I FSK 62/20

I FSK 62/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 226/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-09-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 43 ust. 1 pkt 40
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA Nr 6/2023, poz.85
Tezy
Podsumowując stwierdzić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do świadczonych przez operatora usług w zakresie długów polegających na oferowaniu inwestorom nabycia wierzytelności na platformie internetowej oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów cesji wierzytelności z inwestorami, jeżeli działalność operatora prowadzi do zmian prawnych i finansowych pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności wynikających z istoty stosunku zobowiązaniowego z umowy cesji.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 226/19 w sprawie ze skargi A. [...] spółka akcyjna z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.524.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] spółka akcyjna z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 226/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy importowane przez skarżącą od zagranicznego operatora usługi można uznać za usługi pośrednictwa związane z długami, a więc czy te usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Ze stanu faktycznego wniosku o interpretację wynikało, że operator zobowiązał się świadczyć na rzecz skarżącej usługi pośrednictwa w zakresie długów polegające na oferowaniu inwestorom nabycia wierzytelności na platformie oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów cesji wierzytelności z inwestorami. Do świadczenia tych usług operator wykorzystywał platformę internetową, dzięki której inwestorzy instytucjonalni lub osoby fizyczne posiadające wolne zasoby finansowe mają możliwość inwestowania w wierzytelności przysługujące zarejestrowanym na platformie firmom, w szczególności z branży pożyczkowej, leasingowej lub faktoringowej poprzez nabywanie tych wierzytelności.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu, operator prowadzący platformę nie ogranicza się jedynie do technicznych i marketingowych czynności związanych z wystawieniem wierzytelności na sprzedaż. Operator wstępnie weryfikuje wystawianą wierzytelność, jest upoważniony do działania jako pełnomocnik skarżącej zawierając umowę cesji wierzytelności i jest jedną ze stron umowy cesji, pośredniczy w rozliczeniach miedzy cedentem oraz cesjonariuszem. Działania operatora prowadzą do powstania zmian prawnych i finansowych między zbywcą i nabywcą wierzytelności i stanowią istotny element procesu cesji wierzytelności, a zatem należy uznać, że operator świadczy na rzecz skarżącej usługę pośrednictwa finansowego w zakresie długów zwolnioną z VAT. W konsekwencji, import ww. usług przez skarżącą nie wiąże się z powstaniem podatku VAT należnego.
2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188, 185 § 1, art. 176 § 2 i art. 203 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej r. (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu przez Sąd, że usługi świadczone przez operatora stanowią element otrzymanej usługi finansowej, tj. usługi w zakresie długów oraz, że są one komplementarne względem przelewu wierzytelności od cedenta, a bez pośrednictwa operatora nie dojdzie do zawarcia umowy cesji, podczas gdy zdaniem organu operator oddając przestrzeń internetową i zapewniając narzędzie stwarzające zainteresowanym możliwość zapoznania się z ofertami oraz nawiązania kontaktu, stwarza jedynie dogodne warunki techniczne w oparciu o nowoczesne techniki komunikacji, które nie stanowią pośrednictwa operatora w świadczeniu usług sprzedaży długów ponieważ, operator nie podejmuje ze swojej strony żadnych aktywnych działań mających na celu dobór i skojarzenie kontrahentów, znalezienie wspólnych punktów porozumienia się między nimi, co jest konieczne aby uznać takie działania za czynienie wszystkiego co niezbędne do pośredniczenia w świadczeniu usługi cesji długów.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy opisane w stanie faktycznym usługi nabywane od zagranicznego podmiotu (operatora) stanowią usługi pośrednictwa w zakresie długów a więc czy usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że operator zobowiązał się świadczyć na rzecz skarżącej usługi pośrednictwa w zakresie długów polegające na oferowaniu inwestorom nabycia wierzytelności na platformie oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów cesji wierzytelności z inwestorami. Do świadczenia tych usług operator wykorzystywał platformę internetową, dzięki której inwestorzy instytucjonalni lub osoby fizyczne posiadające wolne zasoby finansowe mają możliwość inwestowania w wierzytelności przysługujące zarejestrowanym na platformie firmom, w szczególności z branży pożyczkowej, leasingowej lub faktoringowej poprzez nabywanie tych wierzytelności.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że nie ma sporu co do tego, że w stanie faktycznym dochodzi do importu usług. Nie jest też sporne to, że nabywane usługi dotyczą długów, tj. wierzytelności skarżącej przysługujących jej od konsumentów z tytułu niespłacanych pożyczek. Importowane czynności mają więc związek z długami. Sporne jest natomiast, czy czynności podejmowane przez operatora stanowią czynności pośrednictwa w zakresie długów (ściślej obrotu długami), czy są jedynie czynnościami technicznymi polegającymi na udostępnieniu platformy do nabywania wierzytelności i rozliczaniu inwestycji.
4.2. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi implementację regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
4.3. W tej sytuacji należy na wstępie odnotować, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na temat definicji usług pośrednictwa wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 [...] oraz z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 [...].
Można także dodatkowo wskazać na wyrok TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym podkreślono, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy (obecnie art.135 pkt 1 lit d dyrektywy 112).
Art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112, którego implementacją jest art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie wyroki Trybunału Sprawiedliwości z 5 czerwca 1997 r., C-2/95 pkt 65 oraz z 26 maja 2016 r., C-607/14 pkt 34 ).
Przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:
- powinna być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
- przez odbiorcę finalnego usługi musi być postrzegana jako całość, przy czym usługa pośrednika powinna być specyficzna dla usługi finansowej,
- celem pośrednika jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym nie ma on żadnego interesu co do treści umowy,
- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).
4.4. Zarówno organ jak i skarżąca zgadzają się, że pośrednictwo w świadczeniu usługi zwolnionej od VAT ma miejsce, gdy spełnione są cztery warunki:
a) usługa pośrednika musi być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji (zwolnionej od VAT), za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
b) z punktu widzenia nabywcy usługi (zwolnionej od VAT) usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej usługi,
c) celem pośrednika jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
d) usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie Informacji stronom transakcji finansowej).
Zdaniem organu interpretacyjnego, realizacja celu dla osiągnięcia najwyższej jakości i efektywności w usłudze "pośrednictwa" nie sprowadza się do tworzenia technicznych możliwości zapoznania się z ofertami oraz działania w cudzym imieniu. "Pośrednictwo" finansowe oczekuje aktywnego działania, zapewnienia najwyższej staranności w dążeniu do realizacji celu jakim jest sprzedaż (cesja) wierzytelności.
Organ wywodzi, że od pośrednika w znaczeniu używanym w przepisach oczekuje się działań, których celem jest:
- dążenie do porozumienia się stron,
- zmierzania do załatwienia spraw obu stron,
- kojarzenia, zwracając uwagę na potrzeby obu stron.
W ocenie autora skargi kasacyjnej nie można uznać, że operator, który nadzoruje prace portalu i jest jego administratorem poprzez weryfikację zgłaszanych do portalu wierzytelności, podejmował się działania, którego rezultatem ma być zawarcie umowy cesji. Co najwyżej operator podejmuje staranne działania, aby wierzytelności były eksponowane w sposób najbardziej przyjazny dla potencjalnych kontrahentów.
4.5. W świetle orzecznictwa TSUE samo stworzenie przez operatora platformy, jako narzędzia informatycznego nie może zostać uznane, za usługi pośrednictwa w transakcjach finansowych. O pośrednictwie decydują bowiem faktyczne czynności dokonywane przez podmiot mający na celu uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły określoną transakcję. Aby uznać daną działalność za pośrednictwo, konieczne jest, aby pośrednik prowadził negocjacje (mediacje) i nawiązywał bezpośredni kontakt ze stronami umowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew jednak stanowisku autora skargi kasacyjnej, chociaż negocjacje stanowią element charakteryzujący pośrednictwo, nie można jednak uznać, że brak fazy negocjacyjnej dyskwalifikuje możliwość uznania działalności za pośrednictwo. Faza negocjacyjna nie jest więc niezbędna dla uznania działalności za pośrednictwo. Brak fazy negocjacyjnej nie musi oznaczać, że usługa świadczona dla skarżącej sprowadza się do tworzenia dogodnych okoliczności technicznych.
Należy przypomnieć, że zgodnie z pkt 39 powołanego wyżej wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 [...] pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową (podobnie pkt 38 wyroku w sprawie [...]).
4.6. Nie można więc twierdzić, że czynności operatora mają charakter jedynie techniczny, kiedy jak w rozpatrywanej sprawie operator prowadzi wstępną weryfikację wierzytelności przekazanej przez skarżącą do sprzedaży i w jej ramach otrzymuje wszelkie informacje z nią związane. Z opisu stanu faktycznego wynika, że pozytywna weryfikacja przez operatora jest warunkiem wystawienia wierzytelności na platformie. Tak opisana działalność operatora różni się od działalności podmiotów prowadzących popularne portale aukcyjne, które zasadniczo nie biorą odpowiedzialności za dane podawane w ofercie i nie są zainteresowane dokumentowaniem informacji prawnych dotyczących przedmiotu aukcji (oferty).
Ze stanu faktycznego wynika również, że: po zarejestrowaniu się na platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego inwestorzy mają możliwość przeglądania ofert nabycia wierzytelności i wyboru tych, w które chcą zainwestować. Wprawdzie to inwestor wybiera wierzytelność, w którą chce zainwestować i ani operator ani skarżąca (zbywca) nie mogą mu narzucić swojej woli, ale nie oznacza to automatycznie, że czynności operatora przybierają postać czynności należących do kategorii czynności technicznych. Jak zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji sam wybór inwestora nie przesądza jeszcze o nabyciu wierzytelności.
4.7. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że umowę cesji w imieniu wierzyciela zawiera operator. Z opisu stanu faktycznego wynika, że dla skarżącej nie ma innej drogi sprzedaży wierzytelności na platformie niż pośrednictwo operatora.
Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że "Pojedyncza Inwestycja realizowana jest po zawarciu umowy cesji wierzytelności, której stronami są: Inwestor, Operator oraz Wnioskodawca. Na mocy postanowień Umowy Operator jest przez Wnioskodawcę upoważniony do zawierania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy Umów Cesji z Inwestorami (umowa jest zawierana elektronicznie)". Nadto uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podniosła, że: "Operator stwarza możliwość zawarcia Umowy Cesji pomiędzy Inwestorem a Wnioskodawcą i nabycia przez Inwestora danej Wierzytelności (w tym zakresie Operator występuje również w roli pełnomocnika Wnioskodawcy)".
Zatem operator pośredniczy nie tylko w rozliczaniu sprzedanej wierzytelności, ale przede wszystkim pośredniczy w zawarciu umowy cesji. Usługa wykonywana przez operatora stanowi element usługi całej usługi finansowej mającej za przedmiot zakup długu z tytułu umowy pożyczki. Oznacza to, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, że działalność operatora prowadzi więc do zmian prawnych i finansowych pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności wynikających z istoty stosunku zobowiązaniowego z umowy cesji. Opis stanu faktycznego pozwala uznać, że działalność operatora nie ma charakteru fakultatywnego, skoro nie można sprzedać wierzytelności za pośrednictwem platformy, ale bez pośrednictwa operatora, czy z jego ominięciem. Pośrednikiem w zawarciu umowy cesji nie jest więc platforma sprzedażowa, w rozumieniu technicznym, ale operator, który działa nie tylko na płaszczyźnie technicznej, ale także, a nawet przede wszystkim na płaszczyźnie cywilnoprawnej, będąc jedną ze stron umowy cesji, a nadto reprezentując zbywcę.
Taki stan faktyczny wyraźnie różni się od stanu faktycznego rozpatrywanego w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2270/19, gdzie NSA uznał, że nabycia przez operatora wierzytelności w drodze umowy cesji a następnie oferowanie ich nabycia inwestorom na prowadzonej przez operatora w imieniu własnym platformie nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy I FSK 2270/19, inwestorzy nabywali wierzytelności od operatora czyli od podmiotu na rzecz, którego doszło do cesji wierzytelności, a nie od skarżącej spółki, która zbyła te wierzytelności na rzecz operatora. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że "inwestorzy, po zarejestrowaniu się na Platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z Platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego, wybierają wierzytelności pożyczkowe, bądź ich części, w które chcą inwestować oraz podpisują umowę z Operatorem".
Natomiast w rozpatrywanej sprawie operator jedynie pośredniczył w rozliczaniu sprzedanej wierzytelności oraz w zawarciu umowy cesji z inwestorami, ale nabycie wierzytelności następowało od skarżącej spółki.
Podsumowując stwierdzić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do świadczonych przez operatora usług w zakresie długów polegających na oferowaniu inwestorom nabycia wierzytelności na platformie internetowej oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów cesji wierzytelności z inwestorami, jeżeli działalność operatora prowadzi do zmian prawnych i finansowych pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności wynikających z istoty stosunku zobowiązaniowego z umowy cesji.
4.8. Nie potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).
Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki