I FSK 624/24

I FSK 624/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 712/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c; art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 i art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego określonego zobowiązania podatkowego, dokonane na podstawie nierzetelnej w tym względzie informacji pozyskanej przez organ podatkowy, a wprowadzającej organ ten w błąd polegający na tym, że wbrew tej informacji przedmiot wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej w rzeczywistości nie dotyczył tego zobowiązania, nie wywołuje materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.). Co więcej, w sytuacji rozszerzenia przedmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej o okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nieobjętego dotychczasowym przedmiotem tego postępowania, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania podatnika o tych okolicznościach przed upływem terminu tego przedawnienia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 712/23 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. R. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 712/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji), uchylił zaskarżoną przez P.R. (dalej: Skarżący lub Podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 14 lipca 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 20 czerwca 2022 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.
W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzone zostało, iż w miesiącach czerwcu i październiku 2012 r. Skarżący bezpodstawnie zdaniem organu, odliczył podatek naliczony w kwocie 130,89 zł z faktury wystawionej na innego nabywcę, w kwocie 30,11 zł z faktury dotyczącej badania technicznego pojazdu z instalacją gazową, którego pojazd ten nie posiadał oraz w kwocie 58.765 zł z faktur wystawionych przez firmę E.B.S., które nie dokumentowały rzeczywistych zakupów dwóch samochodów osobowych. Kontrolujący stwierdzili równocześnie, że w październiku 2012 r. Podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 105.517 zł bezpodstawnie stosując procedurę VAT-marża przy sprzedaży samochodów osobowych, których sprzedaż nie została potwierdzona (zakup nie został potwierdzony) przez niemiecką administrację podatkową.
Organ drugiej instancji odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia. Wyjaśnił bowiem, że postanowieniem z 24 października 2013 r. (sygn. akt [...]) prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L., wszczął śledztwo w sprawie, mającego miejsce w okresie od stycznia 2011 r. do października 2013 r. w L. i innych miejscowościach na terenie kraju, działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na wielokrotnym przeklasyfikowywaniu zakupionych w krajach Unii Europejskiej pojazdów samochodowych, z aut osobowych na pojazdy specjalistyczne i ciężarowe, w celu uszczuplenia oraz narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości w postaci podatku akcyzowego, tj. o przestępstwo określone w art. 258 § 1 k.k., art. 56 § 1 k.k.s., art. 73 § 1 k.k.s., art. 73a § 1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 15 k.k.s. Postanowieniem z 13 listopada 2015 r. prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L., uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie prowadzonej przeciwko R.P. i innym, działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k., postanowił przedstawić Skarżącemu zarzuty. Treść postanowienia o postawieniu zarzutów ogłoszono mu 17 listopada 2015 r. Postanowienie powyższe zostało następnie zmienione i uzupełnione postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej L. [...] delegowanego do Prokuratury Regionalnej w L. z 12 grudnia 2016 r. (sygn. akt [...]) poprzez postawienie dodatkowych zarzutów, ogłoszonych podejrzanemu 15 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...], pismem z 27 września 2017 r., poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy między innymi od stycznia do grudnia 2012 r. w związku z wszczęciem dnia 24 października 2013 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 11 października 2017 r. Następnie postanowieniem z 20 lipca 2020 r. (sygn. akt [...]) prokurator Prokuratury Okręgowej w L. delegowany do Prokuratury Regionalnej w L. postanowił zmienić i uzupełnić postanowienie z 12 grudnia 2016 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przedstawić Skarżącemu kolejne zarzuty. Treść postanowienia o postawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu dnia 27 lipca 2020 r. Postanowienie z 20 lipca 2020 r. (sygn. akt [...]) również zostało zmienione i uzupełnione postanowieniem prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. delegowanego do Prokuratury Regionalnej w L. z 10 lutego 2021 r. (sygn. akt RP [...]). Treść postanowienia o postawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu w dniu 1 marca 2021 r. Po zakończeniu prowadzonego postępowania Prokuratura Regionalna w L. w dniu 30 czerwca 2021 r. skierowała do Sądu Okręgowego w L. akt oskarżenia między innymi przeciwko Skarżącemu oskarżonemu o to, że w okresie od co najmniej kwietnia 2012 roku do co najmniej października 2015 roku w L., K., P. [...], K., Z. [[...] i innych miejscowościach na terenie kraju oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec i Wielkiej Brytanii, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających w szczególności na zaniechaniu ujawnienia organom podatkowych podstawy i przedmiotu opodatkowania poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i narażaniu w ten sposób na uszczuplenie i uszczupleniu należności publicznoprawnych w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług wielkiej wartości wynoszącej łącznie co najmniej 6.123.144 złotych. W ocenie organu powyższe okoliczności świadczą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej powoływana jako: o.p.).
Organ odniósł się również do ustaleń w przedmiocie dopuszczalności zastosowania przez Podatnika tzw. procedury VAT-marża. Wyjaśnił bowiem, że w miesiącu październiku 2012 r. Podatnik wykazał dostawę 32 samochodów nabytych na terytorium kraju oraz w innych państwach Unii Europejskiej, stosując przy ich sprzedaży procedurę VAT-marża. W wyniku weryfikacji powyższych transakcji kontrolujący uznali, że w przypadku 15 samochodów ich sprzedaż winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, ponieważ Podatnik ze względu na to, że sprzedający od których miał nabywać samochody są nieznani, a adres wynikający z dokumentów zakupu nie istnieje, nie miał prawa do zastosowania przy ich sprzedaży procedury VAT-marża, zaś faktury wystawiane przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz przez firmę przez firmę E.B.S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
1.3. W uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu analiza przebiegu postępowania karnego skarbowego wskazuje, że Podatnik został błędnie (z naruszeniem art. 70c o.p.) poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazuje na to odpowiedź Prokuratury Regionalnej w L. z 2 marca 2021 r. (tom IV, k. 110) na pytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 11 września 2017 r., czy oprócz postanawiania o wszczęciu śledztwa dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych dużej wartości w postaci podatku akcyzowego zostały wydane i funkcjonują w obrocie prawnym inne postanowienia dotyczące uszczupleń podatkowych. W odpowiedzi organ śledczy wskazał, że oprócz postanowienia o wszczęciu śledztwa z 24 października 2013 r. Prokuratura, nie wydała innego postanowienia o wszczęciu śledztwa. Wyjaśniono, że czynności prowadzone w ramach tego śledztwa pozwoliły na ujawnienie dalszych czynów, co znalazło odzwierciedlenie w postawionych zarzutach. Z tego względu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego – a mianowicie dzień wszczęcia postępowania, nie zaś rozszerzenia zakresu postępowania, albowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowań karnych w związku z niewykonaniem innych zobowiązań podatkowych (w tej sprawie dotyczących podatku akcyzowego) niż te, które są przedmiotem postępowania wymiarowego w tej sprawie (podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2012 r.) nie ma bowiem, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., żadnego wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia tychże zobowiązań. Okoliczność ta doprowadziła Sąd pierwszej instancji do konkluzji, iż na podstawie postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w L. z 24 października 2013 r. i dwóch uzupełniających go postanowień z 13 listopada 2015 r. i z 12 grudnia 2016 r. (a tylko te były w obrocie prawnym w czasie wystosowania do podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. i dotyczyły uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku akcyzowym) nie sposób wywieść, że przedmiotowym zakresem postępowania było uszczuplenie oraz narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług. Tym samym powyższe nie mogło wywrzeć skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia w zakresie podatku VAT za październik 2012 r., a rozszerzenie zarzutów skierowanych wobec Skarżącego o uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za październik 2012 r., które nastąpiło na skutek postanowień o przedstawianiu zarzutów wydanych po terminie przedawnienia tego zobowiązania, nie miało żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia.
Przekazując więc organowi sprawę do ponownego rozpoznania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do wskazania innej okoliczności istotnej z punktu widzenia wpływu na bieg terminu przedawnienia lub, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające takiej okoliczności nie ujawni, podjęcia odpowiednich rozstrzygnięć w zakresie istnienia przedmiotu postępowania dotyczącego podatku VAT za październik 2012 r.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, i uchylenie zaskarżonej decyzji i jej poprzedzającej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. uznając, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego, gdyż nie dotyczyło ono podatku od towarów i usług lecz podatku akcyzowego, w ocenie sądu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczy się wszczęcie w sprawie danego zobowiązania a nie późniejsze rozszerzenie zakresu postępowania przygotowawczego, a ponadto sąd wskazał, iż wystosowane zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. wprowadziło podatnika w błąd co do zawieszania biegu terminu przedawniania za wskazany okres, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów w tak ustalonym stanie faktycznym powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że z uwagi na treść postanowienia o wszczęciu postępowania oraz postanowienia o postawieniu zarzutów wraz z późniejszymi zmianami zarzutów spowodowały prawidłowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a z uwagi na brak zakończenia w sprawie, decyzja organu odwoławczego, zaskarżana do sądu, została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., jak również prawidłowe było zawiadomienie z art. 70c o.p., gdyż zgodnie z pismem z 11 września 2017 r. to prokuratura jako organ prowadzący postępowania przygotowawcze wystąpiła o powiadomienie podatnika o takim zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji organu w części, z uwagi na brak należytego przeprowadzenia postępowania w zakresie wykazania ciągłości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo znajdujących się w aktach sprawy dokumentów stanowiących o tym, iż w razie ujawnienia nowych elementów czynu ciągłego nie wydaje się nowego postanowienia o uzupełnieniu zarzutów, gdyż chodzi o ten sam czyn, a dokonuje się modyfikacji, co miało istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania i wydany wyrok;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego przed upływem 31.12.2017 r. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w okolicznościach faktycznoprawnych sprawy powinna doprowadzić Sąd do konkluzji, iż przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji Sąd dokonując prawidłowej jego wykładni, powinien uznać, że decyzja DIAS w L. (będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej) w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. została doręczona przed terminem przedawnienia, biorąc pod uwagę zakres wszczętego postępowania przygotowawczego przez prokuraturę, w którym to możemy wyczytać, iż wszczął śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2011 r. do października 2013 r. w L. i innych miejscowościach na terenie kraju działania zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na przeklasyfikowaniu zakupionych samochodów w celu uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych dużej wartości w postaci podatku akcyzowego oraz treść pisma z 11 września 2017 r. prokuratury, jak i zakresy wskazanych przepisów w postanowieniu o wszczęciu wynika, iż prokuratura szerzej potraktowała wszczęcie niż ocenia to Sąd w uchylonym wyroku, jednocześnie obarczając organy podatkowe obowiązkiem zbadania wszczęcia postępowania przez prokuraturę do czego organy nie mają żadnego uprawnienia, jak również sąd nie może tego dokonywać, i w ten sposób stwierdzając, iż do zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 roku nie doszło skutecznie i uchylając decyzję organów w tym zakresie, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i analiza przepisów prawa w tym zakresie, powinna sąd doprowadzić do wniosku, iż zmiana/uzupełnienie postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 roku miała tylko formalny charakter, gdyż czyn był jeden a jedynie zarzut został rozszerzony, do czego prokuratura miała plenipotencje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a co za tym idzie mamy ciąg czynności, które początek mają w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 2013 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w świetle tych przepisów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w wypadku, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wprost określa czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, którego skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają dotyczyć, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia tego skutku wystarczające jest, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego wiązał się z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że zawiadomienie Skarżącego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. pismem z 27.09.2017 r. wystosowane w oparciu o pismo Prokuratury Apelacyjnej z 11.09.2017 r., nie było skuteczne i nie doszło tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym Sąd I instancji nieprawidłowo uwzględnił skargę Podatnika i uchylił decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącego październik 2012 roku w podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że skoro w postanowieniu Prokuratury Apelacyjnej z 24.10.2013 r. oraz w dwóch uzupełniających to postanowienie postanowień z 13.11.2015 r. i z 12.12.2016 r. nie wskazano wprost prowadzenia postępowania przygotowawczego względem Podatnika obejmującego podatek od towarów i usług, podczas gdy dla zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. oraz art. 70c o.p. istotnym jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, który to związek został w przedmiotowym postępowaniu wykazany a Strona pismem z 27.09.2017 r. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz prokuratura w ramach swoich kompetencji dokonała modyfikacji stawianych zarzutów w ramach toczącego się postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 134 § 2 k.k.s. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że ten ostatni przepis (art. 134 § 2 k.k.s.) ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że nie ma on zastosowania w przypadku prowadzenia postępowania przygotowawczego przez prokuratora, zgodnie z regulacją art. 134a k.k.s., który to artykuł odsyła do stosowania odpowiednio wyłącznie § 1a art. 134 k.k.s., czyli nakazującego prokuratorowi obowiązek wyłącznie zawiadomienia organu podatkowego o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co w sprawie miało miejsce zgodnie z pismem Prokuratury Regionalnej w L. z 11.09.2017 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...], którym Prokuratura poinformowała ten organ podatkowy o prowadzeniu śledztwa dotyczącego m.in. uszczupleń w podatku od towarów i usług, w tym za październik 2012 r. Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2.3. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. organ sformułował także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż organy nie wykazały zawieszenia biegu terminu przedawniania w tym konkretnym stanie faktycznym uprawniające go do wydania decyzji a sąd w uzasadnieniu nie wskazał w jakim zakresie organy poczyniły błędne ustalenia stanu faktycznego, które legły u podstaw wyrokowania przez sąd, nakazując organom wbrew dyspozycji art. 134 Kodeksu karnoskarbowego, iż ma badać wszczęcie postępowania przygotowawczego pod kątem związku popełnienia przestępstwa z danym zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy organy podatkowe mają jedynie zrealizować jako właściwe, zawiadomienie z art. 70c o.p. na polecenie organu ścigania, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne stanowisko Sądu w zakresie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż organ odwoławczy zebrał i prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, przyjmując w wydanej decyzji, że postępowanie przygotowawcze jest wtoku, co w konsekwencji oznacza i uprawnia organ do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu i jest wymagalne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oceny sprawy całkowicie błędnie i w oderwaniu od ustalonych okoliczności faktycznoprawnych w tej sprawie i zalecenie, aby w toku ponownego postępowania organ odwoławczy ustalił ponad wszelką wątpliwość i wskazał w uzasadnieniu decyzji, kiedy nastąpiła okoliczność mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy Sąd powinien uznać, iż organ podatkowy w wydanej decyzji zajął stanowisko w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Strony za październik 2012 r. z uwagi na będące w toku postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuraturę, a w takiej sytuacji nie ma możliwości badania podstaw i zakresu wszczęcia tegoż postępowania przez organ, co miało istotny wpływ w na wynik sprawy i wydany wyrok;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nie odniesienie się do kwestii spornej i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ponownie przeprowadzić czynności związane z analizą przesłanek zawieszenia, pomimo twierdzeniom organu, iż postępowanie karne jest w toku, dokonując wbrew przepisom prawa oceny działań prokuratury, do których Sąd wydający wyrok nie ma uprawnień, co miało istotny wpływ w na wynik sprawy i wydany wyrok.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawy ogniskuje się wokół oceny skuteczności ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.
3.2. Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).
Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Z konstrukcji tej płynie oczywisty więc wniosek, iż organ zawiadamiając podatnika w trybie art. 70c o.p. zobowiązany jest wskazać przedmiot danego zobowiązania podatkowego, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej dotyczy jego niewykonania. Uchybienie organu w tym przedmiocie, nie doprowadzi do ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Jeśli więc postępowanie w sprawie karnej skarbowej wszczęte zostało na podstawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego związanego z danym zobowiązaniem podatkowym, a organ informuje podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia innego zobowiązania bądź nie informuje podatnika o tej okoliczności przed upływem tego terminu, skutek w postaci zawieszenia tego biegu w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., nie powstaje. W tym stanie rzeczy kluczowe staje się więc sprecyzowanie, czy na gruncie konkretnego przypadku, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej związane było z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego i czy o okoliczności tej podatnik został poinformowany.
3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało wskazać, że Prokuratura Regionalna w L. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, pismem z 11 września 2017 r. (akta administracyjne - tom IV – k. 11) poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] o śledztwie (prowadzonym pod sygnaturą [...]) w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu dokonywanie uszczupleń należności publicznoprawnych w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług i podatku dochodowym na szkodę Skarbu Państwa w związku z wykorzystywaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez różne podmioty, polegającej na sprowadzeniu na polski obszar celny z krajów Unii Europejskiej samochodów osobowych zgłoszonych do rejestracji na terenie Polski, także przy wykorzystaniu nierzetelnych dokumentów, jako pojazdy specjalne, wbrew ich rzeczywistemu przeznaczeniu. Do podmiotów gospodarczych wykorzystywanych do popełniania w okresie co najmniej od stycznia 2011 r. do października 2014 r. w L. i innych miejscowościach na terenie kraju, przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych wynikających z obowiązków podatkowych związanych z podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, należał między innymi Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.P.R. Na tej też podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] pismem z 27 września 2017 r. (tom IV, k. 13) poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy między innymi od stycznia do grudnia 2012 r. w związku z wszczęciem w dniu 24 października 2013 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 11 października 2017 r.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż znajdujące się w aktach postanowienie z 24 października 2013 r. o wszczęciu śledztwa dotyczyło uszczuplenia należności publicznoprawnych dużej wartości w postaci podatku akcyzowego. Nie odnosiło się ono natomiast do podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało ono doręczone organowi fiskalnemu w dniu 16 lipca 2020 r. (tom IV, k. 92) w odpowiedzi na skierowane przez organ wnioski do prokuratury z 22 kwietnia 2020 r. (tom IV, k. 81) oraz z 25 lutego 2020 r. (tom IV, k. 79) o doręczenie odpisu postanowienia o wszczęciu śledztwa. Następnie dopiero w dniu 27 sierpnia 2020 r. (tom IV, k. 101) prokurator przekazał organowi postanowienie z 27 lipca 2020 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów, w którym to pojawiły się zarzuty dotyczące uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług.
Z tego względu zestawienie informacji wynikających z treści pisma z 11 września 2017 r. (stanowiącego podstawę zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c. o.p.) z zakresem przedmiotowym śledztwa, wzbudziły wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] w zakresie okresów i podatków, którego dotyczy wszczęte wobec Skarżącego śledztwo. Spowodowało to, że organ fiskalny pismami z 9 grudnia 2020 r. (tom IV, k.104) oraz 5 lutego 2021 r. (tom. IV, k. 108) zwrócił się do organu ścigania o wskazanie czy oprócz postanawiania o wszczęciu śledztwa dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych dużej wartości w postaci podatku akcyzowego, wydane zostały i funkcjonują w obrocie prawnym inne postanowienia dotyczące uszczupleń podatkowych. W odpowiedzi na powyższe zapytania, pismem z 2 marca 2021 r. (tom IV, k. 110) Prokuratura Regionalna w L. poinformowała, że oprócz postanowienia o wszczęciu śledztwa z 24 października 2013 r., prokuratura nie wydała innego postanowienia o wszczęciu śledztwa. Wyjaśniła również, że czynności prowadzone w ramach tego śledztwa pozwoliły na ujawnienia dalszych czynów, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w postawionych Skarżącemu zarzutach.
Okoliczność ta słusznie nakazała Sądowi pierwszej instancji do poddania w wątpliwość skuteczności poinformowania Podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego obowiązku w podatku od towarów i usług, albowiem jak się okazało, postanowienie o wszczęciu śledztwa w rzeczywistości odnosiło się wyłącznie do zobowiązania wynikającego z podatku akcyzowego, zaś postanowienie, w którym pojawiły się zarzuty dotyczące podatku od towarów i usług, wydano dopiero dnia 27 lipca 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w tym podatku.
Z akt sprawy nie wynika jednak powód, dla którego Prokuratura Regionalna w L. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, wspomnianym wyżej pismem z 11 września 2017 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] o śledztwie prowadzonym w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu dokonywanie uszczupleń należności publicznoprawnych nie tylko w podatku akcyzowym, ale również w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym. To bowiem na podstawie tego pisma, a nie bezpośrednio na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...], wskazanym wyżej pismem z 27 września 2017 r. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu wykonania dyspozycji z art. 70c o.p.
Przyczyna, dla której prokuratora poinformowała organ podatkowy o związku przedmiotu śledztwa z niewykonaniem przez Skarżącego jego zobowiązania również w podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienie o wszczęciu śledztwa odnosiło się jedynie do zobowiązania Skarżącego w podatku akcyzowym, nie zostało wyjaśnione na gruncie niniejszej sprawy. Tymczasem okoliczność ta jest kluczowa dla wyrażenia oceny co do skuteczności poinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług na zasadzie art. 70c o.p. Błędne, a w konsekwencji nieskuteczne poinformowanie Skarżącego o tej okoliczności, nie spowodowałoby bowiem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co z kolei oznacza, iż na gruncie niniejszej sprawy, zobowiązanie to ulec mogło przedawnieniu.
W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadniony uznać należy, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd o konieczności wykazania przez organ pierwszej instancji istnienia okoliczności, istotnej z punktu widzenia wpływu na bieg terminu przedawnienia, a gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające takiej okoliczności nie ujawni, organ ten zobowiązany będzie do odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie istnienia przedmiotu postępowania dotyczącego podatku VAT za październik 2012 r.
3.4. Konfrontując powyższe okoliczności z treścią zarzutów skargi kasacyjnej, należało dojść do następujących konkluzji.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, rozszerzenie przedmiotu postępowania karnego skarbowego o okoliczności związane z zobowiązaniem podatkowym, nieobjętym dotychczasowym przedmiotem tego postępowania, dokonane w czasie po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 2.2. ppkt 1 powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Nie sposób również zgodzić się z organem, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że "zmiana/uzupełnienie postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 roku miała tylko formalny charakter, gdyż czyn był jeden a jedynie zarzut został rozszerzony, do czego prokuratura miała plenipotencje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a co za tym idzie mamy ciąg czynności, które początek mają w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 2013 roku". Moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został bowiem w tym przepisie jednoznacznie wskazany. Jest nim mianowicie dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. To więc podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, odzwierciedlone w treści czynności wszczęcia postępowania w sprawie (a więc najczęściej w treści postanowienia o jego wszczęciu), determinuje odpowiedź na pytanie, czy przedmiot tego postępowania związany jest z danym zobowiązaniem podatkowym konkretnego podatnika. Fakt, iż w toku postępowania karnego skarbowego rozszerzono jego przedmiot o kolejne okoliczności związane z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, nakazuje organowi podatkowemu poinformować tego podatnika o zajściu tej okoliczności, a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Przepisy te jasno wskazują, iż obowiązek poinformowania podatnika o tej okoliczności spoczywa na organie podatkowym. Z tych też względów zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 2.2. ppkt 2 powyżej, także nie zasługiwał na uwzględnienie.
Błędne poinformowanie podatnika o tej okoliczności przez organ podatkowy, choćby działający w tym względzie w dobrej wierze lecz na podstawie uzyskanych przez siebie nierzetelnych informacji, powoduje niewykonanie dyspozycji z art. 70c o.p., co tym samym nie implikuje ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jeśli więc organ wykonał ten obowiązek na podstawie posiadanych przez siebie nierzetelnych w tym względzie informacji, których nie zweryfikował, jakoby przedmiot wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczył niewykonania danego zobowiązania podatkowego przez konkretnego podatnika, to okoliczność ta nie obciąża podatnika, lecz organ podatkowy. Pogląd przeciwny, prezentowany w złożonej skardze kasacyjnej, jakoby mimo błędnego poinformowania Skarżącego o związku wszczętego postępowania z niewykonaniem jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania miałby nastąpić wobec okoliczności rozszerzenia przedmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej, do którego doszło w czasie po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z zasadami legalizmu i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.), które to wartości znajdują swoje bezpośrednie umocowanie konstytucyjnoprawne (art. 2 i art. 7 w Konstytucji). Wadliwa czynność organu administracji podatkowej nie może bowiem wywoływać negatywnych konsekwencji prawnych wobec samego podatnika. Z tych też względów zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 2.2. ppkt 3 powyżej, również nie zasługiwał na uwzględnienie.
Ocen tych nie zmienia podniesiony w skardze kasacyjnej argument, iż przepisy o postępowaniu w sprawach karnych skarbowych nakładają na organ prowadzący to postępowanie poinformowanie organu podatkowego o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Weryfikacja rzetelności tej informacji spoczywa na organie podatkowym, albowiem to on, a nie organ prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej, zobowiązany jest na podstawie art. 70c o.p, informację tę przekazać samemu podatnikowi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej to właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek zbadania, czy uzyskana przez niego informacja o związku przedmiotu sprawy karnej skarbowej z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, jest rzetelna i odpowiada rzeczywistej treści czynności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, który najczęściej ma formę postanowienia o wszczęciu. Na gruncie niniejszej sprawy treść postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej różniła się bowiem od treści informacji pozyskanej przez organ podatkowy o rzekomym związku przedmiotu tego postępowania z zobowiązaniem Skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazany tam okres. Ostatecznie więc także zarzuty skargi kasacyjnej organu opisane w pkt 2.2. ppkt 4-5 oraz pkt 2.3. powyżej, nie mogły zostać uwzględnione.
Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego określonego zobowiązania podatkowego, dokonane na podstawie nierzetelnej w tym względzie informacji pozyskanej przez organ podatkowy, a wprowadzającej organ ten w błąd polegający na tym, że wbrew tej informacji przedmiot wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej w rzeczywistości nie dotyczył tego zobowiązania, nie wywołuje materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.). Co więcej, w sytuacji rozszerzenia przedmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej o okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nieobjętego dotychczasowym przedmiotem tego postępowania, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania podatnika o tych okolicznościach przed upływem terminu tego przedawnienia.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
W wyniku niniejszego wyroku, organ pierwszej instancji zobowiązany jest wykonać zalecenia wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |