I FSK 628/21

I FSK 628/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Marek Kołaczek
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 905/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14b § 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 905/20 w sprawie ze skargi C. we F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. we F. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 905/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi C. Gesellschaft mit beschrankter Haftung z siedzibą we F. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że jest spółką utworzoną w Republice Federalnej Niemiec z siedzibą we F. i jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej. Wyjaśniła, że w okresie od 1 maja 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. utworzyła grupę podatkową w zakresie podatku od wartości dodanej. Zaznaczyła, że posiada w Polsce tzw. "stałe miejsce prowadzenia działalności", w wyniku czego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.
2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności miało być m.in. oferowanie klientom, w pierwszej kolejności niemieckim, innowacyjnego rozwiązania bankowości internetowej i mobilnej za pośrednictwem dedykowanych rozwiązań informatycznych (dalej usługi bankowości internetowej). Ponadto miała oferować swoim klientom dostęp do specyficznych usług maklerskich (Robo-Advisory) przez inny podmiot. Usługa Robo-Advisory miała być standaryzowaną i automatyczną usługą zarządzania aktywami online. Skarżąca spółka zamierzała udostępniać swoim klientom aplikację przekierowującą do usługi Robo-Advisory. Tym samym nie świadczyłaby tej usługi, lecz usługę pośrednictwa na rzecz B. Aktiengesellschaft z siedzibą w Q. (Niemcy) w sprzedaży usługi Robo-Advisory.
2.3. Skarżąca spółka zaznaczyła, że nie planowała świadczenia żadnej z opisanych wyżej usług na terytorium Polski. Jednakże – jak zaznaczyła – część jej działalności, a mianowicie działalność back-office, czyli działalność zaspokajająca jej wewnętrzne potrzeby, obejmująca m.in. stałe wsparcie w obszarze informatycznym i operacyjnym z wykorzystaniem towarów i usług zakupionych w Polsce, miała być prowadzona w Polsce za pomocą stałej placówki. Tym samym działalność w Polsce miała mieć charakter tzw. "pasywnego" (zakupowego) stałego miejsca prowadzenia działalności.
2.4. W związku z powyższymi planami, skarżąca spółka wyjaśniła, że podjęła działania zmierzające do uruchomienia w Polsce stałej placówki. W szczególności nabyła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności (dalej aktywa trwałe) a także nabyła od m. S.A. usługi wsparcia przy organizacji stałego miejsca prowadzenia działalności (dalej usługi wsparcia). Usługi te świadczone były na podstawie umów określających m.in. ich cel.
Skarżąca spółka podkreśliła, że z tytułu wykonywania usług wsparcia, jako podatnik polskiego podatku od towarów i usług, otrzymała i opłaciła fakturę VAT oraz fakturę korygującą. Nie odliczyła jednak podatku od towarów i usług z tych faktur oraz nie ujęła go w deklaracji VAT ze względu na brak współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Oczekiwała także na analizę prawną, co do właściwego sposobu ujęcia tej faktury korygującej.
2.5. Skarżąca spółka podała, że nabyte aktywa trwałe i usługi wsparcia nie doprowadziły do rozpoczęcia planowanej działalności stałego miejsca prowadzenia działalności. W wyniku przeprowadzenia kolejnych analiz biznesowych, w związku ze zmianą warunków ekonomicznych, w drugiej połowie 2018 r. została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu. W związku z powyższym, odsprzedała aktywa trwałe – częściowo w grudniu 2018 r. a częściowo w styczniu, lutym i czerwcu 2019 r. Do odsprzedaży aktywów w 2018 r. zastosowanie miała stawka podatku od towarów i usług 23% oraz stawka 0%. Natomiast do odsprzedaży w 2019 r. miała zastosowanie stawka 23%.
Skarżąca spółka zaznaczyła, że wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług od zakupów aktywów trwałych i ten zwrot otrzymała. W związku z powyższym, planuje skorygować deklaracje VAT-7 złożone w Polsce za styczeń 2019 r. oraz za maj 2019 r. (dalej deklaracje korygujące), zwiększając:
a. kwotę podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2019 r. o podatek naliczony zawarty w fakturze,
b. kwotę podatku naliczonego do odliczenia za maj 2019 r. o podatek naliczony VAT zawarty w fakturze korygującej.
2.6. W uzupełnieniu wniosku – w odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego – skarżąca spółka wyjaśniła, że w 2018 r. i w 2019 r. zamierzała świadczyć zarówno usługi bankowości internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług Robo-Advisory, jednak usług tych nie świadczyła. Podkreśliła, że gdyby usługi bankowości internetowej były świadczone w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania VAT, natomiast usługi Robo-Advisory podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową.
Skarżąca spółka zaznaczyła, że posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z planowanymi czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Zaniechanie przez nią inwestycji spowodowało, że nabyte usługi wsparcia nie były i nie będą wykorzystywane do żadnych czynności.
2.7. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:
"Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych usług wsparcia (czyli: czy złożenie deklaracji korygujących jest zasadne)?".
W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych usług wsparcia, czyli złożenie deklaracji korygujących jest zasadne.
2.8. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2020 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, odwołując się do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy, organ interpretacyjny przyjął, że skarżąca spółka na terytorium kraju nie zamierzała świadczyć żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, które generowałyby podatek należny, bowiem czynności back-office miały być wykonywane przez stałe miejsce działalności w Polsce na rzecz jednostki macierzystej w Niemczech. Tym samym czynności te należało traktować jako niepodlegające opodatkowaniu transakcje wewnętrzne, realizowane w ramach struktury jednego podatnika podatku od wartości dodanej. Natomiast planowane świadczenie usług bankowości internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług Robo-Advisory nie wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju.
2.9. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało jednoznacznie, czy stałe miejsce działalności miało być kolejnym stałym miejscem działalności na terytorium Polski, czy też związane było z posiadanym przez spółkę "stałym miejscem prowadzenia działalności", a zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Okoliczność ta była istotna ze względu na podnoszoną przez skarżącą spółkę argumentację odnośnie do niezrealizowanej inwestycji.
2.10. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka zarówno w przedstawionym opisie stanu faktycznego, jak i w swoim stanowisku, co do zadanych pytań, nie podała, że poza czynnościami back-office planowała w ramach stałego miejsca działalności wykonywanie innych czynności, w tym usług bankowości internetowej oraz usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług Robo-Advisory.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ interpretacyjny w skierowanym do skarżącej spółki wezwaniu zażądał odpowiedzi, czy gdyby czynności związane z usługami bankowości internetowej oraz ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług Robo-Advisory, były świadczone w Polsce, stanowiłyby czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, czy też były to czynności zwolnione z opodatkowania. Nie wezwał jednak skarżącej spółki do wyjaśnienia, czy w zakres czynności wchodzących w skład back-office (stałe wsparcie w obszarze informatycznym i operacyjnym), miał obejmować de facto również te usługi. Ponadto, organ interpretacyjny odniósł się do kwestii możliwości odliczenia wskazanych faktur w kontekście przyczyn niezrealizowania inwestycji, a zatem uznał je równocześnie za podlegające opodatkowaniu.
2.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji, błędne było stanowisko organu podatkowego dotyczące analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-249/17, że zarówno niezrealizowanie planowanej działalności, jak i niemożność wykorzystania towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu, muszą być niezależne od podatnika. Natomiast uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny winien był ocenić, czy w sprawie zaistniała pierwsza z okoliczności, czy też druga, a może zarówno jedna, jak i obie, zwłaszcza w kontekście stwierdzenia, że usługi wsparcia były świadczone w okresie do grudnia 2019 r., pomimo podjęcia decyzji o wycofaniu się przez spółkę z decyzji o utworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności w drugiej połowie 2019 r. Ustalenie to było przy tym zależne od tego, czy można uznać, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że zachodzi warunek związku pomiędzy transakcjami wynikającymi ze wskazywanych faktur a czynnościami opodatkowanymi, jakie miałoby świadczyć stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też nie.
2.13. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ interpretacyjny orzekał w oparciu o przyjęty przez siebie, a nie wskazany we wniosku stan faktyczny oraz prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art.15 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 oraz ust. 8 w związku z art. 91 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię. Zaznaczył, że wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie:
3.2.1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia tych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ interpretacyjny oraz przez uznanie, że organ interpretacyjny orzekał w oparciu o przyjęty przez siebie, a nie wskazany w skardze stan faktyczny, podczas gdy prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć powinien skargę oddalić,
3.2. prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych lub są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku w podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi, podczas gdy przepisy te nie wskazują, czy uprawnienie do odliczenia przysługuje, gdy do wykonywania czynności opodatkowanych nie doszło, a ponadto warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest wymagane, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, gdyby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.4. W piśmie procesowym z 7 czerwca 2023 r. skarżąca spółka – uzupełniając odpowiedź na skargę kasacyjną – podkreśliła, że posiadała status podatnika podatku VAT w Polsce i jako podatnik VAT dokonała w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu, które wygenerowały podatek należny w postaci sprzedaży aktywów trwałych stałego miejsca prowadzenia działalności. Argumentowała w związku z tym, że oceniając jej uprawnienie do odliczenia podatku VAT w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie można koncentrować się na planowanej, ale nie rozpoczętej ostatecznie działalności w Niemczech.
Skarżąca spółka podniosła, że ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji – skupiając się w uzasadnieniu wyroku na kwestiach braku dokonania w interpretacji indywidualnej jednoznacznej oceny w zakresie wykonania przez skarżącą spółkę czynności opodatkowanych, całkowicie pominęli fakt wystąpienia sprzedaży aktywów trwałych stałego miejsca prowadzenia działalności, a w konsekwencji analizę związku pomiędzy nabyciem usług wsparcia dokonaną i opodatkowaną sprzedażą aktywów trwałych stałego miejsca prowadzenia działalności. Zaznaczyła, że w jej ocenie fakt istnienia takiego związku jest oczywisty, przy czym związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, a pośredni, gdyż dokonanie sprzedaży aktywów trwałych stałego miejsca prowadzenia działalności nie byłoby możliwe bez wykorzystania usług wsparcia. Tym samym, organ interpretacyjny nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług wsparcia.
3.5. W piśmie procesowym z 30 października 2024 r. skarżąca spółka przedstawiła okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniła, że wobec niej toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za okresy od 8 grudnia 2018 r. oraz od 1 czerwca 2019 r. zakończone wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście 19 września 2024 r. decyzji umarzającej to postępowanie i rozstrzygającej sprawę co do istoty.
Skarżąca spółka podkreśliła, że decyzja umarzająca została wydana na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/23, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2023 r., nr 1401-IOV-2.4103.15.2022.EZ oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 3 stycznia 2022 r., nr 1436-SPV-6.4103.947.2021.13. Argumentowała, że w powyższym wyroku oraz w decyzji o umorzeniu postępowania przesądzono, że usługi wsparcia zakupione przez skarżącą spółkę w okresie objętym postępowaniem miały związek z jej sprzedażą opodatkowaną, a zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT w tym okresie w związku z brakiem wykorzystania zakupionych usług w działalności opodatkowanej, było nieprawidłowe.
Skarżąca spółka poinformowała również, że otrzymała od organu I instancji zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. i za czerwiec 2019 r., które były przedmiotem postępowania, przedkładając w załączeniu kopie dokumentów urzędowych. Zwróciła się w związku powyższym o rozważenie, czy w analizowanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.
4.2. Na wstępie, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z 30 października 2024 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawione w tym piśmie okoliczności nie mogły być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy.
Pozostawiając na uboczu wynikający z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny "w granicach skargi kasacyjnej", zauważyć trzeba, że przepisy tej ustawy nie zawierają przepisu, który wyraźnie i bezpośrednio ustanawia regułę, jaką powinien kierować się sąd administracyjny w swoim orzekaniu, jeśli chodzi o ustalenie momentu decydującego dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.
4.3. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że z braku jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie należy przyjąć, że z uwagi na kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą (skargą kasacyjną) okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Jego funkcje są bowiem odmienne od celów i zadań organu odwoławczego, który w postępowaniu w drugiej instancji ma obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia in merito sprawy administracyjnej.
Do tych właśnie aspektów orzekania przez sąd administracyjny odnoszą się postanowienia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ab initio, zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA z 2008 r., Nr 2, poz. 31 oraz Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX/el – komentarz do art. 133).
4.4. W kontekście powyższych uwag o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że będącą przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 3 kwietnia 2020 r. Tymczasem z argumentacji przedstawionej we wspomnianym już piśmie procesowym z 30 października 2024 r. wynikało, że po wydaniu tej interpretacji, skarżąca spółka złożyła 7 października 2019 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa – Śródmieście korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia 2018 r. do czerwca 2019 r.
Postępowanie w tej sprawie – po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/23, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2023 r., nr 1401-IOV-2.4103.15.2022.EZ oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 3 stycznia 2022 r., nr 1436-SPV-6.4103.947.2021.13., zakończyło się ostatecznie decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 19 września 2024 r. o umorzeniu postępowania oraz zwrotem wykazanych w korektach deklaracji VAT nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym za styczeń i czerwiec 2019 r.
4.5. Ponieważ wszystkie przedstawione wyżej okoliczności wystąpiły już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to z uwagi na zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie mogły być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, zainicjowanej skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 905/20.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania sprawy w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej zauważa, że co do zasady można zgodzić się częściowo z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania.
Wbrew bowiem temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie orzekał "na podstawie przyjętego przez siebie stanu faktycznego", lecz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu.
Przedstawienie w uzasadnieniu interpretacji przesłanek, którymi należało się kierować, aby dokonać rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie przeprowadzenie wykładni mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT w sposób odmienny, niż przyjęty w stanowisku własnym skarżącego, nie oznaczało, że zmodyfikowano przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny. Odmienna ocena prawna tego stanu faktycznego nie oznaczała także, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało oparte na elementach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego.
4.7. Jednakże – co trafnie wytknięto w piśmie procesowym skarżącej spółki z 7 czerwca 2023 r. – podanym we wniosku elementem stanu faktycznego było nabycie przez nią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności, a następnie opodatkowana sprzedaż tych aktywów w grudniu 2018 r. oraz w styczniu, lutym i czerwcu 2019 r. (str. 5 – 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Skarżąca spółka podniosła, że te czynności wykonała jako podatnik VAT w Polsce i wygenerowały one podatek należny od sprzedaży aktywów trwałych stałego miejsca prowadzenia działalności.
Ten istotny element stanu faktycznego nie był przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Powyższe przesądza o tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada bowiem na organ interpretacyjny obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
4.8. Z tych przyczyn – wobec braku w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny dotyczącej związku pomiędzy opodatkowaną sprzedażą przez skarżącą spółkę w grudniu 2018 r. oraz w styczniu, lutym i czerwcu 2019 r. aktywów trwałych stałego miejsca prowadzenia działalności, a prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług wsparcia w działalności opodatkowanej – skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się w zasadniczej części chybione.
Z uwagi na zasadność stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, bezprzedmiotową stała się ocena podniesionych skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza, że w zarzutach tych całkowicie pominięto kwestię wykonanej przez skarżącą spółkę sprzedaży opodatkowanej aktywów trwałych.
4.9. Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się do zawartego w piśmie procesowym z 30 października 2024 r. wniosku skarżącej spółki "o rozważenie, czy w analizowanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej" – zauważa, że przepis ten wprowadza zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, albo porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5.
Ponieważ o zastosowaniu tego przepisu decyduje organ interpretacyjny, który wydaje interpretację indywidualną i przepis ten nie był stosowany w postępowaniu interpretacyjnym, to z oczywistych względów bezprzedmiotowa byłaby ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie budzi jednak wątpliwości to, że kwestia zastosowania art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej" w ponownym postępowaniu interpretacyjnym powinna zostać wyjaśniona.
4.10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
Marek Kołaczek Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
11