I FSK 621/06

I FSK 621/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając /przewodniczący/
Krzysztof Stanik /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 415/05 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 185  par. 1,  art. 183  par. 2  pkt 5,  art. 203  pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 415/05 w sprawie ze skargi B. C. - wspólnika R. spółki cywilnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16.03.2006 r., sygn. I SA/Ol 415/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez B. C., wspólniczkę w spółce cywilnej R. s.c. w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], którą określono wspomnianej spółce kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do i od lipca do września, listopad i grudzień 1999 r., za czerwiec i październik 1999 r. zobowiązanie podatkowe w tym podatku a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące do stycznia do grudnia 1999 r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku spór między spółką a organami podatkowymi dotyczy ustalenia czy w ramach prowadzona działalności gospodarczej spółka dokonywała eksportu, w rozumieniu art. 4 ust 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT, tkanin na Litwę, Łotwę i do Estonii, a w konsekwencji czy sprzedaż ta mogła być opodatkowana stawka VAT – 0%.
W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie ustalił, że spółka dokonywał zakupu w kraju różnego rodzaju tkanin i eksportował je na Litwę, Łotwę i do Estonii. Siedzibą spółki było mieszkanie prywatne, nie posiadała ona środków trwałych, nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnych powierzchni magazynowych, zatrudniała tylko jednego pracownika. Na fakturach sprzedaży wykazywano zawsze sprzedaż poliestru. Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką. W żadnym przypadku należność nie została przekazana za pośrednictwem banku. Odbiorcami towarów firmy R. były podmioty łotewskie i estońskie oraz obywatelka polska -Ł. S. prowadząca działalność gospodarczą na Litwie.
Dalsze czynności kontrole ujawniły, że na 241 odpraw eksportowych po stronie polskiej na przejściu granicznym w Bezledach tylko 32 z nich zostały potwierdzone przez służby graniczne w Bagrationowsku. Ponadto z informacji przesłanych przez łotewskie i estońskie służby celne odbiorcy wskazani przez spółkę nie figurują w tamtejszych rejestrach przedsiębiorców (poza Ł. S. zarejestrowaną na Łotwie), jak również nigdy nie odprowadzali podatków.
Na podstawie przedstawionego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie uznał, że w przypadku badanych transakcji nie zachodziły one w warunkach eksportu towaru, o którym mowa w art. 4 ust 4 ustawy o VAT. Skoro więc towar nie został wyeksportowany, to musiał zostać sprzedany w kraju i w związku z tym sprzedaż taka stosownie do art. 18 ust 1 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu stawką VAT 22%. Te ustalenia doprowadziły do wydania, wspomnianej na wstępie, decyzji z dnia [...].
W odwołaniu spółka zarzuciła, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Wskazała na jednolity dokument administracyjny SAD, który potwierdzał fakt wywozu spornego towaru z terytorium Polski. W opinii strony, uwzględniając treść art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, dla uznania wykonywanych czynności za eksport wystarczające jest ustalenie, że nastąpił wywóz towarów, czego potwierdzeniem jest właśnie dokument SAD. Ponadto w jej ocenie ustawa o VAT jak również przepisy wykonawcze nie przyznają organom podatkowym uprawnień do kwestionowania dokumentu SAD. Jednak w związku z podważaniem treści tego dokumentu w niniejszej sprawie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym w Bezledach.
Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przy czym nie uwzględnił on wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu ze przesłuchania urzędników celnych, wskazując, że nie są oni uprawnienie do weryfikacji dokumentu SAD (w odróżnieniu od organów podatkowych).
Skargę do Sądu administracyjnego wniosła B. C., wspólniczka w spółce cywilnej R. s.c. W skardze zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: art. 2 ust. 1-3 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów usług oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową".
W uzasadnieniu skargi ponownie podkreślono, że eksport sprzedanych tkanin potwierdzony została dokumentem SAD, którego wiarygodność zupełnie bezpodstawnie zakwestionowały organy podatkowe, działając przy tym bez podstawy prawnej. Skarżąca zauważyła również, że skoro potwierdzono wywóz towarów z kraju, to za nielogiczny należy uznać wniosek, iż zostały one sprzedane w Polsce.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa" uwzględnił wniesioną skargę.
W ocenie Sądu organy podatkowe zaniechały wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i dlatego nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.
W pierwszej kolejności Sąd nawiązał do treści art. 4 ust 4 ustawy o VAT, wskazując, że aby doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu musi zostać spełnione łącznie trzy warunki: towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego, fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionej w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organy bezpodstawnie doszły do wniosku, że wymienione warunki nie wystąpiły w badanej sprawie.
Przede wszystkim, w opinii Sądu, nie zakwestionowano skutecznie wiarygodności dokumentu SAD, w którego posiadaniu znajdowała się spółka i na który w postępowaniu wielokrotnie się powoływała. Ponieważ dokument ten potwierdza wywóz towaru z polskiego obszaru celnego nie może zostać podważony tylko na tej podstawie, że przywozu objętych nim towarów nie odnotowały organy celne państw obcych. Sąd wskazał, że informacja ta oznacza tylko, że przywóz nie został wprowadzony do ewidencji komputerowej. Nie wyjaśniono przyczyny tego stanu rzeczy. Takie informacje podlegają weryfikacji w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Podkreślono, że polskie prawo nie uzależnia bowiem uznania zaistnienia eksportu towarów, od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw trzecich. Sąd zaznaczył również, że taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie płacą podatków, względnie nie prowadzą w tych krajach działalności gospodarczej. Te informacje świadczą o nieprawidłowościach , które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Jednak z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, że nie doszło do eksportu towarów.
W dalszej części uzasadnienia wskazano, że organ odwoławczy, odmawiając stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchać urzędników celnych w charakterze świadków, dopuścił się naruszenia art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono bowiem, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest możliwa odmowa przeprowadzenia dowodu z tego tylko powodu, że przy jego pomocy strona zmierza do wykazania tezy odmiennej od tej potwierdzonej innymi dowodami.
Wobec dostrzeżonych uchybień Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie nieprawidłowo i tendencyjnie wysnutych wniosków, zaniechały wszechstronnej analizy zebranych dowodów, zastępując ją domniemaniami faktycznymi.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego - art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
2) Postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa oraz § 2 tego art. w związku z art. 122, 187 § 1 i 188 i 191 Ordynacji podatkowej
b) art. 141 § 4 ustawy o popsa,
- które to naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano, że w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwalał na przyjęcie, iż wobec braku kupujących nie doszło do skutecznego zawarcia umów sprzedaży, a co za tym idzie nie wystąpiły czynności mogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o których mowa w art. 2 i 3 ustawy o VAT. Z informacji przekazanych przez organy celne państw, do których miał nastąpić eksport, jednoznacznie wynikało, że adresaci towarów nie widnieli w rejestrach przedsiębiorców. Nie było więc możliwym zawarcie umów sprzedaży. Tym samym nie został spełniony jeden z wymienionych warunków niezbędnych dla uznania, iż doszło do eksportu towarów.
W przypadku 22 transakcji z Ł. S. stwierdzono, że podstawą do ich był fakt, iż poza polskim obszarem celnym nie pojawiły się towary wykazywane w fakturach eksportowych i dokumentach celnych. W tym stanie rzeczy organy podatkowe dokonały krytycznej oceny dokumentu urzędowego SAD.
W kwestii naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z poglądem, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny i zaniechały wszechstronnej oceny zebranych dowodów, bądź też bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków. Wskazano, że postępowanie dowodowe było prowadzone w szerokim zakresie, z wykorzystaniem informacji od organów celnych innych państw. Te czynności pozwoliły na ustalenie, iż zagraniczni kontrahenci spółki nie istnieją i fakty te pozwoliły na odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań celników pełniących służbę na przejściu granicznym w Bezledach. W związku z tym autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, akcentując wadliwość sformułowanych podstaw kasacyjnych i nieprawidłowość poglądów zaprezentowanych w warstwie merytorycznej uzasadnienia.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13.04.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.
W pierwszym rzędzie zauważyć bowiem należy, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcia podatkowe skierowane były do spółki cywilnej R. w B. Wydana w sprawie decyzja ostateczna do Sądu administracyjnego została natomiast zaskarżona przez jej wspólniczkę, która wnosząc z treści skargi oraz z późniejszego postępowania działała imieniem własnym. Z akt sprawy (zarówno sądowych jak i podatkowych) nie wynika przy tym aby rzeczona Spółka uległa rozwiązaniu. Co prawda nie działa (vide: karta bez numeru między kartami 83 i 84 akt sądowych) lecz nie ma dowodu ażeby zaistniał wskazany wyżej skutek.
Powyższe skutkują zatem tym, iż Sądowi I instancji przypisać należy uchybienie polegające na błędnym określeniu strony (a co najmniej na nie wyjaśnieniu tego problemu) wraz ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami.
Wzgląd ten sprawia zarazem, że z racji zbieżności zachodzącej ze sprawą zakończoną wyrokiem tut. Sądu z dnia 21.12.2006 r. sygn. I FSK 355/06 (w I instancji I SA/Ol 377/05 [w obu tych sprawach mimo, że podatnikami były spółki cywilne, to skargi do Sądu administracyjnego wniesione zostały przez pojedyncze, uczestniczące w nich, osoby działające imieniem własnym]), która dotyczyła Ł. S. – nota bene kontrahentki skarżącej B. C., dopuszczalnym jest odwołanie się do uwag zawartych w tymże rozstrzygnięciu.
Zaakcentowano zaś w nim, że podjęte w sprawie decyzje podatkowe adresowane były do spółki a nie jej wspólników w związku czym między innymi stwierdzono, że "...dla potrzeb opodatkowania ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek; por. np. wyroki NSA z dnia 14.10.2005 r., sygn. I FSK 286/05 (niepubl.), z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05 (LEX nr 187477), a także J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników – wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27 - 28). Wejście w życie od dnia 01.01.2001 r. ustawy z 19.11.1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U nr 101, poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (p. art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U nr 173, poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych; por.: np. wyrok NSA z dnia 14.09.2005 r., sygn. I FSK 483/05, (LEX nr 173129), a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14.03.2005 r., FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51).
Skoro zatem spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów
i usług, to stosownie do art. 25 § 3 z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej popsa, - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na którą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nałożyły obowiązki i przyznały jej uprawnienia - ma zdolność sądową, czyli zdolność występowania przed sądem administracyjnym. Posiadanie zdolności sądowej powoduje posiadanie przez nią zdolności procesowej, czyli zdolności do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych, co wynika z art. 28 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por.: M. Niezgódka-
Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006, s. 71). Jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w jej imieniu (art. 28 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W wypadku spółek cywilnych nie są to organy (przepisy art. 860 - 875 Kodeksu cywilnego regulujące umowę spółki nie przewidują powoływania organów uprawnionych do działania w imieniu spółki), ale osoby - wspólnicy (art. 866 w związku z art. 875 tego Kodeksu). Stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 popsa, a także osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi (art. 33 § 1 popsa).
W rozpatrywanej sprawie skargę wniosła wspólniczka spółki cywilnej i tylko ona występowała w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast nie występował w nim podatnik, czyli spółka cywilna (w niniejszej sprawie R. s. c. w B.), będąca adresatem decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego I instancji". W konsekwencji tego wskazanym wyżej wyrokiem Naczelny Sad Administracyjny przyjął, że "spółka, będąca podatnikiem, została pozbawiona możności obrony swych praw, co stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 popsa stanowi przesłankę nieważności postępowania".
Stanowisko takie, jak zaznaczono wyżej, przystaje zatem do okoliczności niniejszej sprawy. Nie podważa go przy tym ani treść umowy spółki (w zakresie reprezentacji spółki) ani też podjęte przez Sąd I instancji próby zaktywizowania drugiego jej wspólnika (Z. T.). Jak bowiem zaznaczono na wstępie nie ulega wątpliwości, że B. C. działała w niniejszym postępowaniu sądowym imieniem własnym a nie Spółki. Spółki, która – jak nadmieniono wcześniej – co prawda nie działa, ale też nie uległa rozwiązaniu.
Powyższe dodatkowo potwierdza treść sentencji skarżonego wyroku, w którym jako stronę postępowania oznaczono wspólniczkę Spółki a nie samą Spółkę, której zobowiązanie dotyczyło. Tym samym więc strona postępowania określona została błędnie.
Powyższy wzgląd sam w sobie stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi (art. 183 § 2 pkt 5 popsa). Niemniej nie sposób nie zauważyć, iż racje ma wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie akcentując w swej skardze, że dokonane przez Sąd I instancji oceny cechuje jednostronność.
Otóż zgodnie z przepisem art. 18 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) eksport towarów i usług opodatkowany jest preferencyjną, 0%, stawką podatku pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Ustawa wyjaśnia przy tym w ust. 4 art. 4, że pod pojęciem eksportu towarów rozumieć należy "potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3".
Wobec takiego stanu prawnego Sąd I instancji zaprezentował rozumowanie, w ramach którego za punkt wyjścia przyjął jedną z przesłanek stosowania zerowej stawki podatkowej (potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny) odwołując się zarazem do cywilistycznej konstrukcji umowy sprzedaży (art. 535 K.c.). Nawiązując przy tym do stwierdzonych faktów wyprowadził wniosek że sporny "obrót miał realny charakter" a "organy podatkowe nie udowodniły przy tym, iż eksport towarów w rzeczywistości nie miał miejsca". Ewentualne zaś nieprawidłowości poza terytorium Polski nie mogą obciążać krajowego podatnika. Na tym tle postawił organom podatkowym zarzut rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niekompletny, czyli nie w pełni rozpatrzony, materiał dowodowy.
Tym samym więc zarzut jednostronności staje się zasadny. Wszak nawiązując do przedstawionej wyżej definicji eksportu stwierdzić trzeba, że potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest tylko jednym z wyżej określonych warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług.
Rozważenia wymagała zatem także i ta druga przesłanka zwłaszcza w sytuacji, gdy podkreślone zostało przez Sąd I instancji, że warunkiem koniecznym zastosowania stawko zerowej jest łączne wystąpienie rzeczonych przesłanek.
Zauważyć poza tym trzeba, że wyprowadzanie wniosków, co do realności obrotu, z cywilnoprawnego charakteru określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego umowy sprzedaży wydaje się nieuzasadnione. Wszak cywilnoprawna i podatkowa, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług (...), konstrukcja sprzedaży różnią się między sobą, o czym dobitnie przekonuje analiza całej regulacji pomieszczonej w art. 2 cyt. wyżej ustawy podatkowej. O powyższym nie można zapominać zwłaszcza, gdy pod uwagę wzięte zostaną te poglądy judykatury, z których wynika, że łączące się ze sprzedażą w ujęciu podatkowym konsekwencje zachodzą wtedy, gdy czynność ta jest czynnością faktycznie dokonaną czyli wiążącą się z rzeczywistym obrotem (por. m. in.: wyroki NSA z dnia: - 14.06.2006 r., sygn. I FSK 996/05; - 13.12.2005 r., sygn. I FSK 301/05, "System Informacji Prawniczej LEX" – Lex nr 187707; - 27.10. 2005 r., sygn. FSK 636/04, Lex nr 187797).
Poglądy te sprawiają, że w okolicznościach zbieżnych z zachodzącymi w niniejszej sprawie judykatura wyprowadzała wnioski przeciwne aniżeli te, do których doszedł Sad I instancji. Tak więc w prawomocnym wyroku z dnia 23.03.2004 r., sygn. III SA 1076/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż nie można mówić ażeby doszło do sprzedaży "towarów, która to czynność jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z tego, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zagraniczni kontrahenci strony nie prowadzili działalności i nie mogli dokonać zakupu spornych układów elektronicznych" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 141236). Podobne konkluzje wynikają także z wyroku tut. Sądu z dnia 25.11.2005 r., sygn. I FSK 258/05, który dotyczy tego samego problemu i tegoż samego podatnika R. s.c. w B.) co w sprawie niniejszej.
Ostatnia uwaga pozwala przejść do kolejnego, wytkniętego przez wnoszącego skargę kasacyjną, zarzutu. Mianowicie ten sam Sąd w odniesieniu do tej samej strony znajdującej się w zasadniczo identycznych okolicznościach faktycznych podjął rozbieżne rozstrzygnięcia. Sytuacja taka co prawda może się zdarzyć zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę treść art. 178 ust. 1 art. 2, art. 21 i art. 32 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483). Ponieważ jednak jest wysoce niepożądana bowiem ujawnia rozbieżność orzeczniczą wydaje się konicznym ażeby skład orzekający wyrokujący później odniósł się do wcześniejszego poglądu Sądu, chociażby w tym celu aby zarówno strony jaki i Sąd wyższej instancji mogły prześledzić i zrozumieć motywy jakie kierowały przy odstąpieniu od dotychczasowego poglądu na rozstrzygane zagadnienie. Wywodu takiego w niniejszej sprawie jednak brakło.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając po myśli art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 art. i przy zastosowaniu 203 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.