u.p.t.u.;
b) art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w związku art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieuznanie kontrahentów Skarżącej tj. L., S., M., O. za nabywców towarów; w sytuacji gdy organy celne na granicy UE dokonywały weryfikacji zarówno zgłoszeń wywozowych, jak i dokumentów towarzyszących (np. faktur VAT) i nie zgłaszały uwag, co do prawidłowości tychże dokumentów, w tym danych nabywców towarów,
c) art. 2 ust 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącej, tj. L., S., M., O., a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca zawyżyła wartość eksportu towarów, podczas gdy zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie udowodniły niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i nie wykazały, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;
d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez H.Sp. z o. o., M.Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. oraz H.Sp. z o. o., nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz weryfikowanych deklaracji VAT-7 kontrahentów: H.Sp. z o. o, M.Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. oraz H.Sp. z o. o., wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IE-599;
e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT zakupu towarów poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącej nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;
f) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy Skarżąca zweryfikowała swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce i poczynienie ustaleń w tym zakresie bezkrytycznie uznanych przez WSA w Łodzi za prawidłowe na podstawie fragmentarycznych nieścisłości wynikających z zeznań świadkowi Pani A. M.podczas, gdy nieścisłości te w oczywisty sposób wynikają z upływu czasu i ogólnych tez formułowanych pytań przez organy podatkowe;
g) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za towary były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;
h) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 156.619 zł, podczas gdy naruszeniem zasady proporcjonalności jest stosowanie przedmiotowej instytucji w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym co do podatników, którzy w sposób nieświadomy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, a faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
i) art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców wyrażające się w wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniu organów prowadzących postępowanie podatkowe oraz Sądu pierwszej instancji do Skarżącej, co przejawia się w celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić Skarżącej w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie Skarżącej w nierzetelnej działalności, a tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe, a także sądy administracyjne.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała zasadna. Ewidentne jest, że nie doszło do eksportu towarów do wskazanych odbiorców w Rosji. Towary od skarżącej zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej, ale trafiły do nieustalonych odbiorców w Ukrainie. Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy rozpatrując sporne transakcje i zasadnie twierdząc, że towar trafił do nieustalonych odbiorców, nie brały pod uwagę, czy w ogóle miała miejsce dostawa towarów - transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić argumentację dotyczącą wykładni prawa materialnego i zważy na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18.
6. 1. Niezasadnymi okazały się zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie wykazania, że nie spełniono warunków do rozpoznania transakcji sprzedażowych na rzecz podmiotów rosyjskich jako eksportu towarów.
Zgromadzony materiał dowodowy jest w tym zakresie wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko wywiedzione przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji co do braku przesłanek do zastosowania stawki 0% w związku z rzekomym eksportem towarów do podmiotów z Rosji znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona nie zdołała go podważyć. Nie budzi wątpliwości ustalenie, iż podmioty rosyjskie, na rzecz których strona miałaby dokonywać dostaw, a których dane widnieją na wystawionych fakturach nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru. Informacje od rosyjskiej administracji podatkowej zaprzeczają temu, aby podmioty wskazane na fakturach były nabywcami towaru. Nadto, z informacji udzielonych przez rosyjską administrację celną wynika, iż w bazach Federalnej Służby Celnej Rosji brak jest informacji o dokonaniu odpraw celnych towarów wysyłanych przez skarżącą. W bazach tych nie odnotowano również - w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. - numerów dokumentów towarzyszących tym towarom. Dyrektor A.LLC zaprzecza relacjom gospodarczym ze skarżącą. Podmiot S. LLC nie został znaleziony pod adresem wskazanym na fakturach, a nadto zgłosił działalność w branży odległej od tekstylnej - wykorzystania techniki komputerowej i technologii informatycznej. Z zeznań dyrektora S.LLC wynika, iż ta firma nie miała ze skarżącą relacji handlowych. Podmiotu M.LLC nie można było zidentyfikować w Krajowym Rejestrze Podmiotów Prawnych w Rosji. Podmiot L. LLC został usunięte z Krajowego Rejestru Podmiotów Prawnych 7 października 2016 r., tj. przed okresem dokonywania spornych transakcji.
Skarżąca nie potrafi obalić informacji pozyskanych w ramach współpracy administracji podatkowych, z których ewidentnie wynika, że podmioty rosyjskie wskazane na fakturach nie nabyły prawa do rozporządzania towarem od skarżącej jak właściciele. Transakcji importowych po stronie podmiotów rosyjskich nie było.
6.2. Skarżącej umyka, że organy nie kwestionują istnienia towarów wykazywanych do eksportu. Co istotne, organy nie kwestionują treści komunikatów IE-599, a więc faktu wywozu towarów poza obszar celny UE. Z organami zgodził się Sąd pierwszej instancji uznając, że: "dokument ten owszem potwierdza fakt wywozu towarów poza terytorium UE.". Nie można jednak z samego tylko faktu podsiadania komunikatu elektronicznego IE-599 wywodzić, że spełnione zostały wszystkie warunki do uznania danej dostawy za eksport w rozumieniu u.p.t.u.
Jak uznał za ustalone Sąd pierwszej instancji, z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji celnej wynika, że towary wskazane w dokumentach MRN dotyczących kwestionowanych faktur, opuściły obszar celny UE. Jak wynika z treści dokumentacji celnej, towary wywieziono z terytorium Polski, ale wiadomo jedynie tyle, że wwieziono je do Ukrainy. Jednakże z analizy otrzymanych dokumentów CMR wynika, że miejscem dostawy tych towarów były miejscowości w Ukrainie – U.
Realni zagraniczni nabywcy towarów od skarżącej pozostają nieustaleni. Z pewnością nabywcami towarów nie były podmioty rosyjskie wskazane w dokumentacji skarżącej. Nie ma dowodów potwierdzających, że towary zostały wwiezione do Rosji.
6.3. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że strona nie dochowała staranności kupieckiej dokonując rzekomego eksportu towarów.
Na fakturach jako datę zapłaty wskazano dzień ich wystawienia podczas, gdy faktycznie płatności za faktury dokonywane były przez kurierów w dniu odbioru przez nich towarów, który co do zasady pokrywał się z dniem zgłoszenia ich do odprawy celnej.
Sąd pierwszej instancji trafnie z tego wnioskuje, że nie jest możliwe, by (rzekomi) rosyjscy odbiorcy płacili za towar w dniu wystawienia faktury, gdyż były one wystawiane we wcześniejszych terminach, czasami z prawie miesięcznym wyprzedzeniem przed dniem zgłoszenia towarów do odprawy celnej.
Dokonując sprzedaży towarów w warunkach Incoterms EXW (Ex Works) skarżąca wyzbyła się faktycznej kontroli na przemieszczeniem towaru. Wywóz towarów następował przez węgiersko-ukraińskie przejścia graniczne, co nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia i zwiększało koszt transportu, mając na względzie że większość nominalnych nabywców to podmioty z Moskwy. Ta okoliczność wymuszała zwiększoną rozwagę i ocenę, czy wywożone towary rzeczywiście trafiają do odbiorców rosyjskich.
Skarżąca twierdzi, że na terenie Centrum Handlowego P. umawiała się z klientami z Rosji, przyjeżdżali raz na dwa miesiące; nie zawierano umów pisemnych, rozliczenia następowały gotówką; pierwsze zamówienia były dokonywane przez przedstawicieli firm, kolejne składane były przez kuriera. Na parkingu w C. kurier podjeżdżał dużym busem wraz z naczepą do jej samochodu i wówczas przeładowywany był towar, kurier sprawdzał towar ze specyfikacją. Towar był zapakowany w worki oznaczone naklejkami z nazwami odbiorców. Skarżąca zeznała, że kontakt z kontrahentami następował wyłącznie w boksie na terenie C. Ustalono zostało, że strona nie miała kontaktu telefonicznego i mailowego, nigdy nie była w siedzibie tych firm, nie weryfikowała w żaden sposób swoich odbiorców, ani osób podających się za ich przedstawicieli.
Braku należytej staranności dowodzi brak umów pisemnych, brak danych umożliwiających identyfikację kontrahentów i kurierów, którym strona dostarczała towar, akceptacja faktur, na których brak podpisów osoby upoważnionej do wystawienia faktury oraz osoby upoważnionej do odbioru faktury, pieczęci podmiotów rosyjskich, na rzecz których zostały one wystawione. Strona nie wykazała zainteresowania w upewnieniu się, że towar rzeczywiście trafia do podmiotów rosyjskich. Nie otrzymywała od nich zwrotnych oświadczeń, potwierdzeń transakcji. W tych okolicznościach nie można było uznać, że dowodem na to, że nabywcą były firmy z Rosji była jedynie faktura sprzedażowa, dokument potwierdzający przekroczenie granicy i posiadanie rosyjskich danych adresowych tych podmiotów.
6.4. Sąd pierwszej instancji ma rację wywodząc, że skarżąca wydała towar na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, które towar wywiozły z Polski, ale tylko do Ukrainy. Nie doszło do eksportu towarów opisanego w fakturach sprzedażowych, a co za tym idzie strona nie miała prawa do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT przy transakcjach, o których mowa na fakturach wystawionych na rzecz ww. rosyjskich podmiotów. Żaden z tych podmiotów nie był stroną transakcji i nie nabył towarów od skarżącej. Transakcje te nie zostały zawarte z rosyjskimi podmiotami, których dane widnieją na fakturach złożonych przez stronę.
7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 41 ust. 6 oraz art. 106a ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. skutkujący tym, że w miejsce zakwestionowanych transakcji eksportowych określono zobowiązanie podatkowe w związku z zakwalifikowaniem spornych dostawy jako dostawy towarów na terytorium kraju, dla których właściwą jest stawka podatku VAT 23%. Ten zarzut okazał się trafny.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami organów oraz oceną Sądu pierwszej instancji, która poprzez zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego prowadzi do podważenia prawa strony do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla dostaw towarów uznanych przez stronę za eksport. Jednocześnie nie można jednak zaaprobować potraktowania spornych dostaw jako krajowych, wobec niepodważonego przez organy faktu wywiezienia towaru skarżącej poza granice UE. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że konsumpcja towaru, poprzez klienta ostatecznego mogła mieć miejsce w Polsce.
7.2. W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel. Tezy i rozważania TSUE zawarte w tym wyroku wykazują na ścisłą analogię z realiami faktycznymi niniejszej sprawy. Na ten wyrok zwraca uwagę też skarżąca, ale z pominięciem pełnej oceny TSUE odnoszącej się do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych.
Taka praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18.
Z przywołanego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Istotny jest wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, które dotyczyło prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi.
Ponadto, co jest kluczowe dla wyniku niniejszej sprawy, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
7.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy wadliwie bowiem – w kontekście tez tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji uznały, że skoro opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), to w konsekwencji winna zostać opodatkowana w stawce krajowej. Zaznaczenia wymaga, że już w momencie wydawania decyzji ostatecznej wyrok TSUE w sprawie C-653/18, Unitel był znany oraz był przedmiotem wielu wypowiedzi judykatury krajowej, w które wpisuje się też wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.
7.4. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i szerzej dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (tak. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C–397/01–C–403/01, w sprawie Pupino, C–105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Unii Europejskiej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 95).
Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé, sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
7.5. Przekładając powyższe oceny z wyroku TSUE w sprawie C-653/18, Unitel na realia niniejszej sprawy sporne transakcje sprzedażowe należało zakwestionować jako eksport towarów, bowiem istniało oszustwo podatkowe popełnione przez nieustalone osoby lub firmy polegające na nieprawnym posługiwaniu się danymi rosyjskich podmiotów i wejścia w posiadanie towaru przez nieustalone podmioty, a strona nie dołożyła tu należytej staranności.
Za błędne jednak należy uznać stanowisko organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że wobec ustalenia, iż strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi kontrahentami, zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem treść wyroku TSUE w sprawie C-653/18, z której wynika, że skutkiem braku ustalenia rzeczywistego nabywcy przy (trafnym w tej sprawie) stwierdzeniu, że dostawca dokonujący eksportu wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym – należy uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru skarżącej poza obszar celny UE oraz zakwestionowanie jedynie strony podmiotowej transakcji skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja sprzedażowa podlegająca opodatkowaniu. Dopiero w tym kontekście można oceniać prawo do odliczenia podatku naliczonego.
8. 1. W konsekwencji przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów procesowych co do spornych faktur nabycia towarów od podmiotów krajowych.
W pierwszej kolejności oceny przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wymaga, czy skarżącej przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu dostaw powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje kwalifikowane jako eksportowe, skutkujące dostarczeniem towaru do nieustalonego nabywcy były wykorzystane do celów oszustwa, wymusza odseparowanie takich transakcji od systemu VAT. Skutkiem tego wykluczona jest możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia.
8.2. Tak wywodząc Naczelny Sąd Administracyjny ma na względzie okoliczności wywodzone w skardze, że towary, które kupowała skarżąca istniały, skarżąca zlecała ich przeszycie, a następnie eksportowała. Skarżąca wywodzi, że kupowała towary, które faktycznie istniały, a następnie były poddawane kolejnym procesom (szycie, sprzedaż gotowego towaru, eksport). Skarżąca wywodzi, że faktury wystawione przez H.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H.Sp. z o.o. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów zagranicznych.
Oceny jednak wymaga, czy sporne transakcje zakupowe skarżącej (i) mają związek z jakimikolwiek czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy (ii) może są przyporządkowane tylko i w całości tym transakcjom sprzedażowym, których – jak wyżej wywiedziono - nie można by rozpoznawać jako podlegające opodatkowaniu transakcje eksportowe, co wymagałoby zastosowania prawa materialnego w sposób wskazany w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel.
9. 1. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie oceny zagadnienia należytej staranności. Jak wyżej wskazano ocena Sądu pierwszej instancji co do braku należytej staranności strony odnośnie transakcji wykazywanych jako eksportowe jest wyczerpująca i prawidłowa.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym na tej podstawie prawnej można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).
Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na płaszczyźnie oceny transakcji eksportowej.
9.2. Ocena co do braku należytej staranności wobec spornych transakcji zakupowych nie jest zbyt rozbudowana w uzasadnieniu skarżonego wyroku na tle zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ale jak wyżej wywiedziono, ocena co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego jest obecnie przedwczesna.
Obecny stan sprawy nie daje przesłanek do poddania przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii należytej staranności wobec spornych transakcji zakupowych skoro nie było dotychczas rozważone przez organ podatkowy, czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w ogóle znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, w świetle tego co wywodzi TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel.
10. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Skarżącej umyka bowiem, że w sprawie nie ustalono dodatkowego zobowiązania podatkowego.
11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej prowadzącą do opodatkowania dostawy jako krajowej (która to wykładnia jest nieprawidłowa w świetle orzeczenia TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel), Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach sądowych) na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 pkt 2 oraz w związku z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015, poz. 1800 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 2.700 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6) wskazanego wyżej rozporządzenia.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]