I FSK 626/22

I FSK 626/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 606/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 42a w zw. z art. 5a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2020 poz 2021
art. 3 ust. 3 pkt 39
Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 z późn. zm.).
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 606/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 606/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 28 września 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r. i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu była klasyfikacja opisanego we wniosku przez Skarżącą towaru pod nazwą [...] ([...]) [...]. Zdaniem Skarżącej towar ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2106 obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Zdaniem Organu z kolei opisany produkt przy uwzględnieniu jego składu, właściwości, procesu technologicznego i przeznaczenia, zaliczyć należy do pozycji CN 1302 a właściwą stawką VAT jest 23%.
3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że Organ nie wykazał, by towar przedstawiony przez Spółkę obiektywnie, przy uwzględnieniu jego właściwości i przeznaczenia, przypisywanej mu istoty w obrocie i konsumpcji, w rzeczywistości miał funkcjonować w sposób charakterystyczny dla ekstraktów roślinnych jako surowców (CN 1302) i niecharakterystyczny dla suplementów diety (CN 2106). Wydane w sprawie decyzje zawierają wybiórczą i niespójną argumentację. W efekcie nie było podstawy do zastosowania art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z pozn. zm. dalej: u.p.t.u). W efekcie WSA uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.).
4. Skargę kasacyjną wywiódł Organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:
I. Przepisów prawa materialnego:
a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie Rady), w tym w szczególności reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) oraz Not wyjaśniających do pozycji 1302 i pozycji 2106 w zw. z art. 42a w zw. z art. 5a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegających na uznaniu na podstawie niespornego stanu faktycznego, że w przypadku badanego towaru ze względu na fakt, że nie jest on surowcem i stanowi suplement diety, właściwa jest klasyfikacja do kodu 2106 CN, podczas gdy skład surowcowy i właściwości wskazują, że jest on suplementem diety zaklasyfikowanym do kodu 1302 CN, jako najbardziej szczegółowym. W konsekwencji, skoro WSA oparł swoją argumentację o przesłanki nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa, tym samym dokonał ich wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie tych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem art. 42a w związku z art. 5a u.p.t.u.;
b) art. 41 ust. 1-2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 u.p.t.u. w powiązaniu z Rozporządzeniem Rady, w tym w szczególności regułą 1. ORINS oraz Notami wyjaśniających do pozycji 1302 i pozycji 2106 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania wobec uznania, że do dostawy badanego towaru właściwa jest preferencyjna stawka VAT, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja oparta o skład surowcowy i właściwości towaru wskazują, że właściwą stawką jest stawka podstawowa a przyjęta przez WSA stawka preferencyjna stanowi przejaw niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.
II. Przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:
- nie określenie, na czym polegają naruszenia przez Organ przepisów postępowania;
- zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących ewentualnej konieczności sięgnięcia przy rozstrzyganiu sprawy do pozapodatkowych regulacji, skutkiem czego Organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia właściwych działań;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.
5. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
6. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne, stanowiące jednocześnie podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej tj. Rozporządzenia Rady w zakresie reguły 1 ORINS w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do pozycji CN 1302 oraz pozycji 2106 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 42a i art. 5a u.p.t.u.
8. Przedmiotem wniosku Spółki w sprawie była klasyfikacja towaru opisanego przez Skarżącą jako [...] ([...]) [...], w skład którego wchodzą ekstrakty z owocników grzybów w stężeniu (DER) 10:1 i który jest proszkiem w opakowaniach po 50 g do wymieszania z kawą, herbatą lub koktajlem itp. w ściśle określonych dawkach dziennych. Zdaniem Skarżącej produkt ten winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2106, a zdaniem Organu do poz. 1302.
9. Podstawą prawną wydawania wiążącej informacji stawkowej jest art. 42a u.p.t.u., który zawiera definicję i określa treść wiążącej informacji stawkowej wskazując, że określa klasyfikację towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN). Zgodnie natomiast z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z Rozporządzeniem Rady lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Podkreśla się, że klasyfikacja towarów wg. Nomenklatury scalonej podlega ściśle określonym warunkom, które gwarantują, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (podpozycji) z wyłączeniem innych, które mogą być uwzględniane.
10. Przy dokonywaniu klasyfikacji według powyższych wskazań w pierwszej kolejności uwzględnić należy zasady klasyfikowania towarów wg. ORINS. Zgodnie z regułą nr 1 ORINS: tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2a. Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. 2b. Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2b lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. 4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.
11. Niesporne jest, że w Notach wyjaśniających do CN w pozycji 1302 określono, że obejmuje ona soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych. Ekstrakty roślinne objęte pozycją 1302 są to surowe materiały roślinne otrzymywane, na przykład przez ekstrakcję rozpuszczalnikową, które nie są dalej chemicznie modyfikowane lub przetwarzane. Dozwolone są jednak obojętne dodatki (na przykład środki przeciwzbrylające) i przetwarzanie związane ze standaryzacją lub obróbka fizyczna, taka jak suszenie lub filtracja. Natomiast dział 21 Not wyjaśniających do CN dotyczy rożnych przetworów spożywczych. Rozpoczyna się on ogólną uwagą, o klasyfikacji "suplementów diety" (o których mowa w pkt (16) Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106), w szczególności pozostałych preparatów spożywczych przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety. Bezpośrednio do pozycji CN 2106 zostały zaliczone przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.
12. Z kolei z Not wyjaśniających do HS przewidzianych dla pozycji CN 1302 wynika, że obejmuje soki i ekstrakty roślinne obejmują soki i ekstrakty (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikami) pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury (wykaz wyłączeń na końcu części (A) niniejszych Not wyjaśniających). Soki roślinne są zazwyczaj zagęszczane lub skrzepnięte. Ekstrakty mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej. "Nalewki" są to ekstrakty nadal rozpuszczone w alkoholu, za pomocą którego są one ekstrahowane; tak zwane "ekstrakty płynne" są to roztwory ekstraktów np. w alkoholu, glicerynie lub oleju mineralnym. Nalewki i ekstrakty płynne są generalnie standaryzowane (np. ekstrakt ze złocienia może być standaryzowany przez dodanie oleju mineralnego do wytworzenia produktu handlowego o standardowej zawartości piretryny, np. 2%, 20% lub 25%). Ekstrakty w postaci stałej są uzyskiwane przez odparowanie rozpuszczalnika. Do pewnych ekstraktów dodawane są czasem substancje obojętne, dzięki którym można je łatwiej zredukować do postaci sproszkowanej (np. ekstrakt z pokrzyku wilczej jagody, do którego dodawana jest sproszkowana guma arabska), lub w celu uzyskania standardowej mocy (np. do opium dodawane są pewne ilości skrobi w celu uzyskania produktu zawierającego znaną ilość morfiny). Dodatek tych substancji nie wpływa na klasyfikację tych ekstraktów w postaci stałej. Ekstrakty mogą być pojedyncze lub złożone. Ekstrakty pojedyncze są uzyskiwane przez obróbkę jednej odmiany roślin. Ekstrakty złożone są uzyskiwane zarówno przez zmieszanie ekstraktów pojedynczych jak i przez poddanie obróbce mieszanki różnych odmian roślin. Ekstrakty złożone (także w postaci nalewek alkoholowych lub w jakichkolwiek innych postaciach) zawierają dlatego składniki różnych rodzajów roślin; obejmują one złożony ekstrakt z jalapy, złożony ekstrakt z aloesu, złożony ekstrakt z chinonowca itd. Soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są generalnie surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są one z niniejszej pozycji, wtedy gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Przykłady preparatów wyłączonych to: syropy aromatyzowane zawierające ekstrakty roślinne (pozycja 2106); preparaty wykorzystywane do sporządzania napojów uzyskiwane przez łączenie ekstraktów roślinnych objętych niniejszą pozycją z kwasem mlekowym, kwasem winowym, kwasem cytrynowym, kwasem fosforowym, środkami konserwującymi, środkami spieniającymi, sokami owocowymi itd. oraz czasem z olejkami eterycznymi (2106, 3302); preparaty lecznicze (znane czasem jako "nalewki"), składające się z mieszanin ekstraktów roślinnych z innymi produktami (np. preparaty, które składają się z mieszaniny ekstraktu z owocu pieprzowca, olejku terpentynowego, kamfory i salicylanu metylowego lub mieszaniny nalewki z opium, olejku anyżowego, kamfory i kwasu benzoesowego - 3003, 3004).
13. Zgodnie zaś z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja CN 2106 obejmuje - pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze - przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi; przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Pozycja ta obejmuje między innymi preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja lub 3003, 3004).
14. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ocena Organu w zaskarżonej decyzji nosi znamiona dowolności. Odwołał się do art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L.2006.347.1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112), który stwarza Państwom członkowskim podstawę prawną do stosowania stawek obniżonych na towary i usługi określone w załączniku III oraz stosowania nomenklatury scalonej dla precyzyjnego określenia tych kategorii. Wskazał, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru zachodzi konieczność uwzględnienia obiektywnego kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości, w tym cech organoleptycznych towaru wprowadzanego do obrotu, a więc czy np. wizualnie i smakowo przypomina on towar opisany w pozycji CN.
15. Podważając prawidłowość klasyfikacji w zaskarżonej decyzji ocenił, że Organ dowolnie przyjął, że towar opisany przez Spółkę jest najbardziej zbliżony do ekstraktów roślinnych (CN 1302) i wykluczył kategorię suplementów diety (CN 2106). Podkreślił, że Noty wyjaśniające do HS odnoszące się do pozycji CN 1302 pozwalają zaliczyć ekstrakty roślinne do tej pozycji pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury oraz, że pozycja CN 1302 "generalnie dotyczy surowców". Zdaniem WSA Organ wykazał się niekonsekwencją z jednej strony zaliczając towar opisany we wniosku do pozycji CN 1302, a z drugiej przyjmując, że jest on dodatkiem do gotowego napoju, a więc nie jest surowcem nie przedstawiając żadnych konkretnych argumentów, dlaczego wbrew regule określonej w Notach wyjaśniających - zaliczył do pozycji CN 1302 towar, który nie jest surowcem. Zarzucił, że Organ nie wyjaśnił, jakie obiektywne cechy, tkwiące we właściwościach towaru, jego przeznaczeniu, miałyby przemawiać za istotnym podobieństwem do surowców. Tym samym nie wyjaśnił dlaczego dodatek do gotowego napoju ze względu na jego obiektywną istotę (właściwości, przeznaczenie) miałby odpowiadać generalnie surowcom należącym do pozycji CN 1302.
16. WSA uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-331/19, który jakkolwiek zapadł w odniesieniu do innego towaru, to wskazano w nim, że pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" opisane w pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dotyczą one wszystkich produktów zawierających substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do funkcjonowania organizmu. TSUE dostrzegł, iż Dyrektywa 112 nie zawiera definicji powyższych pojęć; nie ma takiej definicji także w Rozporządzeniu wykonawczym Rady. Stąd, odwołując się do rozumienia tych pojęć w języku potocznym, podzielił stanowisko, że wszelkie produkty zawierające substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywane w celu dostarczenia organizmowi tych substancji stanowią co do zasady "środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi". Na gruncie zwykłego znaczenia w języku potocznym wyrazów "produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych", obejmują produkty, których spożycie również dostarcza organizmowi ludzkiemu budulcowych, energetycznych i regulujących substancji odżywczych niezbędnych do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu. Zdaniem TSUE, nie może brakować takiej funkcji odżywczej w owej kategorii produktów, ponieważ mają one służyć jako dodatek do środków spożywczych lub ich substytut, to nie ma powodu, aby stosować do nich odmienne stawki VAT.
17. Powołując się zatem na orzecznictwo TSUE, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poszukując prawidłowej pozycji CN dla towaru opisanego przez Spółkę, Organ nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, że definicja żywności lub środka spożywczego zawarta w art. 2 Rozporządzenia (WE) 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U.UE.L.2002.31.1 ze zm.) oraz w art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia nie mają zastosowania w sprawie ze względu na przypisane jej cele, lecz miał obowiązek je rozważyć dla oceny, czy przedmiotowy towar obiektywnie - według jego właściwości i przeznaczenia - funkcjonuje w obrocie jako środek spożywczy, dodatek bądź substytut środka spożywczego w rozumieniu pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 112.
18. WSA podkreślił, że Spółka wiązała opisany towar z suplementem diety (CN 2106) natomiast Noty wyjaśniające do HS wyraźnie zaliczają suplementy diety do pozycji CN 2106. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy powinny wykorzystać także postanowienia Dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (Dz.U.UE.L.2002.183.51 ze zm.), która w art. 1 stanowi, że dotyczy ona suplementów żywnościowych sprzedawanych jako środki spożywcze i jako takie oferowane.
19. WSA podniósł, że Organ powołał się na właściwości [...], ale ich nie omówił. Tymczasem powszechnie dostępna wiedza na temat tego grzyba pozwala odnotować, że przypisywane mu jest bogactwo składników podnoszących odporność organizmu, wpływających na prawidłowe funkcjonowanie i wzmacnianie układu pokarmowego, krwionośnego, nerwowego. Organ przemilczał również wagę omawianego towaru po 50 g w jednostkowym opakowaniu, sposób jego dawkowania w określonych, nieprzekraczalnych ilościach. Zarzucił także, że pominął treść WIT z 12 lipca 2019 r. (CN 2106) odnoszącej się do oczyszczonego ekstraktu z tego samego grzyba przeznaczonego do stosowania jako suplement diety oraz nie rozważył Rozporządzeń wykonawczych Komisji (UE), między innymi ostatnio Rozporządzenia wykonawczego 2019/922 dotyczącego klasyfikacji produktu w postaci granulek o wymienionym składzie o działaniu odżywczym, wzmacniającym organizm (w tym konkretnym przypadku włosy, skórę, paznokcie), który został zaliczony właśnie do suplementów diety objętych pozycją CN 2106.
20. Odnosząc się do powyższych wywodów Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszają one przepisy dotyczące zasad klasyfikowania towarów. Pierwszeństwo, na co wskazywał sam WSA, mają reguły postępowania zawarte w ORINS, których stosowanie odbywa się ściśle według ich kolejności. Interpretację rozpocząć wiec należy od reguły nr 1 ORINS. Dla klasyfikacji nie ma istotnego znaczenia nazwa handlowa danego towaru, gdyż klasyfikacja towarów wg. Nomenklatury scalonej podlega ściśle określonym warunkom, które właściwie stosowane dają gwarancję, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (podpozycji) z wyłączeniem innych, które mogą być uwzględniane.
21. W tym kontekście nie ma podstaw, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, poszukiwania pojęcia suplementu diety w odwoływaniu się do przepisów ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia czy wymienionych wyżej przepisów unijnych albowiem – co zasadnie podkreślił Organ – realizują inne cele niż klasyfikacja stawkowa.
22. W zaskarżonej decyzji Organ w pierwszej kolejności przeanalizował możliwość zaklasyfikowania spornego towaru w oparciu o regułę nr 1 ORINS, kierując się brzmieniem działów CN a w kolejności – brzmieniem poszczególnych pozycji. Przeprowadził analizę składu surowcowego przedmiotowego towaru, stwierdzając, że jest on stuprocentowym ekstraktem wodnym niestandaryzowanym, skoncentrowanym w proporcji 10:1 z owocników grzyba [...], wysuszonym w postaci sypkiej.
23. Dokonując oceny klasyfikacji towaru do CN 13 Organ wskazał, że Dział ten obejmuje "Szelak, gumy, żywice oraz pozostałe soki i ekstrakty roślinne" a do poz. 1302 "soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniny i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych". Zaprezentował także treść Not wyjaśniających do HS do tej pozycji, z których wynikało m.in., że ekstrakty w postaci stałej są uzyskiwane przez odparowanie rozpuszczalnika.
24. Z opisu tej pozycji wynika natomiast, że "Soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są generalnie surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są one z niniejszej pozycji, wtedy gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itp. Są one również wyłączone z pozycji, gdy są wysoce rafinowane lub oczyszczone, np. za pomocą oczyszczania chromatograficznego, ultrafiltracji lub dodatkowych cykli ekstrakcji (np. ekstrakcji ciecz-ciecz) po wstępnej ekstrakcji". Z literalnego opisu wynika więc, wbrew stanowisku WSA, że mieszczą się w tej pozycji również towary, które nie są surowcami.
25. Oceniając możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 1302 należy przeanalizować wyłączenia, które zostały wprost wymienione w Notach wyjaśniających – są to: (i) syropy aromatyzowane zawierające ekstrakty roślinne (poz. 2106), (ii) preparaty wykorzystywane do sporządzenia napojów, którymi przedmiotowy towar nie jest bo nie służy on do przygotowywania/sporządzania napoju lecz jest dodawany do gotowego już napoju.
26. Tymczasem sugerowana przez Skarżącą pozycja 2106 CN obejmuje "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone", co oznacza, że klasyfikacja do tej pozycji musi być poprzedzona wyeliminowaniem możliwości zaklasyfikowania towaru do innej pozycji w nomenklaturze. Jak wskazano bowiem towar mieści się w pozycji 1302 z uwagi na swój skład (100% ekstrakt z grzyba, który nie jest połączony z żadnym innym składnikiem), właściwości i proces technologiczny (z opisu procesu produkcji nie wynika, że ekstrakt jest wysoce rafinowany lub oczyszczany np. za pomocą oczyszczania chromatograficznego, ultrafiltracji lub dodatkowych cykli ekstrakcji (np. ekstrakcji ciecz-ciecz) po wstępnej ekstrakcji.
27. Za zupełnie nietrafione uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie – uwzględniając stanowisko TSUE w powołanych wyrokach – można wykorzystać ocenę wyrażoną w odniesieniu do produktów, które nie były tożsame z towarem objętym wnioskiem. Z punktu widzenia bowiem zasad klasyfikacji obowiązujących w odniesieniu do norm CN nie są tożsamymi produktami, towary których podobieństwo wynika z zaliczenia ich do określonej kategorii w oparciu o inne regulacje.
28. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej w pkt 1 jej petitum, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał niezasadność zarzutów skargi, które odnosiły się do prawidłowości przyjętej klasyfikacji.
29. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne określone tym przepisem. Fakt, że jest ono merytorycznie nieprawidłowe nie oznacza, że narusza zasady jego sporządzania. Pozostałe przepisy prawa procesowego, wskazane jako naruszone, mają charakter wynikowy i są następstwem dokonanej oceny zarzutów materialnoprawnych.
30. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r poz. 265).