I FSK 629/23

I FSK 629/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 482/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz D. sp. k. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 482/22 w sprawie ze skargi D. sp. k. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od D. sp. k. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 25 października 2022 r., I SA/Bd 482/22, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.
2. Skarga kasacyjna Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
2.1. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 grudnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 października 2022 r., I SA/Bd 482/22.
2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego na ponad 6 miesięcy przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań, nie wymaga analizy rodzaju czynności podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego a także, że może być ograniczona do ustalenia, że w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tych zobowiązań postawione zostały zarzuty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wyrażającego się w przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło w sposób nieinstrumentalny, a w efekcie, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za sierpień 2015 r. nie uległo przedawnieniu,
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów - tj. przyjęcie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo że organ postępowania karnego skarbowego nie wykazywał realnej aktywności w postępowaniu karnym skarbowym, a zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowano wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia - i w efekcie nieuwzględnienie skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia kontrolowanej decyzji.
2.3. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości, a także o rozpoznanie skargi i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, których sprawa dotyczy.
3. Skarga kasacyjna D. sp. k. w Ż.
3.1. D. sp. k. w Ż., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 stycznia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 października 2022 r., I SA/Bd 482/22.
3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 10 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez błędne zastosowanie i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, gdy Strona nie wyraziła zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i obie strony posiadały możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy w szczególności Sąd co wykazuje niniejsza skarga kasacyjna przyjął stan faktyczny niezgodny z aktami sprawy, czemu mogło zapobiec sprostowanie wątpliwości na rozprawie zdalnej;
- art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo braku analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za sierpień 2015 r., pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny;
- art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń dotyczących udziału Podatnika w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez Podatnika towaru, wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie na czym miałby polegać rzekomy świadomy udział Podatnika w oszustwie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji i oraz ustalenia, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Spółkę;
- art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania podmiotów L., V. oraz B. Sp. z o.o. od wielu lat na rynku spożywczym, posiadania niezbędnej infrastruktury (magazynów, sklepów detalicznych) oraz faktu, że pierwsze transakcje z ww. kontrahentami zostały przeprowadzone do magazynu Spółki co pozwoliło zweryfikować ich rzetelność, co ma kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki;
- art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia stojącego w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie B. Sp. z o.o., na mocy którego WSA w Lublinie uchylił ostateczną decyzję wydaną w sprawie B., która stanowiła wyłączną podstawę zakwestionowania transakcji pomiędzy D. a B. przez organy podatkowy co wynika ze stanu faktycznego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;
- art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przedstawienie niezgodnie z aktami sprawy trzech wzajemnie wykluczających się zarzutów (wystawiania fikcyjnych faktur, świadomego udziału w oszustwie, niedochowania staranności), które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i bez przeprowadzenia analizy zgromadzonych dowodów;
- art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy okoliczności, że pierwsze transakcje z kontrahentem L. były dokonywane poprzez magazyn Spółki oraz braku korzystania przez Spółkę z dodatkowych ubezpieczeń towarów w transporcie co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd błędnie przyjął w uzasadnieniu tezy niezgodne z przedstawionymi dowodami i aktami sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, polegających w szczególności na:
- bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę;
- kontrahenci L. oraz V. byli podmiotami niewiarygodnymi, chociaż prowadzili działalność na rynku spożywczym w oparciu o rzeczywistą infrastrukturę (magazyny, sklepy, handlowców) od dłuższego czasu i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT;
- kontrahent L. był podmiotem niewiarygodnym, chociaż organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności wszystkich dostaw kawy oraz innych towarów przez tego samego kontrahenta w tym samym okresie i potwierdziły rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej;
- warunki kwestionowanych transakcji były nietypowe, chociaż Spółka realizowała i realizuje tożsame transakcje z innymi kontrahentami;
- uznaniu, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, chociaż nabyte towary zostały zbyte na rzecz wiarygodnego, prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą podmiotu, tj. B. Sp. z o.o.;
- bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Strona wykazała co potwierdziły wyjaśnienia innych podmiotów gospodarczych, że były to transakcje porównywalne do innych przeprowadzanych na rynku;
- uznaniu, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów pomimo przedstawienia dowodów przeprowadzonej weryfikacji kontrahentów, m.in. na rynku dystrybutorów mających kontakt lub współpracujących z tymi kontrahentami oraz w powszechnie uznanej firmie ubezpieczeniowej E.;
- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących I. - podmiotu nieznanego Spółce, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy.
II. naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i REcolta Recycling C-80/11 i C 142/11 poprzez błędną wykładnię zakładającą domniemanie złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości ona poprzednich etapach obrotu oraz ciężar dowodu dobrej wiary po stronie podatnika co jest sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą TSUE;
- art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji gdy transakcja zawarta przez Spółkę i B. miała faktycznie miejsce i w konsekwencji niewłaściwe zastosowania poprzez uznanie za fikcyjnej sprzedaży dokonanej i udokumentowanej przez Spółkę na rzecz B., choć okoliczność rzeczywistej dostawy towarów do magazynu B. Sp. z o.o. nie jest sporna;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft i Peter David C-80/11 i C 142/11 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że zarówno dostawca jak i odbiorca byli obecnie na rynku spożywczym od wielu lat, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz posiadali infrastrukturę charakterystyczną dla branży spożywczej (magazyny, sklepy detaliczne).
- art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem z D., co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.
3.3. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne i dalsze pisma w sprawie.
4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismami z dnia 19 stycznia 2023 r. oraz 9 marca 2023 r., stanowiącymi odpowiednio odpowiedź na skargę kasacyjną Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz odpowiedź na skargę kasacyjną D. sp. k. w Ż., wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.2. D. sp. k. w Ż., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 grudnia 2024 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów – tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., I SA/Lu 521/21 oraz oświadczenia z dnia 12 grudnia 2024 r. – na okoliczność wykazania zgodności z prawem obrotu spornymi towarami przez Spółkę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skargi kasacyjne nie są zasadne.
6.1. Pierwszą zasadniczą kwestią sporną podnoszoną w skargach kasacyjnych wniesionych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz skarżącą jest przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji.
6.2. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w skardze kasacyjnej w zakresie przedawniania podniósł zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego na ponad 6 miesięcy przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań, nie wymaga analizy rodzaju czynności podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego a także, że może być ograniczona do ustalenia, że w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tych zobowiązań postawione zostały zarzuty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wyrażającego się w przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło w sposób nieinstrumentalny, a w efekcie, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za sierpień 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazano także na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo że organ postępowania karnego skarbowego nie wykazywał realnej aktywności w postępowaniu karnym skarbowym, a zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowano wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia - i w efekcie nieuwzględnienie skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia kontrolowanej decyzji.
6.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniosła zarzuty naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieuchylenie decyzji pomimo braku analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny.
6.4. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należy na podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) wyjaśniającą, że w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
6.5. Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).
6.6. Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13).
6.7. Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia.
6.8. Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.
6.9. Zastrzec należy jednak, iż powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".
6.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należało, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu dnia 19 czerwca 2020 r., o czym skarżąca została powiadomiona pismem z 7 lipca 2020 r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia w dniu 10 lipca 2020 r. Zawiadomienie spełnia warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. Powyższe fakty nie są kwestionowane. Podkreślenia wymaga, że zawiadomienie o możliwości popełnienia wykroczenia/przestępstwa skarbowego zostało skonstruowane na podstawie wiedzy, jaką dysponował organ podatkowy pierwszej instancji, w tym między innymi ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, a także ustaleń opisanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. dysponował zatem dostatecznym materiałem, na podstawie którego uzasadnienie było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Należy także zauważyć, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostało wystosowane 9 kwietnia 2020 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 19 czerwca 2020 r., o czym skarżąca została powiadomiona pismem z 7 lipca 2020 r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia w dniu 10 lipca 2020 r. W tej sytuacji nie sposób ocenić, że zdarzenia te miały miejsce krótko przed upływem terminu przedawnienia, który w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następował z dniem 31 grudnia 2020 r. Ponadto, 8 września 2020 r. przedstawiono zarzuty Prezesowi Zarządu Spółki – D.P. Postępowanie karne skarbowe przeszło zatem z fazy in rem do fazy ad personam, a organ prowadzący śledztwo podjął czynności procesowe z udziałem Prezesa Zarządu Skarżącej. 6 października 2020 r. przesłuchano D.P. w charakterze podejrzanego i zapoznano go z opisem i kwalifikacją prawną zarzucanego mu czynu. W związku ze złożonym 6 października 2020 r. wnioskiem, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu sporządził pisemne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutu z 8 września 2020 r., wydając pismo z 12 października 2020 r.
6.11. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skargach kasacyjnych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i nie służyło realizacji celów stawianych temu postępowaniu, a jedynie miało na celu umożliwienie organowi podatkowemu dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały przesłanki do jego zainicjowania. W trakcie postępowania podejmowano konkretne czynności procesowe, a organ dysponował obszernym materiałem pochodzącym z postępowań podatkowych.
6.12. W tej sytuacji zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie wpływa na ocenę braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy zaznaczyć, że z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 22 grudnia 2020 r. o zawieszeniu śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s, wynika, że decyzja wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. jest nieprawomocna, a decyzje, które zostaną wydane w toczących się postępowaniach podatkowych za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz sierpień 2015 r., będą mogły mieć wpływ na ocenę wypełnienia przedmiotowych znamion czynu zabronionego w sprawie. Z tego względu dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe było w istotny sposób utrudnione, a w konsekwencji zawieszenie postępowania przygotowawczego było w pełni zasadne. Dodać również należy, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego zatwierdził prokurator. Z uwagi na konieczność wykonywania dalszych czynności w sprawie zachodziła konieczność przedłużania śledztwa, co również zatwierdzał nadzorujący je prokurator, będący niezależnym od organów podatkowych podmiotem.
6.13. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podniesione w skargach kasacyjnych wniesionych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz skarżącą.
7.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 10 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID). W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne zastosowanie i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, gdy Strona nie wyraziła zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i obie strony posiadały możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy w szczególności Sąd co wykazuje niniejsza skarga kasacyjna przyjął stan faktyczny niezgodny z aktami sprawy, czemu mogło zapobiec sprostowanie wątpliwości na rozprawie zdalnej.
7.2. Z akt sprawy wynika, że została ona rozpoznana przed Sądem pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia posiedzenia, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
7.3. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 15zzs4 ustawy COVID stanowi regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (zob. np. wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 4108/21). Regulacja ta - sama w sobie - nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza bowiem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić.
7.4. Przed Sądem pierwszej instancji sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 9 września 2022 r. Co istotne, przed wydaniem wyroku umożliwiono stronom wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości strony skorzystały. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 10 p.p.s.a., zgodnie z którym rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. To właśnie art. 15zzs4 ustawy COVID należy traktować jako przepis szczególny. Ponadto należy zaznaczyć, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w świetle którego ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.
7.5. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie ten standard ochrony praw strony w przedmiotowej sprawie został zachowany. Odstępstwo od posiedzenia jawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz formy niejawnej nastąpiło z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Strony postępowania zostały poinformowane przez Sąd pierwszej instancji o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym oraz o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda. Miały też możliwość wypowiedzenia się w sprawie przed rozpoznaniem sprawy i wydaniem wyroku.
7.6. Należy zaznaczyć w tym kontekście, że całkowicie nieuprawniona jest argumentacja skarżącej, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przyjął stan faktyczny niezgodny z aktami sprawy, czemu mogło zapobiec sprostowanie wątpliwości na rozprawie zdalnej. O tym, jaki stan faktyczny przyjęty został jako podstawa rozstrzygnięcia strona mogła powziąć wiedzę dopiero z pisemnego uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji. Wynika to z ustrojowej roli sądów administracyjnych i zasad prowadzenia postępowania przed tymi sądami. Zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest, że sądy administracyjnej nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz badają czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy administracji publicznej. Wyjątek stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., na mocy którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rezultacie nie deklaruje podczas rozprawy, jakie ma wątpliwości co do ustaleń faktycznych i nie żąda od stron postępowania ich wyjaśnienia.
8.1. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 133, 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącej art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń dotyczących udziału Podatnika w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez Podatnika towaru, wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie na czym miałby polegać rzekomy świadomy udział Podatnika w oszustwie. Art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania podmiotów L., V. oraz B. Sp. z o.o. od wielu lat na rynku spożywczym, posiadania niezbędnej infrastruktury (magazynów, sklepów detalicznych) oraz faktu, że pierwsze transakcje z ww. kontrahentami zostały przeprowadzone do magazynu Spółki co pozwoliło zweryfikować ich rzetelność, co ma kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki. Natomiast art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przedstawienie niezgodnie z aktami sprawy trzech wzajemnie wykluczających się zarzutów (wystawiania fikcyjnych faktur, świadomego udziału w oszustwie, niedochowania staranności), które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i bez przeprowadzenia analizy zgromadzonych dowodów. Ponadto art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy okoliczności, że pierwsze transakcje z kontrahentem L. były dokonywane poprzez magazyn Spółki oraz braku korzystania przez Spółkę z dodatkowych ubezpieczeń towarów w transporcie co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd błędnie przyjął w uzasadnieniu tezy niezgodne z przedstawionymi dowodami i aktami sprawy.
8.2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Zgodnie z art. 133 § 2 p.p.s.a. sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Natomiast na mocy art. 133 § 3 p.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.
8.3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
8.4. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy podkreślić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
8.5. Ze względu na to, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. niezbędne okazało się wyjaśnienie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
8.6. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
8.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia "art. 133" p.p.s.a. Tak zredagowany zarzut nie poddaje się kontroli sądowej w ramach postępowania kasacyjnego, bowiem art. 133 p.p.s.a. jest rozbudowany i składa się z trzech jednostek redakcyjnych. Brak doprecyzowania w skardze kasacyjnej, jaki konkretnie przepis został naruszony sprawia, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej. NSA jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane). Nie jest możliwe konkretyzowanie czy uściślanie przez Sąd zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Ponownie podkreślić należy, iż wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.
8.8. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom Autora skarg kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji rozpoznał istotę sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy w toku postępowania i przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Nie ulega też wątpliwości, że Sąd rozstrzygnął sprawę w jej granicach i odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Przypomnieć należy, że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
8.9. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania podmiotów L., V. oraz B. Sp. z o.o. od wielu lat na rynku spożywczym, posiadania niezbędnej infrastruktury (magazynów, sklepów detalicznych) oraz faktu, że pierwsze transakcje z ww. kontrahentami zostały przeprowadzone do magazynu Spółki co pozwoliło zweryfikować ich rzetelność, co ma kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki. Nie można bowiem utożsamiać wadliwości wyroku polegającej na sporządzeniu uzasadnienia, które nie zawiera elementów wymaganych konstrukcyjnych w świetle art. 141 § 4 stanowiącej naruszenie tego przepisu, z sytuacją w której Sąd pierwszej nie wyartykułował w treści uzasadnienia wszystkich okoliczności faktycznych, które strona postępowania uważa za istotne. Należy bowiem pamiętać, że to nie sądy administracyjne ustalają stan faktyczny sprawy, lecz czynią to organy podatkowe. Sąd administracyjny przyjmuje ustalenia organów za podstawę własnego rozstrzygnięcia, co nie tworzy po stronie sądu obowiązku powielenia wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z zaskarżonej decyzji. Rolą sądu jest ocena czy okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organy w toku postępowania i czy prawidłowo wywiedziona na ich podstawie konsekwencje wynikające z przepisów prawa materialnego. Z tych powodów na aprobatę nie zasługuje także argumentacja wskazująca na pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy okoliczności, że pierwsze transakcje z kontrahentem L. były dokonywane poprzez magazyn Spółki oraz braku korzystania przez Spółkę z dodatkowych ubezpieczeń towarów w transporcie. Nie był zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.
8.10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
8.11. Do oceny i stanowiska Sądu pierwszej instancji odwołuje się także argumentacja Autora skargi kasacyjnej, że naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przedstawienie niezgodnie z aktami sprawy trzech wzajemnie wykluczających się zarzutów (wystawiania fikcyjnych faktur, świadomego udziału w oszustwie, niedochowania staranności), które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i bez przeprowadzenia analizy zgromadzonych dowodów, co nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestia oceny ustaleń faktycznych organów i wynikających z nich konsekwencji podatkowych będzie natomiast przedmiotem wypowiedzi w dalszej części uzasadnienia.
9.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez wydanie orzeczenia stojącego w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie B. Sp. z o.o., na mocy którego WSA w Lublinie uchylił ostateczną decyzję wydaną w sprawie B., która stanowiła wyłączną podstawę zakwestionowania transakcji pomiędzy D. a B. przez organy podatkowy co wynika ze stanu faktycznego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
9.2. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podkreślenia wymaga przewidziana przez ten przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe (w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym), które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.
9.3. Należy zatem wskazać, że WSA w Lublinie, prawomocnym wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., I SA/Lu 521/21, po wniesieniu skargi przez B. sp. z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podzielił "zapatrywanie organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji co do cech charakterystycznych oszustwa karuzelowego oraz cech charakteryzujących uczestniczące w takich oszustwach podmioty. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada jednak prawu. Oprócz wskazanych wyżej braków dotyczących analizy kwestii przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją, zaskarżona decyzja dotknięta jest bowiem dwoma innymi istotnymi błędami. Po pierwsze, organy podatkowe nie zgromadziły w toku postępowania wystarczającego materiału dowodowego, tj. materiału dowodowego, który uzasadniałby stwierdzenia wszystkich uznanych przez nie za istotne faktów dotyczących cech podmiotów występujących w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchów transakcji. Sąd uznaje, podobnie jak organ, że ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozwalają one bowiem na stwierdzenie, czy podatnik uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Przyjmowanie jednak w tym zakresie ustaleń dokonanych w innych postępowaniach przez inne organy i wyrażonych przez nie w wydanych decyzjach nie ma, zdaniem Sądu, uzasadnienia w treści przepisów O.p. Przeciwnie, ustalanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów może następować jedynie na podstawie oceny zgromadzonego przez organ prowadzący postępowanie "źródłowego" materiału dowodowego, nawet zgromadzonego wcześniej w toku innego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu, ale prawidłowo włączonego do materiału danej sprawy. Na podstawie takiego materiału dowodowego, ocenianego zgodnie z treścią art. 191 O.p., mogą być dokonywane ustalenia faktyczne. Takie działanie ma znaczenie również z punktu widzenia zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i obrony jej praw, co wiąże się m.in. z możliwością zapoznania się z materiałem dowodowym (a tym samym i jego racjonalnego kwestionowania), na podstawie którego dokonywane są ustalenia faktyczne. Ponadto niektóre stwierdzenia organu nie zostały oparte na jakimkolwiek materiale dowodowym. (...). Po drugie, niektóre stwierdzenia organu dotyczące zarówno cech podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych transakcjach, jak cech samych transakcji, mają charakter ogólnikowy, tj. nie powiązany z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi.".
9.4. Trafnie w tym kontekście zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na braki dotyczące analizy kwestii przedawnienia w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. (I FPS 1/21) oraz braki w postępowaniu dowodowym. Ani z uzasadnienia, ani tym bardziej z sentencji tego wyroku nie wynika, że WSA w Lublinie uznał transakcje pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. udokumentowane zakwestionowanymi w tym postępowaniu fakturami za prawidłowe i stanowiące podstawę do ich opodatkowania zgodnie przepisami ustawy o PTU. Skutkiem tego wyroku jest zobligowanie organu do ponownego przeprowadzenia postępowania i wyeliminowania uchybień w obu wskazanych przez WSA w Lublinie obszarach, czyli w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i poczynienia adekwatnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poddanego ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynik tego postępowania nie został zdeterminowany wyrokiem WSA w Lublinie. W tej sytuacji nie sposób zasadnie twierdzić, że zaskarżony w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wyrok WSA w Bydgoszczy jest sprzeczny z wyrokiem WSA w Lublinie.
9.5. Nie można zgodzić się również z Autorem skargi kasacyjnej, że ostateczna decyzja wydana w sprawie B. sp. z o.o., stanowiła wyłączną podstawę zakwestionowania transakcji pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. przez organy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wniosek taki w żaden sposób nie wynika ze stanu faktycznego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przeciwnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odwołał się do obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Podkreślenia wymaga, że wyrok wydany przez WSA w Lublinie nie stanowi także prejudykatu dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie rozpatrywanej w tym postępowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem związania organu decyzjami wydanymi dla innych podmiotów w innych sprawach. Decyzje takie mogą być włączone w poczet materiału dowodowego, ale także wtedy podlegają ocenie organu dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.
10.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami normującymi sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, zmierzające do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i Sąd pierwszej instancji.
10.2. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji i oraz ustalenia, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Spółkę. Ponadto podniesiono, że organy dokonały wadliwej, stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli skarżącej w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy. Dodano także, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności bezpodstawnie przyjął, że:
- skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę,
- kontrahenci L. oraz V. byli podmiotami niewiarygodnymi, chociaż prowadzili działalność na rynku spożywczym w oparciu o rzeczywistą infrastrukturę (magazyny, sklepy, handlowców) od dłuższego czasu i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT,
- kontrahent L. był podmiotem niewiarygodnym, chociaż organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności wszystkich dostaw kawy oraz innych towarów przez tego samego kontrahenta w tym samym okresie i potwierdziły rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej,
- warunki kwestionowanych transakcji były nietypowe, chociaż Spółka realizowała i realizuje tożsame transakcje z innymi kontrahentami,
- Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, chociaż nabyte towary zostały zbyte na rzecz wiarygodnego, prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą podmiotu, tj. B. Sp. z o.o.,
- zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Strona wykazała co potwierdziły wyjaśnienia innych podmiotów gospodarczych, że były to transakcje porównywalne do innych przeprowadzanych na rynku,
- Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów pomimo przedstawienia dowodów przeprowadzonej weryfikacji kontrahentów, m.in. na rynku dystrybutorów mających kontakt lub współpracujących z tymi kontrahentami oraz w powszechnie uznanej firmie ubezpieczeniowej E.
10.3. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował w rozliczeniu za sierpień 2015 r. transakcje w zakresie obrotu kawą Jacobs Kronung 500g/12 M DE oraz Dallmayr Prodomo 500 g, uznając, że nie doszło do jej zakupu od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "L." R.L. i V. Sp. z o.o.
10.4. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że "L." wystawiła w sierpniu 2015 r. na rzecz skarżącej faktury nr [...] z 21 sierpnia 2015 r. oraz nr [...] z 26 sierpnia 2015 r. Towar nabyty od "L." miał pochodzić od I. Spółka z o.o., która faktycznie go nie posiadała. Organ zauważył, że cała ilość towaru wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez I. Sp. z o.o. na rzecz "L." została następnie przez to przedsiębiorstwo zafakturowana (fakturą nr [...]) na rzecz skarżącej, która zafakturowała ją następnie na rzecz B. Sp. z o.o. Wszystkie faktury zostały wystawione 26 sierpnia 2015 r. i dotyczyły tej samej partii towaru, tj. 43 200 sztuk kawy Dallmayr Prodomo 500 g. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami z 21 sierpnia 2015 r. (tego dnia wszystkie podmioty z łańcucha zafakturowały kawę Jacobs Kronung na rzecz kolejnego kontrahenta) I. Spółka z o.o. zafakturowała 67 680 sztuk kawy (według faktury nr [...]) na rzecz "L.", "L." zafakturowała 21 600 sztuk kawy (według faktury nr [...]) na rzecz skarżącej, która zafakturowała 21 600 sztuk kawy pochodzącej od "L." oraz 43 200 sztuk kawy od V. Sp. z o.o. - fakturą nr [...]) na rzecz B. sp. z o.o.
10.5. Okoliczność, że I. sp. z o.o. była podmiotem nierzetelnym, w zasadzie nie jest kwestionowana przez skarżącą. Zgodzić się należy także z oceną organów i Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zidentyfikowano karuzelowy obrót towarami. Organy ustaliły również, jakie role odgrywały w tym procederze poszczególne podmioty. I. sp. z o.o. odegrała rolę tzw. "znikającego podatnika", "L." R.L., V. sp. z o.o. oraz skarżąca były "buforami", natomiast B. sp. z o.o. wystąpiła w charakterze "brokera". Podkreślenia wymaga, że siedziba Spółki I. została zarejestrowana w tzw. "wirtualnym biurze", z minimalnym kapitałem zakładowym (wynoszącym 5 000 zł), a rodzaj zgłoszonej przez spółkę działalności gospodarczej (działalność związana z oprogramowaniem) był zupełnie niezwiązany z hurtowym handlem kawą. Rola "L.", V. Sp. z o.o. oraz skarżącej sprowadzała się do maskowania procederu wyłudzenia podatku. Podmioty te wywiązywały się z wszelkich obowiązków formalnych, składały deklaracje, stwarzając tym samym pozory, że ciąg transakcji z ich udziałem jest rzetelny. Udział B. sp. z o.o. w łańcuchu fikcyjnych transakcji polegał na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez bufor - Spółkę D. i wystawieniu faktury stwierdzającej fikcyjną dostawę towaru z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% - na rzecz litewskiego podmiotu. Tym samym pełnił on funkcję tzw. "brokera", czyli podmiotu czerpiącego zyski, który jest ostatnim ogniwem funkcjonowania łańcucha w kraju. Trafnie także spostrzegł organ w zaskarżonej decyzji, że towar będący przedmiotem transakcji znajdował się w magazynach należących do innych podmiotów: "L." wynajmowało magazyn od Spółki C., natomiast B. Sp. z o.o. współpracowała w tym zakresie z "M. " Z.M. Prawidłowa jest także ocena organu, że umieszczenie kawy Jacobs Kronung 500 g i Dallmayr Prodomo 500 g w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, pozwoliło na przemieszczenie towaru pomiędzy podmiotami, ułatwiło wystawienie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów oraz miało na celu stworzenia przepływu towaru odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha.
10.6. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że zaistniały okoliczności uzasadniające zachowanie należytej staranności przez skarżącą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów skarżącej o przedstawienie zasad, w oparciu o które przeprowadzone były transakcje w 2015 r. O. w P. poinformowała, że współpraca ze skarżącą odbywała się na podstawie uzgodnionych warunków handlowych i w oparciu o aktualny cennik wyrobów gotowych. Termin płatności został uzgodniony na 21 dni, a towar dostarczany do siedziby skarżącej był weryfikowany w obecności kierowcy. Z kolei z pisma przesłanego przez spółkę Z1. wynika, że za dokonane transakcje nie stosowano przelewów typu SORBNET. Spółka jawna M. G.K., P.K., B.P., wyjaśniła, że sprzedając towar do skarżącej udzielała 14-dniowego terminu do zapłaty faktury. W przypadku zakupu towaru bezpośrednio trafiającego do magazynu skarżącej, pracownik magazynu mógł dokonać weryfikacji towaru pod względem jakościowym i ilościowym. Skarżąca miała więc możliwość kontroli zakupionych artykułów, przed dokonaniem płatności. Tymczasem inaczej kształtuje się przebieg transakcji skarżącej w zakresie zakwestionowanych przez organ faktur. W badanym okresie "L." i V. sp. z o.o. każdorazowo na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej wskazywały termin płatności "0 dni", a skarżąca zlecała wykonanie przelewu w dniu wystawienia na jej rzecz faktur. Ustalono, także, że skarżąca nie tylko dokonała płatności na rzecz "L." i V. Sp. z o.o., ale także dalszej odprzedaży kawy, zanim firma transportowa podjęła towar z magazynu w I. Towar bez magazynowania trafiał wprost do magazynu odbiorcy w A. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie, że skarżąca przynajmniej mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności przeprowadzonych transakcji, co uzasadniało podjęcie aktów należytej staranności.
11.1. W tym kontekście uzasadniona jest ocena dokonana przez organy i Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie dokonała należytego zweryfikowania kontrahentów.
11.2. Przede wszystkim należy z zauważyć, że w zakresie spornych transakcji ze skarżącą wobec "L." została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 7 listopada 2018 r., w której stwierdzono, że faktury nr [...] z 21 sierpnia 2015 r. i nr [...] z 26 sierpnia 2015 r. wystawione przez "L." na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
11.3. Niezależnie od tego zgodzić się należy z organami i Sądem pierwszej instancji, że o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach handlowych z "L." nie świadczą przedłożone przez skarżącą wnioski o potwierdzenie statusu podatkowego "L." oraz potwierdzenie z dnia 4 listopada 2015 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zaświadczył, że podmiot ten na dzień wystawienia zaświadczenia jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Trafnie bowiem organ zwrócił uwagę, że skarżąca rozpoczęła współpracę z "L." już w czerwcu 2015 r., a pierwszy z wniosków o potwierdzenie statusu podatkowego kontrahenta został złożony dopiero we wrześniu 2015 r. W rezultacie w momencie podjęcia współpracy status podatkowy kontrahenta skarżącej nie był jej znany.
11.4. Prawidłowo oceniły organy i Sąd pierwszej instancji, że dokumentem potwierdzającym zachowanie należytej staranności nie jest przedłożony przez skarżącą wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wygenerowany 30 czerwca 2015 r. Po pierwsze, dlatego że wydruk ten jest datowany na moment po przyjęciu przez skarżącą dwóch faktur wystawionych przez "L." 18 i 19 czerwca 2015 r. Po drugie, co istotniejsze, z samego zarejestrowania prowadzenia działalności nie można w żaden sposób wysnuć wniosku o rzetelności danego podmiotu. W pełni uzasadnione jest także spostrzeżenie organu, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie wynika umocowanie P.S. jako osoby upoważnionej do reprezentowania "L." w kontaktach z kontrahentami. Tymczasem to właśnie on miał reprezentować "L." w kontaktach ze skarżącą.
11.5. Skarżąca nie przedłożyła również umowy handlowej z "L." ani innych dokumentów konkretyzujących warunki transakcji (określających prawa i obowiązki każdej ze stron, czy sposób rozliczenia i płatności), czego należałoby oczekiwać z uwagi na wartość realizowanych transakcji. Wreszcie w okresie objętym zaskarżoną decyzją nikt ze strony skarżącej nie był obecny przy załadunku i rozładunku kawy, a rzekomego sprawdzenia towaru miała dokonać osoba niezwiązana jakąkolwiek umową ze skarżącą.
11.6. Zasadnie ocenił organ w zaskarżonej decyzji, że nie można uznać za uzasadnione twierdzeń skarżącej o zweryfikowaniu "L." na podstawie opinii zasięgniętych od innych uczestników rynku. Z.Ł., wspólnik spółki Ł., wyjaśnił, że nie pamięta, kto zwrócił się z pytaniem o "L.". Z przedłożonego przez skarżącą oświadczenia wynika, że "L." reklamowała się w Internecie, a spółka Ł. zaczęła współpracę z tym podmiotem w lutym 2013 r. i zakończyła ją w kwietniu 2015 r., a więc przed okresem objętym sporną decyzją. Z oświadczenia Z.Ł. wynika też, że "L." jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny i spółka Ł. kupuje od niego towar, lecz płatność dokonywana jest dopiero po dostarczeniu towaru przez "L.". Przebieg transakcji wyglądał zatem inaczej niż u skarżącej. Ponadto z treści zeznań złożonych przez Z.Ł. 2 listopada 2020 r. w charakterze świadka wynika, że z "L." zawarł tylko jedną transakcję dotyczącą zakupu kawy. Organ prawidłowo zatem wywiódł, że nie sposób ocenić wiarygodność kontrahenta po przeprowadzeniu tylko jednej transakcji konkretnym asortymentem, także w sytuacji gdy łączna liczba transakcji pomiędzy tymi podmiotami objęła nie więcej niż 5 transakcji.
11.7. Na zachowanie należytej staranności nie wskazuje także argumentacja skarżącej związana z tym, że w badanym okresie należności "L." ubezpieczone były przez E. Organ podatkowy trafnie zaznaczył, że przedłożony przez skarżącą dokument został zatytułowany "dane rejestrowe, badanie ankietowe podmiotu, rating", a pod tytułem wyjaśniono, że zebrane w nim informacje zostały zebrane i opracowane na podstawie oficjalnie dostępnych źródeł w postaci rejestrów, publikacji i wywiadu z kierownictwem. Na końcu opracowania znajduje się pouczenie, że dane zawarte w raporcie mogą być wykorzystane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne zleceniodawcy oraz podziękowanie za skorzystanie z usług. W tym kontekście w pełni uzasadniona jest konkluzja organu, że dokument ten stanowi zbiór ogólnodostępnych informacji o "L." wraz z dokonaną na tej podstawie oceną firmy i został sporządzony przez E. na zlecenie bliżej nieokreślonego zleceniodawcy, gdyż nie wynika z niego, że zleceniodawcą była skarżąca. Trafnie zauważył też organ, że na jego podstawie nie sposób wywieść, że skarżąca dysponowała nim przed podjęciem współpracy. Także widniejąca na dokumentacje data 25 kwietnia 2014 r. nie wskazuje na bezpośredni związek tego dokumentu z zakwestionowanymi transakcjami. Ponadto, co szczególnie istotne w okolicznościach sprawy poddanej, E. ustalił wartość proponowanego limitu na kwotę 190 000 złotych. Jak zasadnie wyjaśnił organ, ubezpieczenie należności ma na celu wsparcie firmy, gdy klient nie ureguluje należności (np. gdy klient stanie się niewypłacalny lub nie ureguluje należności w uzgodnionym w umowie terminie) i pokrywa ono jedynie pewien odsetek należnego zadłużenia, przy czym rozliczenia muszą mieścić się w limicie przyznanym dla danego klienta. Tym samym, w pełni uzasadnione jest twierdzenie organu, że limit wynoszący 190 000,00 zł należy uznać za stosunkowo niewielki i niewystarczający w zestawieniu z wartością zakwestionowanych transakcji pomiędzy "L." a skarżącą. Należy jednak zauważyć, że w kontekście przedstawionych wyjaśnień zasadniczego wpływu na ocenę należytej staranności nie ma podnoszona przez organ okoliczność, że kawa zakupiona przez skarżącą od "L." nie była ubezpieczona polisą ubezpieczeniową ładunków w transporcie. Z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że ubezpieczenie towaru w transporcie było z jej perspektywy bezprzedmiotowe, gdyż za transport miał odpowiadać dostawca.
11.8. Wreszcie za trafnością stanowiska prezentowanego przez organy i Sąd pierwszej instancji w zakresie braku zachowania należytej staranności przemawia fakt, że podjęte przez organ próby odszukania "L." w Internecie zaowocowały znalezieniem ostrzeżenia o oszukańczym charakterze działalności tego podmiotu. Jak ustalił organ pierwsza udostępniona kopia strony z ostrzeżeniem została zarejestrowana już 15 marca 2013 r. Gdyby zatem skarżąca podjęła próbę zweryfikowania tego kontrahenta winna natknąć się na tego rodzaju komunikat. W takiej sytuacji, niezależnie od prezentowanej argumentacji, że mógł to być przejaw nieuczciwej walki prowadzonej przez inne podmioty działające w tej branży, skarżąca – mając na uwadze takie sugestie – winna zachować szczególną ostrożność w relacjach handlowych z tym kontrahentem, czego – jak wynika z ustaleń organów – nie uczyniła.
12.1. Podobnie w świetle gromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób nie zaaprobować stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych z V. sp. z o.o.
12.2. Jak zwrócił uwagę organ, z akt sprawy wynika, że siedziba z V. sp. z o.o. znajdowała się na terenie gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Z.M. (prezesa spółki) i nie było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z.M. – prezes spółki – wykazywał się znikomą orientacją w sprawach spółki. Dokumentacja rachunkowa spółki była prowadzona w G. przy ul. [...] przez A.D., która prowadziła zarówno księgowość "L.", jak i V. Sp. z o.o. Spółkę w relacjach handlowych reprezentował P.S., który występował także jako przedstawiciel "L.".
12.3. Organ zasadnie zwrócił uwagę na nietypowy przebieg transakcji między V. sp. z o.o. a skarżącą. Podkreślono, że rozpoczęcie współpracy miało więc rozpocząć się od zakupu 43 200 opakowań kawy Jacobs Kronung 500g o wartości brutto przekraczającej pół miliona złotych. Według wystawianych faktur w ciągu niespełna miesiąca (tj. w okresie od 30 lipca 2015 r. do 28 sierpnia 2015 r.) skarżąca nabyła od V. sp. z o.o. 151 200 sztuk kawy Jacobs Kronung 500g oraz Dallmayr Prodomo 500g o wartości 2 034 543,00 zł brutto. Towar nie trafił do magazynu skarżącej.
12.4. Tymczasem mimo znacznej wartości towarów będących przedmiotem transakcji skarżąca nie zawarła z kontrahentem umowy handlowej i w istocie nie przedłożyła poza fakturami żadnych dokumentów potwierdzających ich realizację. Prezes zarządu Spółki D. nie potrafił jednoznacznie wskazać, z kim kontaktował się w sprawie uzgodnienia szczegółów transakcji, błędnie wskazał położenie magazynów należących do kontrahenta oraz nie znał właściciela i prezesa zarządu V. sp. z o.o. Wskazana przez prezesa, jako osoba dokonująca weryfikacji V. sp. z o.o., K.F. zeznała, że weryfikacja dokonywana była tylko w momencie otrzymania faktury i tylko w zakresie podatku VAT.
12.5. W świetle akt sprawy nie sposób uznać, że skarżąca weryfikowała V. sp. z o.o. poprzez zasięgnięcie opinii o tym podmiocie u innych podmiotów działających na rynku. P.B. zeznał, że w 2015 r. nie współpracował z V. sp. z o.o. Udzielił skarżącej informacji na temat tej spółki, wskazując, że ją kojarzy, taka firma istnieje, działa na rynku [...], ma sklepy detaliczne, jest "spokrewniona" z firmą "L.", bo mają "coś wspólnego" i korzysta z jej magazynów. Wyjaśnił też, że udzielił informacji na podstawie wiadomości, które posiadał, a które pochodziły z rynku (czyli od kontrahentów i przedstawicieli handlowych) i nie były poparte informacjami z wywiadowni gospodarczych. Zeznał również, że nie zna przedstawicieli spółki V., nigdy nie spotkał i nie rozmawiał z P.S., a także, że nie handlował z V. sp. z o.o.
13.1. W karuzelowy przebieg transakcji wpisują się także transakcje dokonywane przez skarżącą z B. sp. z o.o.
13.2. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że 12 sierpnia 2015 r. zafakturowane zostały dostawy 43 200 sztuk opakowań kawy Dallmayr Prodomo dokonane przez V. sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz od skarżącej na rzecz B. sp. z o.o. 21 sierpnia 2015 r. zafakturowano natomiast dostawy 64 800 sztuk opakowań Jacobs Kronung od "L." (21 600 sztuk) oraz V. sp. z o.o. (43 200 sztuk) na rzecz skarżącej oraz od skarżącej na rzecz B. sp. z o.o. 26 sierpnia 2015 r. wystawione zostały faktury dotyczące 43 200 sztuk opakowań kawy Dallmayr Prodomo przez "L." na rzecz skarżącej oraz przez skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. W tych przypadkach tego samego dnia wystawiane były zarówno faktury na rzecz skarżącej (pochodzące od "L." i V. Sp. z o.o.) oraz przez skarżącą (na rzecz B. Sp. z o.o.). Organ trafnie zwrócił także uwagę, że na fakt, że w momencie wysyłki towaru z magazynu w I. skarżąca nie była już jego właścicielem.
13.3. Tego rodzaju przebieg transakcji słusznie wzbudził wątpliwości organu. Na aprobatę zasługuje spostrzeżenie organu, że skarżąca wykazała się nadzwyczajnym zaufaniem do "L." oraz V. sp. z o.o., powierzając kontrahentom transport towarów bezpośrednio do magazynu nabywcy towaru – B. sp. z o.o. Po pierwsze należy mieć na względzie, że w rzetelnych transakcjach uczestnicy rynku dążą do skrócenia łańcucha dostaw, nie zaś jego wydłużenia, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Po drugie, występujący w imieniu B. sp. z o.o. – A.M., który przyjmował w magazynie w A. kawę dostarczoną przez skarżącą, miał dostęp do dokumentów dotyczących transportu kawy Jacobs Kronung 500g i Dallmayr Prodomo 500g, na podstawie których mógł ustalić źródło pochodzenia towaru i dotrzeć do wcześniejszych dostawców pomijając skarżącą.
13.4. Istotne w kontekście oceny rzetelności transakcji jest ustalenie organów, że B. sp. z o.o. nie regulowała terminowo płatności na rzecz skarżącej. W tej sytuacji niezrozumiałe jest postępowanie skarżącej polegające na niedochodzeniu odsetek za opóźnienie w płatności od B. sp. z o.o.
13.5. Podsumowując ustalenia w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności, zgodzić się należy z organami, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zawieraniu spornych transakcji dotyczących obrotu kawą Jacobs Kronung 500 g i Dallmayr Prodomo 500 g, o czym świadczy w szczególności brak dostatecznego zweryfikowania kontrahentów.
13.6. Na przedstawioną ocenę nie wpływa argumentacja skarżącej przedstawiona w skardze kasacyjnej. Dla oceny zakwestionowanych transakcji nie ma znaczenia, że organ przyznał, iż podmiot "L." prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i był rzetelnym dostawcą artykułów spożywczych. Organ z powodów opisanych w zaskarżonej decyzji uznał za nierzetelne tylko zakwestionowane transakcje, nie podważając tego, że w innych zakresie podmiot ten dokonywał faktycznych dostaw. W tego rodzaju ustaleniu nie tylko nie ma sprzeczności, ale także świadczy ono o precyzji w działaniu organu.
13.7. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, która wywiodła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg okoliczności związanych z kontrahentami skarżącej. Po pierwsze, fakt, że Sąd nie odwołał się expressis verbis do konkretnej okoliczności stanu faktycznego nie jest tożsamy z jej pominięciem. Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała w szczególności, że "w wyroku pominięto posiadanie przez "L." własnej strony internetowej, rejestrację tego podmiotu jako podatnika VAT od 2005 aż do końca 2017 r., posiadanie sklepów, magazynów, pracowników, handlowców, ubezpieczenia w powszechnie znanej firmie ubezpieczeniowej. Dotyczy to również powiązanej spółki V. Sp. z o.o. posiadającej 4 sklepy detaliczne na terenie województwa pomorskiego oraz wynajmującej magazyny - również tu Skarżący wykazał faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o realną infrastrukturę.". Ponadto skarżąca podniosła, że "w wyroku pominięto w szczególności następujące okoliczności dotyczące V. sp. z o.o., tj. że została założona w 2012 r., tj. kilka lat przed dokonaniem pierwszej transakcji z D.; jeden z podstawowych przedmiotów działalności V. Sp. z o.o. był zbieżny z przedmiotem transakcji - PKD 46.3. Sprzedaż hurtowa żywności, napojów; przez cały okres współpracy była czynnym podatnikiem VAT co potwierdza obecnie "biała lista podatników" (co istotne na białej liście wskazano rachunek zgłoszony przez V. do Urzędu Skarbowego - na ten rachunek Spółka dokonywała wszystkich płatności tytułem zapłaty za dostarczone towary); V. Sp. z o.o. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł (przekraczający dwudziestokrotnie minimalną wartość dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Taki kapitał zakładowy budzi zaufanie potencjalnych kontrahentów i pozwala mieć przypuszczenia co do uczciwości i rzetelności podmiotu; Dokonanie rozpytania wśród podmiotów działających na lokalnym rynku pomorskim w tej samej branży potwierdzone zeznaniami świadków (P.B. z firmy T.).". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te w zestawieniu z okolicznościami ustalonymi przez organy i poddanymi ocenie przez Sąd pierwszej instancji, nie mogły wpłynąć na przyjęte przez Sąd stanowisko o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności.
13.8. Ponadto nie można podzielić zapatrywania skarżącej, że zaskarżony wyrok zawiera wzajemnie sprzeczne tezy. Uzasadniając to twierdzenie skarżąca wskazała, że Sąd zarzuca skarżącej niedochowanie należytej staranności, świadome popełnienie oszustwa i fikcyjność przeprowadzonych transakcji.
13.9. Odnosząc się w pierwszej do rzekomo sprzecznych twierdzeń dotyczących niedochowania należytej staranności i jednocześnie świadomego popełnienie oszustwa, należy w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. W orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się bowiem świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że stwierdzenie świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycia wyklucza badanie należytej staranności. Pomiędzy tymi dwoma pojęcia nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. Raz jeszcze należy stwierdzić, że stanowiska te nie wykluczają się. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencji prawne ze stanem świadomości podatnika oraz stanem powinności takiej świadomości. W przypadku stwierdzenia dokonania dostawy albo wykonania usługi, czego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie kwestionowano, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe.
13.10. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji twierdzenie o fikcyjności dokonywanych transakcji, skarżąca przywołała fragment uzasadnienia, w którym Sąd stwierdził, że "W ramach prowadzonej działalności Spółka uczestniczyła w zakrojonym na szeroką skalę procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie dokonując w kontrolowanym okresie faktycznych nabyć oraz dostaw kawy udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.". Skarżąca pominęła jednak dalsze wywody Sądu, które nadają właściwy kontekst tej wypowiedzi. Sąd stwierdził bowiem, "Udział Skarżącej w ww. łańcuchu miał na celu wydłużenie łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowanie w ten sposób pochodzenia kawy Jacobs Kronung 500 g i Dallmayr Prodomo 500 g oraz umożliwienie uzyskania przez B. Sp. z o.o. zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem na końcowym etapie obrotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do litewskiego podmiotu. Tym samym sporne transakcje, w których uczestniczyła Spółka były ukierunkowane jedynie na fakturowe "przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem utrudnienia organom podatkowym wykrycia oszukańczego charakteru tych transakcji.". Z tej części uzasadnienia wynika, że Sąd nie negował istnienia towaru, a fikcyjność postrzegana była jako ukształtowanie łańcucha transakcji w celu wyłudzenia podatku, a nie w celu dokonania dostaw w rozumieniu ustawy o PTU. W tej sytuacji nie sposób dopatrzyć się sprzeczności w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji.
14.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez naruszenie prawa skarżącej do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących I. - podmiotu nieznanego Spółce, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy.
14.2. Odnosząc się do tych argumentów, należy dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
14.3. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
14.4. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje ponadto sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).
14.5. W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot omawianego wyroku TSUE.
14.6. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w sposób uprawniony wykorzystując również materiały z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie przyjęła bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączona część materiału dowodowego nie miała przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W szczególności całkowicie nieuzasadnione jest zapatrywanie skarżącej, że rozstrzygnięcie wobec skarżącej zostało oparte na ustaleniach dotyczących I. - podmiotu nieznanego skarżącej, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie w sprawie poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu bazowało na ustaleniach poczynionych względem skarżącej. Działalność spółki I. stanowiła natomiast uzasadnienie dla stanowiska organu o karuzelowym przebiegu transakcji. Podkreślić jednak należy, że ustalenia te jednak same w sobie w żaden sposób nie zdeterminowały sytuacji prawnopodatkowej skarżącej. Zakwestionowanie rozliczeń skarżącej możliwe było bowiem dopiero na skutek ustalenia o braku zachowania przez nią należytej staranności.
15.1. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów prawa materialnego.
15.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i REcolta Recycling C-80/11 i C-142/11. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędną wykładnię zakładającą domniemanie złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości ona poprzednich etapach obrotu oraz ciężar dowodu dobrej wiary po stronie podatnika, co jest sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą TSUE.
15.3. Wbrew twierdzeniom skarżącej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w ten sposób, że przyjął "domniemanie złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości ona poprzednich etapach obrotu oraz ciężar dowodu dobrej wiary po stronie podatnika". Przeciwnie, dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, wyjaśnił, że "organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa.". Dokonując oceny w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń poczynionych przez organy. W tej sytuacji nie sposób dopatrzyć się przyjęcia przez Sąd domniemania złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu oraz przerzucenia ciężaru dowodu dobrej wiary skarżącą.
15.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji gdy transakcja zawarta przez Spółkę i B. miała faktycznie miejsce i w konsekwencji niewłaściwe zastosowania poprzez uznanie za fikcyjnej sprzedaży dokonanej i udokumentowanej przez Spółkę na rzecz B., choć okoliczność rzeczywistej dostawy towarów do magazynu B. Sp. z o.o. nie jest sporna.
15.5. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i związanej z nim argumentacji, należy odwołać się do tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, którą skład orzekający w tej sprawie w pełni aprobuje. W wyroku tym NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W świetle sformułowanego przez NSA poglądu, zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie wyklucza rzeczywiste istnienie towaru, którego w tej sprawie organy nie kwestionowały.
15.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft i Peter David C-80/11 i C-142/11 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że zarówno dostawca jak i odbiorca byli obecnie na rynku spożywczym od wielu lat, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz posiadali infrastrukturę charakterystyczną dla branży spożywczej (magazyny, sklepy detaliczne). Zarzut ten opiera się na – jak wynika z przedstawionych powyżej wyjaśnień – nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z dostawcami oraz odbiorcą i nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Skoro, w ocenie NSA, poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy, to tak opisany zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego nie mógł okazać się skuteczny.
15.7. Ponadto nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem ze skarżącą, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.
15.8. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego, a jego źródłem nie jest wystawiona faktura. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten, kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).
16.1. Na uwzględnienie nie zasługuje sformułowany w piśmie z dnia 19 grudnia 2024 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów – tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., I SA/Lu 521/21 oraz oświadczenia z dnia 12 grudnia 2024 r. – na okoliczność wykazania zgodności z prawem obrotu spornymi towarami przez Spółkę.
16.2. Odnosząc się do powołanych dowodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
16.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.
16.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień dowód z dokumentu w postaci wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., I SA/Lu 521/21 nie spełnia wymogów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak wskazano powyżej, wyrok ten dotyczy innego podmiotu – kontrahenta skarżącej – ale co przede wszystkim istotne, nie wynikają z niego twierdzenia rzutujące na status prawnopodatkowy skarżącej. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było bezprzedmiotowe także z tego powodu, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest sądowi znane z urzędu i nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność.
17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
18. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki