I FSK 629/24

I FSK 629/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 880/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 880/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2023 r. nr 1401-IOV-1.4103.152.2022.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 33.384 (słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 880/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 1 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Z akt sprawy wynika, że w 2014 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 6 marca 2018 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 669.035 zł. Ustalono mianowicie, że Skarżąca uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, tj. w karuzeli podatkowej ze znikającym podatnikiem. Uczestnicząc w nich nie zachowała należytej staranności. Decyzją z 14 czerwca 2019 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zlecił zgromadzenie dodatkowych materiałów dowodowych, w tym przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą.
Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji ustalił, że w deklaracji za lipiec 2014 r. Skarżąca zadeklarowała zwrot podatku na rachunek bankowy w łącznej wysokości 3.754.341 zł, co wynikało zasadniczo z zakupu telefonów komórkowych na terenie kraju oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zakupów tych dokonano od: [...], zaś ich sprzedaży do: [...] (Wielka Brytania), [...] (Włochy), [...] (Niemcy).
W ocenie organu I instancji wszystkie telefony komórkowe nabywane od wymienionych podmiotów oraz sprzedawane w ramach WDT w badanym okresie, były przedmiotem obrotu w ramach oszustwa karuzelowego, a transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Zdaniem organu w łańcuchu transakcji Skarżąca pełniła rolę brokera i nie dochowała należytej staranności kupieckiej. W efekcie decyzją z 22 lipca 2022 r. organ I instancji stwierdził zawyżenie przez Skarżącą podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 4.423.375 zł oraz zawyżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu WDT o 20.840.424 zł i określił nadwyżkę podatku do zwrotu w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 669.035 zł.
DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Zauważył, że w sprawie termin przedawnienia zadeklarowanej kwoty do zwrotu upływał co do zasady z końcem 2019 r. Termin ten uległ jednak zawieszeniu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z 19 listopada 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął bowiem śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 za m.in. lipiec 2014 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono Skarżącej 19 grudnia 2018 r., a jej pełnomocnikowi 4 grudnia 2018 r. (później także 18 lipca 2019 r.).
Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), DIAS dokonał analizy okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego i nie stwierdził, aby w sprawie doszło do instrumentalnego jego wykorzystania. Wszczęcie nastąpiło bowiem w dniu 19 listopada 2018 r., tj. ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Na datę wszczęcia śledztwa wpływ miały ustalenia poczynione w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i wydaniem przez organ I instancji decyzji z 6 marca 2018 r. Śledztwo zostało przy tym wszczęte w szerszym zakresie, gdyż objęło również okresy wcześniejsze niż lipiec 2014 r. W jego toku organ dochodzeniowy podejmował szereg czynności, opisanych w piśmie z 9 grudnia 2022 r., które uznano za dowód i włączono do akt sprawy stosownym postanowieniem. Następnie pismo to wyłączono z akt postępowania odwoławczego, z uwagi na interes publiczny (dobro śledztwa) i włączono w tym zakresie zanonimizowany wyciąg z ww. dokumentu. DIAS podkreślił przy tym, że zarówno Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście-Północ, jak i Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie wyrazili zgody na udostępnienie przekazanej dokumentacji Skarżącej i organ odwoławczy obowiązany był uwzględnić wolę tych organów. DIAS zauważył też, że do wszczęcia postępowania przygotowawczego nie jest konieczne wydanie decyzji określającej zobowiązanie. Wystarczy wskazać poszlaki oraz kwotę narażonej na uszczuplenie należności, co w sprawie miało miejsce. Dodał, że istotną przesłanką do wszczęcia tego postępowania był fakt, iż wobec większości kontrahentów Skarżącej (w tym bezpośrednich) były prowadzone postępowania kontrolne zakończone stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie transakcji, których uczestnikiem była Skarżąca oraz wydaniem decyzji. Zwrócił nadto uwagę, że śledztwo w sprawie nadzoruje Prokuratura, a zatem organ nie ma kompetencji, aby badać, a tym bardziej oceniać, czy ingerować w działania Prokuratury podejmowane w tym zakresie. Organ podatkowy nie jest - z tych samych powodów - władny ingerować w długość prowadzonego postępowania karnego skarbowego i decyzyjność organu nadzorującego śledztwo.
Uznając zatem możliwość dalszego orzekania w sprawie DIAS przeszedł do zasadniczego przedmiotu sporu. Dyrektor IAS przedstawił następnie obszerne ustalenia poczynione wobec kontrahentów krajowych Skarżącej, zarówno tych bezpośrednich, jak i pośrednich oraz ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Uznał za prawidłowe działanie organu I instancji kwestionujące faktury dokumentujące nabycie towarów, które zostały wystawione przez [...]. Także za prawidłowe uznał działanie organu I instancji kwestionujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz [...]. Podkreślił przy tym, iż w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru i obrót nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej (oszustwo podatkowe). Korzyść ta polegała na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor IAS wyjaśnił szczegółowo na czym ten mechanizm polega. Wskazał, że w przypadku zidentyfikowanych transakcji ustalono następujące firmy biorące udział w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej):
- "znikającymi podatnikami" były spółki: [...],
- "buforami" były spółki: [...],
- rolę "brokera", nabywającego towar od "buforów", tj. [...], pełniła Skarżąca.
DIAS wskazał, że na końcu każdego z ujawnionych łańcuchów dostaw występowała Skarżąca, która w ramach WDT rzekomo dostarczała nabyte towary do spółek wiodących, tj. [...], by na tej podstawie wystąpić o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy. Zauważył, że w proceder zaangażowano wiele podmiotów gospodarczych z terytorium kilku państw członkowskich, tj. Polski (gdzie wystąpiły nadużycia podatkowe), Niemiec, Wielkiej Brytanii (członek UE na dzień przeprowadzenia transakcji), Włoch, a także Belgii, Cypru, Czech, Bułgarii, Litwy i Węgier. Telefony komórkowe zostały wprowadzone na teren Polski przez podmioty mające siedziby w innych krajach UE, w ramach WNT, a następnie wyprowadzone z Polski w ramach WDT. W większości przypadków towary wyprowadzane z magazynu Diera sp. z o.o. i sprzedawane w ramach WDT wracały z powrotem do tego magazynu. Mechanizm obrotu telefonami zorganizowano w taki sposób, że towary zostały wprowadzone z innego państwa członkowskiego na teren Polski, aby tego samego dnia lub w ciągu kilku dni zostać wyprowadzone do innego państwa członkowskiego.
W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zebrane w sprawie dowody, analizowane we wzajemnych powiązaniu, nie potwierdzają bowiem nabycia przez Skarżącą towarów od wystawców spornych faktur. Podmioty te nie dokonały zakupu towarów wymienionych w treści faktur, nie dysponowały zatem tym towarem jak właściciel i nie mogły go sprzedać Skarżącej. Z ustaleń faktycznych wynika, że źródłem zakupu powyższych towarów były nieznane podmioty, nie zaś podatnicy wskazani jako wystawcy kwestionowanych faktur.
Dyrektor IAS wypowiedział się też w kwestii zachowania przez Skarżącą dobrej wiary. Wskazał na symptomy, które u racjonalnie i przezornie działającego podatnika powinny były wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do charakteru transakcji. Stwierdził, że realizując transakcje WDT Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a czynione przezeń czynności weryfikacyjne względem kontrahentów były niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. DIAS przywołał szczegółowo okoliczności świadczące o naruszeniu przez Skarżącą wymogu należytej staranności.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia, zdaniem WSA na niezasadność zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wskazuje przede wszystkim fakt, że nastąpiło ono na skutek prawnej kwalifikacji działań Skarżącej jako przestępstwa skarbowego, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na udział Spółki w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej, mający powtarzalny i zorganizowany charakter. Istotne znaczenie miała kwota uszczuplenia, a także fakt prowadzenia spraw karnych skarbowych wobec Skarżącej za inne okresy 2013 r. i 2014 r., gdzie wykorzystano analogiczny wzorzec karuzeli podatkowej. Ponadto do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na ponad rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r.
Wedle oceny Sądu te okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym", o którym mowa w ww. uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. , która - co warte podkreślenia - nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, które w niniejszej sprawie wystąpiły. Tym samym brak przedstawienia przez DIAS chronologii czynności postępowania karnego skarbowego nie stanowi ani o naruszeniu art. 70 § 1 czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), ani o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania – jak podnosi autor skargi. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji DIAS okoliczności były wystarczające do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
O realnym charakterze wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego świadczyć ma także – wbrew wywodom skargi – fakt sprawowania nadzoru nad tym postępowaniem przez prokuratora. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje, bądź je nadzoruje, prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.
O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie przesądza także, brak przedstawienia zarzutów osobie reprezentującej Spółkę, albowiem nieprzejście postępowania z fazy in rem do fazy in personam do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, samo w sobie nie świadczy o bierności organów prowadzących to postępowanie. Nie ma obowiązku przejścia w fazę in personam, gdy faza in rem wykaże, że nie doszło do przestępstwa. Druga możliwość to przejście przez organ postępowania przygotowawczego, po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie, do fazy in personam, jeżeli będą ku temu podstawy.
Nie mniej jednak, w ramach badania instrumentalności Sąd zapoznał się z całością materiału, którego jawność wyłączono. Jest to 16 teczek. Analiza całości tego materiału potwierdza, że na dzień 19 listopada 2018 r. czyli wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały realne podstawy do przypuszczenia, że mogło być popełnione przestępstwo karno–skarbowe, o którym mowa w art. 56 k.k.s. W ramach tego postępowania, zanim doszło do zawieszenia, zebrano obszerny materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, decyzji wydanych wobec kontrahentów, protokołów kontroli oraz szereg innych dowodów, potwierdzających mechanizm działania karuzeli podatkowej dotyczącej obrotu telefonami [...]. Zatem nie mamy tu do czynienia z wszczęciem postępowania i natychmiastowym jego zawieszeniem przy jednoczesnym braku podejmowania czynności procesowych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i krótkim okresie przedawnienia. Co więcej, większość tego materiału z akt wyłączonych, po anonimizacji znalazła się w aktach podatkowych. Zatem skarżąca miała możliwość odniesienia się do tego materiału w zakresie, który jej dotyczył.
Co do trwania śledztwa, Sąd zauważa, że art. 310 k.p.k. – pozwala w uzasadnionych przypadkach na przedłużenie śledztw poza okres jednego roku, co było czynione przez prokuratora nadzorującego śledztwo. Zatem było to poza gestią finansowego organu postępowania przygotowawczego. Reasumując, powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. należało uznać za bezzasadny.
W dalszej części, na podstawie przedstawionych rozważań w ocenie Sądu Skarżąca, powinna mieć świadomość, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. Zatem zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur nabycia telefonów komórkowych [...].
W sprawie wykazane zostało też, że po stronie dostawców i nabywców telefonów [...] wszystkie podmioty uwikłane były oszustwa typu karuzela podatkowa, czego dowodem jest zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w tym informacje od brytyjskich i niemieckich władz skarbowych. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. A zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe WDT było prawidłowe i uzasadnione. Organ nie przedefiniowywał spornych transakcji, ale zasadnie je wyłączył z systemu VAT.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., art. 208 § 1 o.p. w zw. z art 2 oraz 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) (dalej jako: "Konstytucja RP") - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie przez Sąd, że podejrzenia o instrumentalnym wykorzystaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. były nieuzasadnione, w szczególności uwzględniając fakt, iż nastąpiło no na skutek kwalifikacji działań Skarżącej jako udziału w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej, a także działań podejmowanych przez organy skarbowe przed zawieszeniem postępowania skarbowego, podczas gdy szereg okoliczności towarzyszących wszczęciu śledztwa i występujących po jego wszczęciu świadczy o tym, że postępowanie to nie miało realnego charakteru i nie służyło realizacji celów postępowania karnego;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 2 oraz 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że objęcie śledztwa nadzorem przez prokuratora Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ świadczy o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy sam fakt sprawowania nadzoru prokuratora nie znosi pozorności charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, tym bardziej, iż postępowanie zostało objęte nadzorem już po jego wszczęciu i to nie prokurator decydował o jego wszczęciu, lecz organ podatkowy, który zmierzał tym do przerwania biegu terminu przedawnienia;
3. art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., art 208 § 1 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2 oraz 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd I instancji prawidłowości wydania przez Organy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., pomimo że zobowiązanie za ww. okres uległo przedawnieniu, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe, jak również poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy zarówno Organ I instancji, jak i Organ II instancji - pomimo podniesionych przez Spółkę zarzutów w odwołaniu - w żaden sposób nie wykazały, że wszczęcie w dniu 19 listopada 2018 r. postępowanie przygotowawcze miało uzasadnienie, co powoduje, że jego charakter należy ocenić jedynie, jako instrumentalny i ukierunkowany na przerwanie terminu przedawnienia, a tym samym, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2014 r., w konsekwencji czego niniejsze postępowanie powinno zostać umorzone;
a niezależnie od powyższego
4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p., art. 192 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., z art. 121 § 1 o.p., art. 129 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 2 oraz 7 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącej skutecznej kontroli kasacyjnej, bowiem strona nie może dokonać pełnej kontroli i oceny wyroku Sądu I instancji w kluczowym dla sprawy zakresie z uwagi na fakt, że organ w sposób nieuprawniony nie udostępnił Stronie w żadnej formie dokumentów (w tym formie zanonimizowanej) z akt głównych postępowania przygotowawczego, co istotnie ograniczało prawo Skarżącej do skutecznej obrony;
5. naruszenie przepisów postępowania, tj. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na uchyleniu się przez Sąd I instancji od rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie wzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionego przez Skarżącą uzasadnienia zarzutów dotyczących wyłączenia z jawności części materiału dowodowego, tj. dokumentów z akt sprawy karnej skarbowej o sygn. akt: [...], które skutkowało istotnym naruszeniem prawa Skarżącej do obrony, przy jednoczesnym pominięciu argumentacji strony Skarżącej podniesionej w ww. zakresach w skardze, w jej uzupełnieniu i w piśmie złożonym w roku postępowania sądowego, bez uzasadnienia, czy i ewentualnie dlaczego stanowisko strony Skarżącej jest niezasadne;
6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a.:
a) polegające na pominięciu rozpatrzenia i nie odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów postawionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego oraz ograniczenia uzasadnienia kwestionowanego wyroku w zasadzie do lakonicznego powtórzenia stanowiska wyrażonego w decyzji organów podatkowych odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym pominięciu argumentacji strony podniesionej w skardze, względnie bez wyjaśnienia, dlaczego stanowisko strony Skarżącej jest niezasadne w szczególności mając na uwadze fakt, że Strona pozbawiona była dostępu do akt postępowania przygotowawczego;
b) poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia wyroku, tj. w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu I instancji wobec lakonicznego, zdawkowego, okólnikowego i zbyt pobieżnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonego w uzasadnieniu skargi stanowiska, w sposób ograniczający się do formułowania przez Sąd twierdzeń o dokonaniu przez organy wnikliwych i prawidłowych ustaleń faktycznych, prawidłowej oceny materiału dowodowego i braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności i na tej podstawie zakwestionowaniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] oraz zakwestionowaniu dostaw do [...], bez oparcia tej oceny na konkretnych argumentach, wyjaśniających Spółce przyjętą przez Sąd bezzasadność zarzutów skargi, w szczególności wobec nie wskazania, jakie konkretnie dowody z dokumentów oraz zeznań świadków świadczą według Sądu o braku dochowania należytej staranności w odbiorze i dostawach towarów, pomimo stawianych w tym zakresie w skardze zarzutów i ograniczenia się wyłącznie do zdawkowego i niezgodnego z rzeczywistością stwierdzenia, że potwierdzają to zeznania kilkudziesięciu świadków, którzy byli w tym czasie kontrahentami Spółki, bez wskazania którzy świadkowie oraz w jakim zeznaniu potwierdzili stanowisko Organów podatkowych;
7. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art 124 o.p. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd decyzji organów podatkowych, pomimo ich wewnętrznej sprzeczności i stosowania alternatywnych rozwiązań prawnych, poczynienia przez organy niedostatecznych, niejednoznacznych i sprzecznych ustaleń faktycznych, sporządzenia uzasadnień tych decyzji w sposób uniemożliwiający odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sporządzenia ich w sposób sprawozdawczy, polegający na cytowaniu zeznań świadków, bez dokonania oceny, co konkretnie z tych dowodów wynika, cytowania orzecznictwa bez wywiedzenia z niego konkretnych i prawidłowych wniosków dla niniejszej sprawy;
8. naruszenie art 151 p.p.s.a. w zw. z art 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wobec dokonania przez Sąd nieprawidłowej kontroli ustaleń faktycznych i zaakceptowania stanu faktycznego ustalonego przez organy, podczas gdy okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie dowodów i okoliczności ocenionych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz nieprzystający do współczesnych realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, a także z pominięciem dowodów, którym bezpodstawnie odmówiono wiarygodności, tj. zeznań świadka - [...], a także z pominięciem korzystnych dla Spółki stwierdzeń zawartych w opinii biegłych, o zachowaniu adekwatnej przezorności co do [...], co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że Spółka występowała jako nieświadomy uczestnik mechanizmu oszustwa karuzelowego, niedochowujący należytej staranności, w sytuacji, gdy żaden ze zgromadzonych dowodów i żadna z występujących w sprawie okoliczności nie świadczy o tym, że Spółka w ówczesnych realiach gospodarczego mogła podejrzewać, iż dokonywane przez nią transakcje były przedmiotem obrotu w ramach "oszustwa karuzelowego" oraz że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji i kontaktach z kontrahentami;
9. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 189 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów podatkowych, pomimo że stan faktyczny został ustalony w oparciu o wybrane dowody lub jak w przypadku dowodów z opinii biegłego -w oparciu o ich części, bez rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności wobec:
a) faktycznego pominięcie przy ocenie tzw. dobrej wiary Spółki kwestii analizy rynkowości cen towarów w stosunku do cen analogicznych towarów (kwestia nie została przeanalizowana w sposób dogłębny w decyzji a przy tym nie wyjaśniono dlaczego ta kwestia nie ma znaczenia dla oceny bycia przez Spółkę w tzw. dobrej wierze);
b) pominięcie faktu wynikającego z pisma [...] sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2019 r., tj. że w lipcu 2014 r. tzw. oficjalny kanał dystrybucji [...] polegał na sprzedaży telefonów komórkowych przez operatorów komórkowych - [...] głównie wraz z umową abonentową a pozostała sprzedaż miała miejsce w tzw. nieoficjalnym kanale dystrybucji, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez Organ przy rozstrzyganiu sprawy, czy Spółka w ogóle miała możliwość nabywania telefonów komórkowych w tzw. oficjalnym kanale dystrybucji, jak również błędne założenie przez Organ, że dokonywanie transakcji w tzw. nieoficjalnym kanale dystrybucji należy kwalifikować, jako niedochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności, gdy tymczasem jest to powszechna praktyka w handlu i nie świadczy - sama w sobie - o udziale w transakcjach będących częścią przestępstwa w zakresie podatku VAT - czego dowodem są np. transakcje dot. telefonów [...], które były sprzedawane przez Spółkę do podmiotów nie będących ani oficjalnymi dystrybutorami albo resellerami [...], jak również co potwierdziły zeznania licznych świadków w sprawie posiadających doświadczenie z zakresu handlu elektroniką (np. [...]);
c) [w zakresie transakcji przeprowadzonych z [...] pominięcie przez organ w decyzji, a w konsekwencji także w wyroku Sądu I instancji dowodów świadczących o tym że [...]:
i) była zarejestrowanym podatnikiem VAT. składała deklaracje VAT w których deklarował zakwestionowane transakcje i wpłacał należny podatek VAT, a także tego, że płatności od Spółki następowały za pośrednictwem rachunku bankowego, kontrahent na moment podjęcia współpracy nie zalegał z podatkami;
ii) Spółka dokonywała weryfikacji tego kontrahenta w bazie VIES przed rozpoczęciem współpracy;
iii) posiadała stronę internetową i widniała w rejestrze REGON oraz w KRS od dnia 2 lipca 2003 r., przy czym niezrozumiały jest zarzut ze strony Organu, który został powielony przez Sąd I instancji o zbyt wczesnym oraz zbyt późnym drukowaniu dokumentów z rejestru, który jest stale i ogólnodostępny, a Spółka jak przeważająca liczba użytkowników elektronicznych rejestrów eKRS oraz REGON nie musiała drukować wyciągów, żeby się zapoznać z zawartymi tam informacjami, zwłaszcza że informacje w nim zawarte we wskazywanym okresie nie uległy zmianie;
iv) [...] zatrudniała pracowników;
v) wbrew temu co twierdzi Organ kapitał zakładowy kontrahenta był znaczny w stosunku do wymaganych 5 tys. zł i nie mógł wzbudzać podejrzeń;
vi) współpraca ze Spółką była nawiązana po uprzednim spotkaniu w siedzibie kontrahenta - spotkanie miało charakter typowo handlowy;
vii) świadek [...] zeznał: ,,że były przeprowadzane inspekcje towaru albo przez Diera Sp. z o. o. na zlecenie kontrahenta, albo przez Panów [...] (upoważnionych do odbioru towaru z magazynu [...] Sp. z o.o. " (..) bezpośredni dostawca Spółki przekazał maile zawierające korespondencję pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o., jako dowody świadczące, że kontrahent zlecał przeprowadzanie inspekcji towaru. E-mail zawierał informację dotyczącą ilości, koloru, modelu alokowanych telefonów, a czasami dodatkowo informację na temat stanu kartonów zbiorczych, przy czym za błędne należało uznać twierdzenie, że złożone przez kontrahenta dowody świadczą, że sprawdzany był jedynie stan opakowań zbiorczych, w sytuacji gdy (i) powyższy opis świadczy o przekazywaniu informacji dotyczących ewidentnie konkretnej zawartości opakowań, a nie samych opakowań; (ii) przyjęcie takiego rozumowania wymagałoby od sprawdzającego otwierania każdej partii dostarczanych telefonów, następnie odpakowywania ich z folii i wyjmowania z opakowania, które to stanowisko jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym;
viii) towar dostarczany przez kontrahenta rzeczywiście istniał, a Spółka dokonywała jego nabycia, a następne obrotu i dostawy, a okoliczności przeciwnej nie stwierdza decyzja podatkowa wydana względem tego kontrahenta w konsekwencji czego niczym nieuzasadnione jest stwierdzenie Organu, które Sąd I instancji także błędnie podzielił, że ktoś inny prowadził rzeczywisty obrót towarami wykorzystując firmę [...], w decyzji nie udowodniono, iż: (i) Spółka miała wiedzę, że [...] był zarządzany przez osoby trzecie, ani (ii) kto w [...] decydował o dyspozycjach na rachunku (takiej informacji brak również w decyzji) - jest to wiedza która mogła być pozyskana wyłącznie metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki;
ix) kontrahentowi Spółki nie udowodniono w wydanych decyzjach świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym, a dla oceny dobrej wiary Spółki nie ma z kolei znaczenia ustalenie dobrej wiary jej kontrahentów podejmujących czynności na wcześniejszych etapach transakcji, gdyż spowodowałoby to przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za ustalenia, których Organ mógł wymagać co najwyżej od jej bezpośrednich kontrahentów, a nie od niej samej - jest to wiedza która mogła być pozyskana wyłącznie metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki;
d) [...] pominięcie przez organ w decyzji dowodów świadczących o tym, że [...]:
i) była zarejestrowanym podatnikiem VAT; składała deklaracje VAT w których deklarowała zakwestionowane transakcje i wpłacała należny podatek VAT, a także tego, że płatności od kontrahenta następowały za pośrednictwem rachunku bankowego;
ii) była zarejestrowana zarówno w REGON jak i w CEIDG;
iii) Spółka dokonywała weryfikacji tego kontrahenta w bazie VIES przed rozpoczęciem współpracy;
iv) towar dostarczany przez tego kontrahenta rzeczywiści istniał, a Spółka dokonywał jego nabycia, a następne obrotu i dostawy a niczym nieuzasadnione jest stwierdzenie Organu, że ktoś inny prowadził rzeczywisty obrót towarami wykorzystując firmę [...], w szczególności wobec nie wyjaśnienia przez Organy, kto miał Spółce dostarczać towar w miejsce ww. kontrahenta;
v) w decyzji nie udowodniono, iż: (i) Spółka miała wiedzę, że [...] była zarządzany przez osoby trzecie, ani (ii) kto w [...] decydował o dyspozycjach na rachunku (takiej informacji brak również w decyzji) - jest to wiedza która mogła być pozyskana wyłącznie metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki;
vi) kontrahentowi Spółki nie udowodniono w wydanych decyzjach świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym, a dla oceny dobrej wiary Spółki nie ma z kolei znaczenia ustalenie dobrej wiary jej kontrahentów podejmujących czynności na wcześniejszych etapach transakcji, gdyż spowodowałoby to przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za ustalenia, których Organ mógł wymagać co najwyżej od jej bezpośrednich kontrahentów, a nie od niej samej - jest to wiedza która mogła być pozyskana wyłącznie metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki;
e) [...] pominięcie przez organ w decyzji dowodów wskazujących, że [...]:
i) była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje VAT w których deklarowała zakwestionowane transakcje i wpłacała należny podatek VAT, a także tego, że płatności od kontrahenta następowały za pośrednictwem rachunku bankowego;
ii) posiadała stronę internetową oraz została zarejestrowana w KRS oraz REGON, posiadała także NIP;
iii) Spółka dokonywała weryfikacji tego kontrahenta w bazie VIES przed rozpoczęciem współpracy;
iv) [...] zatrudniała pracowników;
v) wbrew temu co twierdzi Organ kapitał zakładowy kontrahenta nie mógł wzbudzić podejrzeń dla potencjalnego odbiorcy usług, gdyż był dwukrotnie wyższy od wymaganego;
vi) współpraca ze Spółką była nawiązana po uprzednim przesłaniu oferty przy czym Prezes Zarządu [...] - [...] był w latach 2005-2008 zatrudniony w Spółce, co wskazuje że nie był to dla niej podmiot nieznany, a tym samym mogący wzbudzać podejrzenia co do jego uczciwości. Dotychczasowa relacja Spółki z Prezesem [...] sp. z o.o., dawała niejako gwarancję współpracy ze sprawdzonym kontrahentem. Spółka nie miała żadnych uzasadnionych podstaw, aby podejrzewać legalność przeprowadzanych transakcji. Wskazane wyżej okoliczności mogły wzbudzać uzasadnione zaufanie Spółki do [...] sp. z o.o.,
Jak wskazuje się w literaturze "Zaufanie to poddające się subiektywnej ocenie prawdopodobieństwa przekonanie, na podstawie którego jednostka (A) w konkretnej sytuacji zgadza się na zależność od jednostki (B) - osoby, instytucji, przedmiotu itp., mając poczucie względnego, określonego tym prawdopodobieństwem bezpieczeństwa, mimo że negatywne konsekwencje są możliwe" (por: Tadeusz Zieliński; Zaufanie jako regulator decyzji ekonomicznych (analiza literatury), "Management and Business Administration. Central Europę" 4/2012 (117): s. 73-91, ISSN 2084-3356, Copyright by Akademia Leona Koźmińskiego). Zaufanie jest oczekiwaniem tego, ze można polegać na drugiej stronie, że druga strona dotrzyma swoich zobowiązań w sposób przewidywalny i że będzie działać uczciwie. Dla nowoczesnego przedsiębiorstwa zorientowanie na zaufanie jest niezbędne (Agata Małysa-Kaleta; Zaufanie w relacjach rynkowych na współczesnym rynku Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach Nr 233/2015, str. 159-169). " (NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., I FSK 178/16, CBOSA). Warto w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku NSA, w którym wskazuje on, że "IT gospodarce rynkowej zaufanie pomiędzy kontrahentami, wynikające zwłaszcza - jak w niniejszej sprawie - z dotychczasowej rzetelnej współpracy, ma istotne znaczenie dla jej kontynuacji, w tym także stanowi istotny determinant podjęcia współpracy z innym podmiotem, który uzyskuje referencje rzetelności i jakości usług gwarantowanych przez podmiot już zaufany pod względem swojej rzetelności" w pełni wpisuje się w okoliczności niniejszej sprawy (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., I FSK 178/16, CBOSA);
vii) towar dostarczany przez kontrahenta był weryfikowany zarówno poprzez jego fotografowanie jak i sprawdzenie z bazą numerów IMEI; przy czym za błędne należało uznać twierdzenie, że złożone przez kontrahenta dowody świadczą, że sprawdzany był jedynie stan opakowań zbiorczych, w sytuacji gdy (i) powyższy opis świadczy o przekazywaniu informacji dotyczących ewidentnie konkretnej zawartości opakowań, a nie samych opakowań; (ii) przyjęcie takiego rozumowania wymagałoby od sprawdzającego otwierania każdej partii dostarczanych telefonów, następnie odpakowywania ich z folii i wyjmowania z opakowania, które to stanowisko jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym;
viii) towar dostarczany przez kontrahenta rzeczywiści istniał, a Spółka dokonywał jego nabycia, a następne obrotu i dostawy a okoliczności przeciwnej nie stwierdza decyzja podatkowa wydana względem tego kontrahenta w konsekwencji czego niczym nieuzasadnione jest stwierdzenie Organu, że ktoś inny prowadził rzeczywisty obrót towarami wykorzystując firmę [...], zaś w Decyzji nie udowodniono, iż: (i) Spółka miała wiedzę, że [...] był zarządzany przez osoby trzecie, ani (ii) kto w [...] decydował o dyspozycjach na rachunku (takiej informacji brak również w Decyzji VAT) - jest to wiedza która mogła być pozyskana wyłącznie metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki;
ix) kontrahentowi Spółki nie udowodniono w wydanych decyzjach świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym, a dla oceny dobrej wiary Spółki nie ma z kolei znaczenia ustalenie dobrej wiary jej kontrahentów podejmujących czynności na wcześniejszych etapach transakcji, spowodowałoby to przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za ustalenia, których Organ mógł wymagać co najwyżej od jej bezpośrednich kontrahentów, a nie od niej samej - jest to wiedza która mogła być pozyskana wyłącznie metodami śledczymi, niedostępnymi dla Spółki;
przy czym pomimo obszerności wydawanych w sprawie decyzji zarówno I jak II instancji, jak i wielokrotnego wyliczania dokumentów przedstawianych przez Spółkę, a które w ocenie Organów były jedynie gromadzone, lecz nie były przez Spółkę analizowane zarówno Organy jak i Sąd I instancji w dalszym ciągu nie wskazały, jak powinna wyglądać analiza tych dokumentów, aby można było obiektywnie ocenić, czy Spółką jej dokonała czy nie;
- co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, że:
x) w zakresie nabycia telefonów komórkowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów - Spółka uczestniczyła w lipcu 2014 r. w oszustwie karuzelowym i nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych przez Organ transakcjach;
xi) spółka nie była w dobrej wierze, która chroni tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House);
xii) Spółka uczestniczyła w oszustwie przy jednoczesnym braku zachowania należytej staranności w działaniu, podczas gdy Sąd I instancji nie powinien tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce w Spółce, samo zaś stwierdzenie cech oszustwa czy nawet jego zaistnienie w łańcuchu transakcji nie może automatycznie generować wniosku o niedbalstwie Spółki, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji ze Spółką;
xiii) istniała w lipcu 2014 r. powszechna świadomość co do nieprawidłowości występujących w obrocie telefonami, a zatem Skarżąca ,,powinna była wiedzieć, że oferowane towary najprawdopodobniej są przedmiotem wyłudzeń podatkowych", podczas gdy w stanie prawnym w lipcu 2014 r.: (i) telefony i urządzenia elektroniczne nie miały na gruncie przepisów o VAT charakteru tzw. "towarów wrażliwych", gdyż taki status został im nadany w ustawie o VAT od 1 lipca 2015 r. (ii) w 2014 r. dla tych grup towarów nie obowiązywał mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia VAT (ten został co do tych grup towarów wprowadzony od dnia 1 lipca 2015 r.), (iii) nie były to towary co do których miał zastosowanie art. 105a u.p.t.u. (przewidujący solidarną odpowiedzialność podatnika z podmiotem dokonującym dostawy towarów), (iv) nawet nie został ogłoszony tzw. list ostrzegawczy Ministra Finansów; taki list ostrzegawczy w zakresie elektroniki ukazał się dopiero w dniu 25 sierpnia 2014 r. (a zatem już po okresie objętym Decyzją), a (v) dodatkowo, przed dniem 25 sierpnia 2014 r. nie było na stronie internetowej Ministerstwa Finansów żadnych informacji o nieprawidłowościach w handlu telefonami [...] (vi) opublikowanie w przez portal internetowy gazety Wyborczej dla miasta Krakowa artykułu na temat naruszeń podatkowych w handlu telefonami nie stanowiło jakiegokolwiek ostrzeżenia dla przedsiębiorców działających na rynku krajowym i w żadnym razie nie mogło stanowić dowodu o powszechności wiedzy na ten temat już od 2009 r.;
xiv) w zakresie wchodzenia w relacje z nieznanymi na rynku podmiotami oferującymi duże ilości telefonów [...] na wielomilionowe kwoty - nie były to transakcje jednostkowe o niskiej wartości, podczas gdy zarówno ówcześnie jak i obecnie telefony tej marki uważane są za towar luksusowy, lecz z racji na cenę mogący być dostępny dla średniozamożnych osób, wobec czego ze względu na wysoki popyt stanowił możliwość uzyskania intratnego zysku na rynku handlu elektroniką, a z uwagi na brak oficjalnego kanału dystrybucji na tamten moment w Polsce, Skarżąca zmuszona była pozyskiwać towar jedynie od podmiotów, które miały do niego dostęp co było ekonomicznie uzasadnione;
xv) transakcje realizowane z udziałem Spółki odbywały się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej i zasad stosowanych w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej i zasad stosowanych w warunkach wolnego rynku i konkurencji, podczas gdy Sąd I instancji po pierwsze porównuje obrót towarem, który ze względu na rynek obrotu (rynek chiński a rynek europejski) i rodzaj towaru jest nieporównywalny, a po drugie nie przedstawia on obiektywnego wzorca zachowania przedsiębiorcy, który wskazywałby na dochowanie przez niego dobrej wiary w dokonywanych transakcjach;
xvi) Skarżąca była w istocie tylko ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz podejmowanie działań logistycznych, podczas gdy pewność zawarcia transakcji w łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi oraz dokonywanie przedpłat, nie świadczy o braku ryzyka gospodarczego, lecz wynika z takiego ukształtowania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami tego stosunku na zasadzie swobody umów i jest normalne w zwykłym obrocie gospodarczym;
xvii) Skarżąca nie dokonywała weryfikacji dostawców czy mają zaplecze techniczne do sprzedawania towaru w znacznych ilościach i milionowych kwotach, podczas gdy Skarżąca dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów podczas spotkań handlowych, zaś jak to miało miejsce w przypadku [...] jej Prezes Zarządu był w latach 2005-2008 pracownikiem Skarżącej, czym w naturalny sposób wzbudzał zaufanie, a ponadto organy w niniejszej sprawie ustaliły już że towar faktycznie istniał, a wobec tego ta kwestia nie powinna mieć znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy,
xviii) Skarżąca dokonywała sprawdzenia numerów IMEI celem ustalenia jedynie, że telefony nie krążą w obrocie, co miało przemawiać na niekorzyść dla ustalenia należytej staranności, podczas gdy Spółka dokonywała sprawdzeń towarów, który zakupuje w celu ustalenia czy był on nieużywany, a sam fakt sprawdzania towarów powinien przemawiać na korzyść Spółki, bowiem kiedy zorientowała się ona, że Spółka [...] oferuje po raz kolejny ten sam towar zrezygnowała ze współpracy z nim - okoliczność ta nie mogła jednak przemawiać za tym, że Skarżąca powinna podejrzewać oszustwo podatkowe, w sytuacji gdy wiedza na ten temat nie była w tamtym momencie powszechna;
xix) transakcje, które dokonywała Skarżąca nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a Spółka nie dostarczyła dowodów na to, aby dokonywała analizy cen towarów na rzeczywistym rynku, podczas gdy Spółka wielokrotnie już wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zawierającej analizę ekonomiczną cen na rynku dla towarów analogicznych do towarów będących przedmiotem transakcji, zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym, celem ustalenia, czy ceny towarów nabywanych przez Spółkę były niższe od cen rynkowych tych towarów, a ceny towarów zbywanych przez Spółkę były wyższe od cen rynkowych tych towarów, lecz organy odmówiły przeprowadzenia takiego dowodu, zaś Sąd I instancji uznał, w sposób całkowicie sprzeczny do swoich późniejszych wniosków, że działanie organów w tym zakresie było prawidłowe, pomimo iż na potrzebę przeprowadzenia tejże analizy zwróciły uwagę sądy administracyjne w sprawie Skarżącej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2720/16 oraz wyroku NSA z dnia 31 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 764/18;
xx) [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] nie dokonały zakupu kwestionowanych towarów, nie dysponowały nim jak właściciel i nie mogły ich sprzedać oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż odzwierciedlają czynności pomiędzy ich wystawcami a Podatnikiem, podczas gdy ustalenie to stoi w sprzeczności w szczególności z decyzjami wydanymi względem tych podmiotów po przeprowadzeniu postępowań kontrolnym i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym;
xxi) wszyscy dostawcy Spółki (wszyscy zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT, opisani w Decyzji jako tzw. bufory, tj. co do zasady podmioty działające na rynku, składający deklaracje i właściwie rozliczający się z należności podatkowych) nie nabyli prawa do dysponowania towarem jak właściciel, podczas gdy: (i) w każdym przypadku towar istniał, (ii) towar był magazynowany w specjalistycznym magazynie znajdującym się w Polsce oraz (iii) był wydawany Spółce z magazynu w Polsce na zlecenie dostawcy Spółki i dostarczany przez dostawcę Spółki do magazynu Spółki;
xxii) [transakcje WDT, których stroną była Spółka] w ocenie Spółki, prawidłowe jest ustalenie organu na s. 97 Decyzji II instancji, iż; "Po analizie całości zebranego materiału przyjęto, iż dostawy telefonów komórkowych w ramach WDT miały miejsce (..) Spółka kwestionuje natomiast ustalenie Organów i Sądu I instancji, że Spółka nie dokonała faktycznego zakupu towarów w postaci telefonów komórkowych od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu i że "Towary, którymi obracał były niewiadomego pochodzenia'' podczas gdy zarówno w wydanych decyzjach jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji brak jest ustalenia od kogo w takim razie Spółka nabyła towar skoro nie od podmiotów wskazanych na fakturze i jak w takim wypadku winien wyglądać obiektywny wzorzec zachowania, aby można było przyjąć iż Skarżąca dochowała należytej staranności;
xxiii) ocenę Organu, że wyłącznie bezpośredni związek zakupu z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT daje prawo do odliczenia podatku VAT;
10. naruszenie art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 127, art. art. 220 i art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd niedokładnie wyjaśnionego przez Organ II instancji stanu faktycznego i rozpoznania przez niego sprawy niezgodnie z istotą zasady dwuinstancyjności, wobec odstąpienia od obowiązku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, dokonania ponownej oceny całej sprawy, a nie tylko formalnej oceny odwołania i weryfikacji stanowiska organu I instancji, wobec:
a) prezentowania przez organy niejasnego i wewnętrznie sprzecznego stanowiska wobec uznania, że faktury wystawione przez dostawców Spółki, tj. [...] nie są tzw. "pustymi fakturami" lecz stanowią faktury nierzetelne podmiotowo, co przy braku jednoczesnego ustalenia i udowodnienia przez organy, że wystąpił proceder tzw. firmanctwa oznacza, że organy przyjęły, że jeden podmiot faktycznie realizował transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawił fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, który to proceder – przy jednoczesnym nieustaleniu tzw. firmanctwa - z natury zakłada, że odbiorca takiej faktury (w tym wypadku A. sp. z o.o.) jest powyższego faktu świadomy, podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego żaden z organów nie wykazał, że Spółka była świadoma, że w istocie inny podmiot dokonuje na jej rzecz sprzedaży niż widniejący na fakturze. Wręcz przeciwnie, w toku postępowania organy obydwu instancji zmierzały do ustalenia czy po stronie Spółki występuje tzw. dobra wiara i czy Spółka dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, co świadczy o oczywistej wewnętrznej sprzeczności decyzji organów obu instancji;
b) prezentowania przez Organy niejasnego i wewnętrznie sprzecznego stanowiska na skutek uznania, że "Okoliczności sprawy wskazują na uczestnictwo A. Sp. z o.o. w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tego względu wystąpiła konieczność przywrócenia stanu, gdyby obrotu towarem WDT nie było''- w sytuacji, gdy w całej decyzji Organ próbuje udowodnić Spółce brak dołożenia należytej staranności, co stanowi o niespójności decyzji z uwagi na to, iż uwzględnia on alternatywne rozwiązania prawne, tj. "nadużycia prawa" oraz udziału w tzw. oszustwie karuzelowym, które to naruszenie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji DIAS w Warszawie z dnia 14 czerwca 2019 r. wydanego w niniejszej sprawie;
c) braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie przejawiającego się w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organy uznały, że to nie [...] dokonywały rzeczywistych transakcji oraz czy w ocenie organów zakwestionowane faktury dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia przez podmiot trzeci, czy też, że to Skarżąca posiadała z nieujawnionych źródeł [...], podczas gdy organy nie kwestionują istnienia towaru jak i jego transportu, zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wydane względem [...] nie wskazuje na brak obrotu towarem, a decyzja wobec [...] obejmująca tożsamy okres rozliczeniowy w ogóle nie została wydana;
d) sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób opisowy, z odwołaniem się do materiału dowodowego nieistotnego z punktu widzenia Spółki, nieprzedstawieniem wniosków wynikających z przytoczonych dowodów czy wielokrotnym powtarzaniem tych samych, argumentów/zarzutów kosztem rzeczywistych ustaleń faktycznych powodującym, że decyzja jest nieczytelna a jej prawidłowa kontrola utrudniona;
e) prezentowania przez Organ sprzecznych poglądów w stosunku do sporządzonej na potrzeby niniejszej sprawy opinii przez biegłą [...], której Organ dał wiarę, a która dokonując oceny transakcji przeprowadzonych przez spółkę z jej kontrahentami z zakresu handlu [...] wskazała, że w przypadku: [...] - zachowano adekwatną przezorność; [...] - zachowano adekwatną przezorność; [...] - zachowano adekwatną przezorność; [...] - zachowano adekwatną przezorność; [...] - nie zachowano przezorność; [...] - zachowano adekwatną przezorność, co powoduje, że stanowisko Organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż pozostaje w sprzeczności z dowodem, któremu Organ dał wiarę;
f) pomimo podejrzeń Organy nie były w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha, pomimo że Organy winny były ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy Spółka powinna była podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług;
11. naruszenie art 151 p.p.s.a. w zw. z art 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 189 § 1 o.p., art 190 § 1 i 2 o.p., art. 197 § 1 o.p. w zw. z art 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, pomimo braku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i zaniechania przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, wobec, tj.:
a) uzupełniającego dowodu z opinii biegłej [...] z dnia 6 grudnia 2021 r. a następnie umożliwienie Stronie zadawania pytań do biegłej celem sprecyzowania i wyjaśnienia opinii;
b) po sporządzeniu pisemnej opinii uzupełniającej umożliwienie Stronie zadania biegłej [...] pytań i w tym celu dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłej;
c) analizy ekonomicznej cen na rynku dla towarów analogicznych do towarów będących przedmiotem transakcji, zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym, celem ustalenia, czy ceny towarów nabywanych przez Spółkę były niższe od cen rynkowych tych towarów, a ceny towarów zbywanych przez Spółkę były wyższe od cen rynkowych tych towarów na potrzebę przeprowadzenia której zwróciły uwagę sądy administracyjne w sprawie Skarżącej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2720/16 oraz wyroku NSA z dnia 31 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 764/18;
oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
12. naruszenie art 88 ust 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, w sytuacji oczywistej wewnętrznej sprzeczności w zaskarżonej decyzji co do nierzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez dostawców Spółki przy jednoczesnym braku ustalenia i udowodnienia przez organy, że wystąpił proceder tzw. firmanctwa;
13. naruszenie art. 86 ust 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania, w sytuacji gdy zakupione towary zostały faktycznie dostarczone do Spółki, prawo do dysponowania nimi zostało na Spółkę przeniesione, towar został jej faktycznie wydany, a następnie sprzedany do odbiorców Spółki, Spółka nie była świadomym uczestnikiem domniemanego przez organy oszustwa karuzelowego, a ponadto dochowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, przez co przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
14. art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. - przez ich niezastosowanie w sprawie - pomimo istnienia przesłanek do ich zastosowania - w wyniku zakwestionowania prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT co do transakcji zbycia telefonów z powodu związku z uczestnictwem w 2014 r. Spółki w oszustwie karuzelowym do zakwestionowanych nabywców towarów", w tym przez błędne rozumienie pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe, które mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności; wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;
15. art. 96 ust. 13 u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że Spółka zobowiązana była dokonać sprawdzenia kontrahentów dostarczających jej "towary wrażliwe" we właściwych dla nich urzędach skarbowych, a zaniechanie tej czynności w ocenie Organu skutkowało automatycznym przyjęciem że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy na moment dokonywania transakcji (lipiec 2014 r.) nabywany przez Spółkę towar nie miał na gruncie przepisów o VAT charakteru tzw. "towarów wrażliwych", gdyż taki status został im nadany w ustawie o VAT od 1 lipca 2015 r., zaś Spółka uzyskiwała od swoich kontrahentów różnorodne dokumenty o tożsamej mocy prawnej, legitymującej [...] jako uczciwych podatników podatku VAT.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie oraz umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.4. Pismem z 29 kwietnia 2025 r. Spółka przedłożyła pismo uzupełniające argumentację skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skargę kasacyjną należało uwzględnić.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Na uwzględnienie skargi kasacyjnej wpływ miały zasługujące na aprobatę zarzuty postawione z pkt. 4-5 skargi kasacyjnej, jak i uzupełniająco zarzuty 1.-2. w zakresie podniesionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów mający uzasadniać brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie.
3.4. Dla porządku wskazać trzeba, że zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Stwierdzono tam, że przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W dotychczasowym dorobku orzeczniczym na kanwie uchwały akcentowane jest, że ocena ta musi być dokonywana ad casum na kanwie konkretnej sprawy, a występowanie (lub nie) konkretnej okoliczności związanej z postępowaniem karno-skarbowym winno być oceniane w kontekście całokształtu stanu sprawy.
3.5. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów pierwszego i drugiego skargi kasacyjnych związanych z wybranymi fragmentami uzasadnienia Sądu pierwszej instancji należy wskazać co następuje.
Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że bez znaczenia dla oceny tzw. instrumentalności jest fakt ustalenia w sprawie oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej nawet z udziałem spółki, kwoty uszczuplenia, a także prowadzenia "spraw" karnych wobec skarżącej za inne okresy 2013 r. i 2014 r. Okoliczność, że na gruncie prawa podatkowego stwierdzono oszustwo karuzelowe i dokonano nieprawomocnie swoistego przypisania "winy" – tj. braku dobrej wiary Skarżącej Spółce samo w sobie nie świadczy o uprawnionych podstawach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a tym bardziej do takich wniosków nie prowadzi mniejsza lub większa kwota uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Przy czym budzi wątpliwości stwierdzenie przez WSA o "sprawach karnych" w liczbie mnogiej, gdyż tutejszemu Sądowi wiadomo tylko o jednym postępowaniu obejmującym okresy rozliczeniowe za 2013 i 2014 rok. Odnotować przy tym trzeba, że omawiana uchwała NSA nie wymaga, aby postępowanie karno-skarbowe miałoby być wszczynane w sprawie oczywiście pozbawionej charakteru przestępczego, a ocenie podlega właśnie to czy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze działa w celu realizacji zadań postępowania karnego, czy też niejako porzuca to postępowanie po zrealizowaniu dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
W zakresie wskazywanego wszczęcia postępowania karno-skarbowego na przeszło rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. Sąd pierwszej instancji stracił z pola widzenia wskazywaną przez siebie okoliczność, że organ karno-skarbowy wszczął w związku z rozliczeniami spółki postępowania również za inne okresy rozliczeniowe. Wśród nich, te przypadające na 2013 r. przedawniałyby się inicjalnie już tylko nieco ponad miesiąc po wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Za te okresy rozliczeniowe zresztą, o czym szerzej będzie mowa w dalszej części, Sądy administracyjne obu instancji prawomocnie stwierdziły instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Brak jest zatem podstaw do dyskwalifikowania podejrzenia instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego z uwagi na roczną odległość daty jego zainicjowania od zasadniczego upływu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy budzące wątpliwości działanie organów dotyczyło również wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Okoliczność ta winna być dostrzeżona i prawidłowo oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Wreszcie o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego nie świadczy objęcie postępowania przygotowawczego nadzorem prokuratora. Takim nadzorem objęte jest każde śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zaś w sprawie przedmiotowej prowadzono postępowanie przygotowawcze w tej formie z uwagi na wartość na którą opiewały opisane czyny - na zasadzie art. 151a § 2 pkt 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 53 § 15 k.k.s. Śledztwo to bynajmniej nie zostało objęte nadzorem prokuratora (czy wszczęte w formie śledztwa) na jego zarządzenie. Z uwagi zaś na notoryczną wiedze na temat sposobu działania Prokuratury nie sposób raczej doszukiwać się w zatwierdzeniu przez prokuratora (czy precyzyjnie asesora) wydanego postanowienia o zawieszeniu jakiejś bliżej niesprecyzowanej aprobaty dla samego postępowania. Przeciw tezie o "instrumentalności" mogłoby świadczyć objęcie postępowania nadzorem prokuratora na jego zarządzeniem przejęcie go do prowadzenia przez ten organ, albo w ogóle samodzielne zainicjowanie postępowania przez niefinansowy organ postępowania przygotowawczego – okoliczności te jednak nie miały miejsce w niniejszej sprawie.
Powyższe rozważania, choć dewaluujące wskazaną argumentację WSA, nie przesądzają jeszcze na obecnym etapie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego z uwagi na inne okoliczności relewantne dla tej oceny, o których będzie mowa poniżej.
3.6. Przechodząc do kwestii materiału wyłączonego z akt sprawy zaznaczyć trzeba, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2023 r. III SA/Wa 2402/22 co do innego okresu rozliczeniowego Spółki, że wyłączenie w całości dokumentów i informacji zawartych w aktach postępowania karnego w oparciu o ogólne stwierdzenie wystąpienia interesu dochodzenia, zdaniem Sądu, narusza prawo Skarżącego do obrony.
Jest bowiem oczywiste, że Skarżący powołując się na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w aspekcie jego instrumentalnego wykorzystania przez organy musi mieć dostęp do materiału, na którym opiera się organ zaprzeczając stanowisku Podatnika. Trafnie w tamtym wyroku wskazano na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 sprawa Glencore Agriculture Hungary Kft. (zwaną dalej 'Glencore'). W wyroku tym Trybunał podkreślił, że zagwarantowanie możliwości skutecznego przedstawienia swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresaci owej decyzji byli w stanie zapoznać się z tymi dowodami. Konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest zatem prawo dostępu do akt. (teza 51) Wynika z tego, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. (teza 53) Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. (teza 56).
Powyższe jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady w innych rozpoznawanych sprawach tego rodzaju materiały jak w niniejszej sprawie nie są wyłączane z akt sprawy. Natomiast w niniejszej sprawie, jak wskazuje strona, nie udostępniono jej nawet informacji o konkretnej dacie zawieszenia śledztwa pomimo znacznego upływu czasu i kilku równolegle toczących się postępowań. Postanowienie w przedmiocie wyłączenia dokumentów nie zostało zresztą szerzej uzasadnione ponad odwołanie do życzenia Naczelnika Mazowieckiego UCS, podzielonego przez prokuratora nadzorującego co do nieudostępniania przekazanych materiałów stronie – skądinąd bez odwołania do tajemnicy postępowania przygotowawczego. Tutejszy Sąd frapuje uznanie dwóch lakonicznych w merytorycznej warstwie postanowień sprzed kilku lat wraz z jednostronnicowym spisem czynności w sprawie zawieszonej - za po pierwsze stanowiące tajemnicę śledztwa w ogóle, a po drugie tego rodzaju, że uzasadniającą nieudostępnienie tych materiałów bezpośrednio zainteresowanej i obciążanej nimi Stronie. Tajemnicę postępowania przygotowawczego stanowią zgodnie z literaturą informacje o faktach, które pochodzą z takiego postępowania i mają rzeczywisty związek z jego przedmiotem. Nie dotyczy ona jakichkolwiek wiadomości ujawnionych w toku postępowań czy też rozpowszechnianie pogłosek albo informacji o takich postępowaniach (por. M. Szewczyk, A. Wojtaszczyk, W. Zontek [w:] Kodeks karny. Część szczególna. Tom II. Część II. Komentarz do art. art. 212-277d, red. W. Wróbel, A. Zoll, Warszawa 2017, art. 241).
Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej analizy wskazanego zagadnienia – nie pochylił się nad kwestią prawidłowości i samego faktu wyłączenia i uniemożliwienia Stronie dostępu do dokumentów, co do których sam stwierdza ważkości dla rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazuje w tym zakresie, na nierozpatrzenie zarzutów skargi.
3.7. Idąc dalej, Naczelny Sąd Administracyjny w toku własnej analizy wyłączonych materiałów postępowania podatkowego doszedł do konstatacji, że rozważania Sądu pierwszej instancji na ich temat są zupełnie niezrozumiałe i niepoddające się racjonalnej ocenie.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. III FSK 935/21).
Orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19).
Sytuacja taka ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Po pierwsze Sąd ten uchylił się od jakiegokolwiek wskazania na choć wyliczenie które to materiały miałby potwierdzać realne podstawy do przypuszczenia, że mogło być popełnione przestępstwo z art. 56 k.k.s., co czyni wywód Sądu jako taki wymykający się jakiejkolwiek kontroli instancyjnej. Samo stwierdzenie, że Sąd poczuł się przekonany materiałami wyłączonymi nie czyni zadość wymaganiom uzasadnienia, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.8. Po drugie, rażąco niezrozumiałe jawi się odwołanie do "całości materiału, którego jawność wyłączono. Jest to 16 teczek." Skoro materiały uzyskane z ocenianego postępowania karno-skarbowego stanowią raptem dwadzieścia kart stanowiących pismo z 9 grudnia 2022 r. wraz z załącznikami (cały 16. tom materiałów wyłączonych). Pozostałe 15 tomów tych akt stanowi materiał wyodrębniony z głównych akt sprawy przez organ pierwszej instancji na podstawie dziesiątek o ile nie setek odrębnych postanowień w przedmiocie wyłączenia. Materiały te nie stanowią prima facie materiału podlegającego ocenie na kanwie "instrumentalności". Dokumenty te pochodzą z dziesiątek różnych postępowań podatkowych dotyczących wielu podmiotów, kilku postępowań karnych karnych, a także wytworzonych w niniejszym postępowaniu - wyodrębnionych z zapewne każdorazowo opisanych we właściwych postanowieniach powodów.
Nie sposób stwierdzić czy Sąd pierwszej instancji mylnie zakwalifikował całe 16 tomów akt wyłączonych jako całość/część akt karno-skarbowych RKS 2315/2018/448000/CZW1/KC, czy też z tych pozostałych materiałów (tomy 1-15) wykrzesał jakieś nijak niesprecyzowane, a relewantne dla niniejszego postępowania okoliczności. Bardziej prawdopodobna wydaje się pierwsza wersja z uwagi na wskazanie na przeprowadzone "w tym postępowaniu" przesłuchań świadków, które w oczywisty sposób nie miały miejsca w sprawie RKS 2315/2018/448000/CZW1/KC (por. tok postępowania opisany na k. 21 t. 16 akt wyłączonych). W obu przypadkach jednak ocena ta wymyka się jakiejkolwiek racjonalnej weryfikacji instancyjnej.
Natomiast analiza tomu 16. akt wyłączonych (czyli realnie jednego pisma z załącznikami na łącznie 22 karty) zdaniem tutejszego Sądu raczej przybliża do uznania tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania aniżeli przeciwnej. Wskazuje na to brak samodzielnie podejmowanych czynności dowodowych organu karno-skarbowego ponad włączanie dokumentów z innych postępowań, zestawienie dat: otrzymywanych wniosków o wszczęcie postępowania przygotowawczego (k. 18), daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz nadchodzącego w przeciągu nieco ponad miesiąca przedawnienia pierwszych okresów rozliczeniowych, za które prowadzona była weryfikacja.
Skądinąd do takiej właśnie oceny doszedł WSA w Warszawie w powoływanym już Wyroku z 6 kwietnia 2023 r. III SA/Wa 2402/22, skontrolowanym kasacyjnie wyrokiem NSA z 15 maja 2024 r. sygn. I FSK 1319/23 w którym ocenie podlegała decyzja organu odwoławczego wydana w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. W wyrokach tych stwierdzono właśnie instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego – dla porządku wskazać trzeba, że przedmiotem oceny było to samo postępowanie karno-skarbowe.
Wskazano tam, że Sąd zapoznał się ze znajdującymi w aktach dokumentami sporządzonymi przez organ postępowania przygotowawczego i na ich podstawie ustalił dynamikę postępowania karnego oraz zapoznał się z uzasadnieniem dwóch postanowień sporządzonych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (co dodatkowo sugeruje ten sam materiał podlegający ocenie co w niniejszej sprawie). W tamtejszej sprawie wskazano również, że tamtejsze postępowanie kontrolne zostało wszczęte 07.10.2014 r. a więc przez cztery lata jego prowadzenia organ kontroli skarbowej był w dniu 19.11.2018 r. (wszczęcie śledztwa) dopiero na etapie sporządzenia protokołu badania ksiąg. Trudno zatem ustalić inną, niż chcę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okoliczność która wywołała w organie podatkowym i organie postępowania przygotowawczego przekonanie o koniczności wszczęcia śledztwa akurat pod koniec 2018 r. Choć Sąd nie ma uprawnienia do kontroli zasadności podejmowanych w postępowaniu karnym czynności, ale analiza ich harmonogramu wskazuje, czy na moment wszczęcia postępowania karnego-skarbowego istniały cele karno-skarbowe możliwe do osiągnięcia. Jeżeli bowiem organ dochodzeniowy nie prowadził żadnych czynności procesowych i zawiesił postępowanie karne-skarbowe na podstawie art. 114a k.k.s., to takie działanie organu dochodzenia stanowi silny dowód na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.9. Z uwagi na powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie pozostaje przedwczesne – przed rozpoznaniem sprawy merytorycznie należy bezsprzecznie stwierdzić, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.
Ocena ta nie jest możliwa na obecnym etapie (vide zarzut 3. skargi kasacyjnej), z uwagi na kwalifikowane wady uzasadnienia Sądu pierwszej instancji uniemożliwiające zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia w tym zakresie. WSA nie ocenił zasadności odmowy udostepnienia stronie materiałów wyłączonych ponad lakoniczne stwierdzenie, że bliżej niesprecyzowane dokumenty (co istotne w zakresie mylnego ustalenia relewantnego zakresu akt wyłączonych) zostały "zanonimizowane", choć postawiono zarzuty w tym zakresie. Owa "anonimizacja" zresztą sprowadziła się do zupełnego pozbawienia pisma z 9 grudnia 2022 r. treści ponad sam fakt istnienia takiego pisma i adnotację Naczelnika UCS, że nie wyraża zgody na udostępnienie dokumentacji stronie. Zupełnie niezrozumiałe są zatem stwierdzenia WSA, że materiał został zanonimizowany i strona mogła się z nim zapoznać, skoro dokumenty te zostały zupełnie pozbawione relewantnej treści. Przy czym budzi pewną refleksję celowości "wycięcie z treści pisma" nawet jego załączników, skoro już kilka kart dalej (k. 69 akt odwoławczych, t. XXXI) w piśmie do prokuratury załączniki te wymienia się in extenso wraz z datami i sygnaturami czynności. Nadto twierdzenia Sądu co do niezaistnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania uzasadniane materiałem wyłączonym nie zostały w żaden rzeczowy sposób uzasadnione, a lakoniczne stwierdzenia w tej kwestii poddają w wątpliwość w ogóle rzetelność tej oceny. Nie sposób zatem poznać czym WSA kierował się przy zajmowaniu wskazanego stanowiska. Mając przy tym na względzie dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego NSA nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia aspektów sprawy, od których rzeczowego rozpoznania uchylił się Sąd pierwszej instancji – nawet pomimo wysokiego poziomu i kompleksowości skargi kasacyjnej.
3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie przeprowadzi ocenę, czy w sprawie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego skutkującego nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego. W toku tej oceny Sąd uwzględni przedstawioną w niniejszej sprawie ocenę prawną, odniesie się do kwestii prawidłowości wyłączenia z akt sprawy podatkowej wskazanych materiałów, a także odniesie się do nich w sposób pozwalający zrekonstruować tok myślowy sądu. Sąd ten uwzględni przy tym poprzednio wydany w stosunku do Spółki wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2023 r. III SA/Wa 2402/22 (wraz z następującym wyrokiem NSA z 15 maja 2024 r. sygn. I FSK 1319/23), oceniając czy orzeczenia te nie wywierają na niniejszą sprawę wpływu o którym mowa w art. 170 p.p.s.a.
3.11. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.
3.12. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA