I FSK 618/22

I FSK 618/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Sz 879/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 879/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2021 r., nr 3201-IOA.4105.9.2021.11 w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 879/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 19 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2014 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. W dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili wobec Strony kontrolę przestrzegania przepisów w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe podlegającego znakowaniu i barwieniu w podmiocie pośredniczącym w miejscu magazynowania oleju - na barce paliwowej "A.". Z przebiegu czynności sporządzono protokół.
Firma rzeczoznawcza P. sp. z o.o. z siedzibą w S., na zlecenie Strony, pobrała próbki paliwa z barki i stwierdziła, że zawartość znacznika i barwnika wynoszą: dla oleju wyprodukowanego 3 grudnia 2014 r. znacznika [...] 12 – 8,3 5 mg/l i zawartość barwnika [...] 35 w ilości 8,4 mg/l, a dla oleju wyprodukowanego 27 grudnia 2014 r. odpowiednio: 9,0 mg/l i 9,4 mg/l. Zostało to udokumentowane wynikami atestów jakościowych.
Natomiast, w wyniku badania próbek pobranych w dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Szczecinie, przeprowadzonego przez laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej, organ ustalił, że paliwo było wadliwie znaczone i barwione. Potwierdziło to również dodatkowe badanie zlecone przez organ L. sp. z o.o. z siedzibą w G., w którym wykazano, że zawartość znacznika S. wyniosła 4,0 ± 0,2 mg/l, a zawartość barwnika [...] 35 – 3,8 ± 0,5 mg/l (próbka z 3 grudnia 2014 r.) oraz znacznika [...] 124 – 12,0 ± 0,5 mg/l i 11,5 ± 0,2 mg/l barwnika [...] 35 (próbka z 29 grudnia 2014 r.).
2.2. Postanowieniem z 5 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2014 r.
2.3. Decyzją z 13 maja 2021 r. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r.
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wysokość podatku akcyzowego nakładana na olej napędowy jest różna w zależności od tego, do jakich celów olej jest przeznaczony. W celu fizycznego odróżnienia oleju napędowego z niższą akcyzą, wprowadzane są do nich dodatkowe komponenty w postaci znacznika [...] 124 (rodzaj i stężenie reguluje prawo Unii Europejskiej: 95/60/EC oraz 2003/900/EC) i barwnika (rodzaj wprowadzanej substancji zależy od przeznaczenia paliwa i wewnętrznych regulacji poszczególnych państw). Z regulacji krajowej w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia wynika, że zużycie oleju napędowego powinno nastąpić zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi). Dodatkowymi warunkami koniecznymi do spełnienia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju żeglugowego są: obowiązek objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem i
ujawnianie w niej określonego zakresu informacji. Ponadto w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Wynika z nich, że aby olej napędowy mógł być objęty takim zwolnieniem konieczne jest spełnienie
\wszystkich ww. warunków, czego potwierdzeniem jest art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96.WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L Nr 283, str. 51; dalej: Dyrektywa Rady 2003/96/WE). W odniesieniu do paliwa żeglugowego, o kodach jak w sprawie, istnieje obowiązek jego barwienia, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek ten spoczywa m.in. na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Na podstawie delegacji ustawowej, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 157, poz. 1054; dalej: rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2010 r.), uwzględnił m.in. techniczne warunki prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobów energetycznych. Dodatkowo, w rozporządzeniu z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1109; dalej: rozporządzenie z dnia 16 września 2013 r.), uzależnił zwolnienie olejów opałowych i olejów napędowych podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym od prawidłowego oznaczenia i zabarwienia (z wyjątkiem wyrobów tam wskazanych).
Odwołując się do ww. regulacji prawnej, organ stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy wynik badania, z którego wynika, iż wyprodukowane paliwo żeglugowe nie spełniało wymagań rozporządzenia z 20 sierpnia 2010 r. automatycznie pozbawił Stronę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoznacznym ustaleniu, że olej żeglugowy został sprzedany (dostarczony) podmiotom zużywającym, które posiadały uprawnienia do jego zakupu z zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.
W ocenie organu, Strona nie spełniła ww. warunków skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego.
2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony od ww. decyzji organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z 19 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych ze sposobem poboru próbek paliwa przez funkcjonariuszy celnych ze zbiorników magazynowych barki A., tj. czy pobranie tylko po jednej próbce było właściwe, a tym samym reprezentatywne dla całości paliwa, organ odwoławczy wystąpił do organu prowadzącego rejestr statków śródlądowych, tj. P. S.A. z siedzibą w G. o wskazanie parametrów technicznych zbiorników tej barki. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że wysokość zbiorników nie przekracza 3 m, zatem - zgodnie z [...] dotyczącą sposobu ręcznego poboru próbek produktów naftowych - wystarczające było w tym przypadku pobranie jednej próbki.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że znakowanie i barwienie wyrobu energetycznego przeznaczonego do celów żeglugi, a więc zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, stanowi - obok użycia zgodnego z przeznaczeniem - warunek materialny, a nie formalnoprawny tego zwolnienia oraz, że nie chodzi o jakiekolwiek oznakowanie i zabarwienie wyrobu, lecz jedynie takie, które zawiera substancję znakującą i barwiącą w ilościach wskazanych w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r., którego Strona nie spełniła.
Organ odwoławczy nie podzielił także podnoszonego przez spółkę argumentu, że WSA w Gdańsku w wyroku z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1426/19 uznał warunek znakowania i barwienia za formalnoprawny warunek zwolnienia od akcyzy.
Końcowo, organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż z dniem 18 listopada 2019 r. termin biegu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które zostało prawomocnie zakończone 24 lipca 2020 r. i od 25 lipca 2020 r. termin ten biegnie dalej. W chwili, gdy termin ten został zawieszony, do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało 410 dni, zatem przedawnienie powinno nastąpić 7 września 2021 r. Organ przedstawił także przebieg czynności procesowych finansowego organu postępowania przygotowawczego, obejmujące m.in. przesłuchania świadków.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).
3.2. W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, że postępowanie podatkowe w sprawie nie mogło być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celnej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego (według Skarżącej organ winien uwzględnić art. 165b § 1 O.p. z uwagi na art. 94 ustawy o KAS, w konsekwencji postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie mogło być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celnej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego).
Sąd stwierdził, że przepis art. 165b § 1 O.p. w sprawie zastosowania nie miał. W sprawie przeprowadzone w dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. kontrole odbywały się w oparciu o przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej i nie była to kontrola skarbowa.
Zgodnie zaś z powołanym przez Skarżącą art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 marca 2017 r. i pozwolił na odpowiednie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej, tym samym objęto zakresem gwarancyjnym art. 165b O.p. również kontrolę celno-skarbową.
Jednakże zgodnie z art. 279 ustawy o KAS, ustawa weszła w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), tj. od 1 marca 2017 r. Kontrola doraźna zaś w sprawie w zakresie przestrzegania przepisów prawa w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie co do posiadania przez podmiot pośredniczący (Skarżącą) znajdującego się na barce Agata pełniącą rolę magazynową w ww. podmiocie pośredniczącym, miała miejsce 3 i 29 grudnia 2014 r. zatem do tych kontroli nie może mieć zastosowania art. 94 ustawy o KAS.
3.3. Następnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 tej ustawy.
W postępowaniu podatkowym uwzględniono wniosek dowodowy Strony i przesłuchano jej pracowników – P. S. i A. C. (17 stycznia 2020 r.) oraz pracownika spółki P., nadzorującej proces znakowania i barwienia oleju – M. G. (6 lutego 2020 r.).
Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów co do prawidłowości pobrania próbek, dokonanych prób i ich analizy. Kontrole przeprowadzone zostały 3 i 29 grudnia 2014 r. i dotyczyły Skarżącej jako podmiotu pośredniczącego, tj. posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, a nie spółki prowadzącej działalność w formie składu podatkowego. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że Skarżąca posiadała oba rodzaje zezwoleń, niemniej paliwo poddane badaniu, przez spółkę P., pobrane zostało 3 i 27 grudnia 2014 r. ze składu podatkowego Strony, ze zbiornika lądowego Z-3, w którym miał miejsce proces mieszania paliwa z pakietem znakująco-barwiącym zawierającym znacznik [...] i barwnik [...]. Natomiast, laboratoria: Izby Celnej w Białej P. i spółki L. badały próbki paliwa pobranego przez funkcjonariuszy celnych 3 i 29 grudnia 2014 r. w podmiocie pośredniczącym - z barki magazynowej A. Nie można zatem porównywać wyników tych badań i wyciągać na tej podstawie wniosków. Ich pobieranie odbywało się w dwu różnych miejscach (również w innym czasie). Wyniki badań próbek paliwa obu laboratoriów (Izby Celnej w Białej Podlaskiej i spółki L.), na zawartość znacznika i barwnika, różniły się między sobą jedynie nieznacznie (w przypadku barwnika) albo wcale (w przypadku znacznika). Zatem, wynik badania przeprowadzonego 29 stycznia i 11 lutego 2015 r. przez laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej został potwierdzony przez laboratorium spółki L., która przeprowadziła badania 18 maja 2016 r. Nadto, zbieżność wyników badań obu laboratoriów świadczy o prawidłowości przechowanych próbek (w metalowych pojemnikach), a upływ czasu (ponad rok pomiędzy obu badaniami) nie miał wpływu na stabilność w paliwie substancji znakującej i barwiącej.
W kwestii natomiast oceny, czy pobór próbek paliwa odbył się we właściwy sposób - Sąd wskazał, że ani ustawa o Służbie Celnej, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie ministra finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, nie zawierały (w dacie poboru próbek) regulacji prawnych odnoszących się do metodologii poboru próbek. Niemniej, poboru nie dokonano w sposób dowolny, lecz na podstawie [...] "Ciekłe przetwory naftowe. Ręczne pobieranie próbek". Pobranie tylko jednej próbki z barki, a nie trzech, jak wnioskowała Skarżąca, wynikło właśnie z tej Normy, zaś wielkość zbiorników magazynowych barki A. (ich wysokość) nie przekraczała 2 m, a sposób załadunku paliwa wymuszał jego naturalne mieszanie podczas napełniania zbiorników. Z ww. Normy wynika, że w przypadku poboru próbki, gdy poziom cieczy nie przekracza 3 m, pobiera się jedną próbkę środkową. Norma ta została zastosowana. Niezależnie od tego - Sąd podkreślił, że obecni podczas poboru próbek przedstawiciele Skarżącej C. K. i D. S. - nie wnosili uwag, co do sposobu ich poboru. Pobrane przez funkcjonariuszy celnych próbki zostały rozlane do 4 metalowych pojemników i oplombowane, a więc naczyń właściwych, wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1035), którym to rozporządzeniem prawidłowo organ się posiłkował wobec braku w tym zakresie stosownych regulacji prawnych, wynikających z ustawy o Służbie Celnej i przepisów wykonawczych do tej ustawy.
Odnośnie natomiast do zarzutu o nieuwzględnieniu podczas oceny materiału dowodowego opinii prawnej z 15 października 2018 r. dr. inż. K. B. z [...]- rzeczoznawcy [...] i ekspertyzy prawnej z 9 października 2018 r. prof. dr hab. [...], dr hab. [...] i dr hab. [...] - Sąd wskazał, że dokumenty te nie dotyczyły tej sprawy. Pierwszy odnosił się do zagadnienia przechowywania próbki paliwa przeznaczonego do celów żeglugi w różnych warunkach i procesów chemicznych w niej zachodzących w trakcie długotrwałego magazynowania, powodujących stopniową degradację jakościową, a przesłanką dla jej wydania były rozbieżności w badaniach laboratoryjnych próbek pobranych 17 marca 2018 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. Drugi z kolei dotyczy zasad postępowania dowodowego, jakie wynikają z Ordynacji podatkowej, w kontekście sposobu dokonywania oceny dowodów zawierających rozbieżne wyniki badań laboratoryjnych próbek paliwa, na przykładzie próbek pobranych w 2017 r. podczas odprawy celnej paliwa z importu, dokonanej w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym, Delegatura w G.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu niepowołania biegłego celem wydania opinii w zakresie prawidłowości poboru próbek, ich transportu, przechowywania i badania. Z przepisów ustawy o Służbie Celnej (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a), wynika, że do zadań tej Służby należy wykonywanie kontroli określanych w art. 30 ust. 2 i ust. 3, tj. między innymi w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego podczas produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich magazynowania, wydawania i przewozu. Przepis natomiast art. 32 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni między innymi do pobierania próbek.
Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, polegającego w ocenie Skarżącej na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i powiazanie tego zarzutu z brzmieniem wyroku WSA w Gdańsku z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1426/19 oraz decyzją podatkową o umorzeniu wobec Strony postępowania podatkowego co do innego
okresu rozliczeniowego (kwiecień 2014 r.), z uwagi na zasadę in dubio pro tributario – to Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wątpliwości odnośnie do charakteru wymogu znakowania i barwienia oleju napędowego na cele żeglugowe dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. Okoliczność, że Skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p.
Dodatkowo, Sąd wskazał, że umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego Skarżącej w akcyzie za kwiecień 2014 r. - jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - chociaż dotyczyło zagadnienia znakowania i barwienia wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów żeglugi, to jednak w tamtym postępowaniu ustalono, że paliwo było prawidłowo oznaczone znacznikiem [...], natomiast pozostała niewyjaśniona wątpliwość co do ilości zawartego w nim barwnika [...]. Z tego też powodu organ wątpliwość tę rozstrzygnął na korzyść podatnika.
3.4. Przechodząc do kluczowej w sprawie kwestii zwolnienia od akcyzy oleju napędowego zużytego do celów żeglugowych i zarzutu Skarżącej art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - Sąd ocenił, że zwolnienie stanowiące przedmiot analizy w sprawie nie jest możliwe do zastosowania wobec każdego oleju napędowego. Warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest zatem wyłącznie prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oleju napędowego. Przeciwnie, nie będzie podlegał zwolnieniu olej nieprawidłowo oznakowany i zabarwiony (§ 5 rozporządzenia z 2013 r.) oraz nie może być - jako korzystający ze zwolnienia, wykorzystywany do celów żeglugi (art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).
3.5. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wymierzonych w prawidłowość dokonanych prób i ich analizy, Sąd nie podzielił tych wątpliwości. Organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, które wykazało, że zebrany przez organy materiał był pozyskany prawidłowo. Dowiodły tego prezentowane przez organ wyniki analiz pobranych próbek oraz wyjaśnienia uzyskane z laboratoriów (w tym zbieżne wyniki oznaczenia zawartości znacznika i barwnika uzyskane przez dwa niezależne laboratoria). Wadliwości nie dowiodły natomiast wyjaśnienia M. G. czy P. S.
3.6. Końcowo, oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sprawy - to Sąd stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismami z 28 listopada i 9 grudnia 2019 r. zawiadomił Stronę w trybie
art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym niewykonania tego zobowiązania, natomiast pismem z 19 sierpnia 2020 r. organ ten zawiadomił Skarżącą, że w związku z prawomocnym zakończeniem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. (umorzeniem postępowania), termin przedawnienia zobowiązania podatkowego
biegnie dalej od 25 lipca 2020 r., jak prawidłowo zatem wyjaśnił organ odwoławczy, w chwili, gdy termin ten został zawieszony, do przedawnienia zobowiązania
podatkowego pozostawało 410 dni, zatem przedawnienie powinno nastąpić 7 września 2021 r.
Nadto, z akt postępowania wynika, że obejmowały one - poza wszczęciem postępowania - także przesłuchania świadków, w tym funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzili kontrole doraźne. Zatem, zarzut Skarżącej, iż w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie. A, bez znaczenia - zdaniem Sądu - w sprawie była okoliczność umorzenia tego postępowania, gdyż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decyduje okoliczność jego wszczęcia i podjęcia czynności procesowych, a nie forma jego zakończenia.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 120 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji 2 września 2021 r. osobie, której umocowanie do reprezentacji Strony wygasło z dniem zawiadomienia o tej okoliczności organu odwoławczego, tj. z dniem 24 sierpnia 2021 r., z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa szczególnego złożonym na urzędowym formularzu OPS-1, podczas gdy w takiej sytuacji organ zobligowany był do doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie nowemu pełnomocnikowi szczególnemu - Sąd nie podzielił jego zasadności.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, pomimo że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków NSA zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21;
2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 70c tej ustawy, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy termin do wydania decyzji podatkowej w tym zakresie upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. decyzja organu odwoławczego (a w konsekwencji wyrok WSA w Szczecinie) została wydana po przekroczeniu tego terminu;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 146 § 1 w zw. z art. 120 i art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji w dniu 2 września 2021 r. do osoby, której umocowanie do reprezentowania Spółki wygasło z dniem zawiadomienia o tym fakcie Dyrektora IAS z dniem 24 sierpnia 2021 r. z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa szczególnego na urzędowym formularzu OPS-1, podczas gdy w takiej sytuacji organ zobligowany był do doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie nowemu pełnomocnikowi szczególnemu;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy art. 165b § 1 O.p. i przekroczenie terminu końcowego uprawniającego do wszczęcia postępowania po przeprowadzeniu kontroli w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wobec Spółki mogło zostać skutecznie wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli dotyczącej przedmiotowego podatkowego;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora lAS w skutek naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów:
a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu poprzez oparcie decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia,
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
- pominięcia w sprawie znaczenia zapadłego w analogicznym stanie faktycznym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1426/19 oraz wydanej na jego podstawie decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku z 16 lutego 2021 r., którą to decyzją organ II instancji uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie,
- pominięcia w sprawie znaczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 1 września 2020 r. UNP [...], którą organ ten umorzył postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym Strony, dotyczącym kwietnia 2014 r. z uwagi na zasadę in dubio pro tributario, dostrzegając fakt, iż tak samo jak w badanej sprawie dotyczącej grudnia 2014 r. paliwo zostało przeznaczone na cele żeglugowe, zaś Strona dopełniła obowiązku jego znakowania i barwienia, braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Organ podatkowy II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję,
- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Organ podatkowy II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję,
c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
- zaniechaniu przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego i nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K. na okoliczność potwierdzenia nieprawidłowości przy pobraniu próbki paliwa do badania przez pracowników organu, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wykazania irrelewantności uzyskanych wyników badania,
- pominięciu istotnej części materiału dowodowego świadczącej o spełnieniu materialnoprawnych przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym i potwierdzającej nieprawidłowości w zakresie poboru próbek paliwa przez pracowników organu,
- nieuwzględnieniu znaczenia dla sprawy, załączonej przez Stronę do akt sprawy opinii prawnej z 15 października 2018 r. dr inż. [...] z P. oraz ekspertyzy dr hab. K. L. i dr hab. W. M. z Uniwersytetu [...], podczas gdy dokumenty te wskazują na nieprawidłowości odpowiadające działaniom osób kontrolujących,
d) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska Organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy,
e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku merytorycznego odniesienia się do treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 1426/19,
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców polegającego na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Strony, pomimo wystąpienia w sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez Stronę rozstrzygnięcia Organu, jak również z uwagi na niezrozumiałe uznanie, iż zapadły w dniu 30 września 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1426/19) nie jest rozstrzygnięciem prawidłowym, w sytuacji gdy organ podatkowy zgodził się z treścią ww. wyroku, nie wniósł skargi kasacyjnej oraz wydał w dniu 16 lutego 2021 r. decyzję uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji, umarzając jednocześnie postępowanie oraz w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył - decyzją z dnia 1 września 2021 [...] - postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym Strony, dotyczącym miesiąca kwietnia 2014 r. właśnie z uwagi na zasadę in dubio pro tributato dostrzegając, iż olej został przeznaczony na cele żeglugowe, zaś Strona dopełniła obowiązku jego znakowania i barwienia,
7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji poprzez:
- nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym,
- niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Stronę w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy,
- lakoniczne, częstokroć kilkuzdaniowe odniesienie się do podnoszonych przez Stronę zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy uniemożliwiając tym samym NSA dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,
- powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach Organów podatkowych obu instancji w zakresie przeprowadzonego badania wyrobów akcyzowych,
- lakoniczne odniesienie się do wydanego na rzecz Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1426/19 i uznanie, że orzeczenie to nie może stanowić wskazówki interpretacyjnej w sprawie, pomimo że badaniu podlegał analogiczny stan faktyczny, zaś właściwy organ odwoławczy nie wniósł od ww. wyroku skargi kasacyjnej, a następnie uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rzecz instancji i umorzył postępowanie w sprawie;
- lakoniczne odniesienie się do wydanej na rzecz Strony decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 1 września 2021 r. [...], którą umorzono postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym Strony, dotyczącym kwietnia 2014 r. z uwagi na zasadę in dubio pro trubutario, dostrzegając, iż olej został przeznaczony na cele żeglugowe, zaś Strona dopełniła obowiązku jego znakowania i barwienia,
- nieprawidłowe odniesienie się do zarzutu naruszenia przez Organ art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców z uwagi na uznanie, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do przepisów prawa, podczas gdy przepis ten dotyczy wątpliwości co do stanu
faktycznego sprawy,
- pominięcie pisemnego stanowiska Strony zaprezentowanego we wniesionym piśmie procesowym z 19 stycznia 2022 r., w którym znalazły się istotne argumenty - poparte orzecznictwem sądowym - wskazujące na naruszenie przez Organy podatkowe zasady proporcjonalności oraz dopuszczenie się nadużycia prawa z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego,
- nieodniesienie się do fundamentalnego zarzutu skargi w kontekście naruszenia przez Organy zasady proporcjonalności wyrażonej w prawodawstwie unijnym, w sytuacji gdy zakwestionowanie zwolnienia z akcyzy dotyczy w takim przypadku oleju przeznaczonego na cele żeglugowe, gdzie nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa bądź nadużycia prawa;
8) art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 tejże ustawy w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w zw. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości natury formalnej w zakresie oznaczenia lub zabarwienia wyrobu uniemożliwiają zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunki formalne mają w relacji do warunków materialnoprawnych wyłącznie charakter pomocniczy;
9) art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. poprzez niewłaściwe niezastosowanie
tego przepisu, pomimo że w sprawie doszło do dostawy wyrobów akcyzowych na cele żeglugowe, tym samym spełnione zostały materialnoprawne podstawy do
zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym;
10) art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie wyrobom energetycznym nieodpowiadającym im stawek akcyzy, zamiast uznania ich za wyroby podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało naruszeniem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, albowiem w badanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż olej napędowy został przeznaczony przez Stronę do celów żeglugowych, a Strona nie zaniechał obowiązkowi znakowania i barwienia oleju;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik
sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w
zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 tejże ustawy w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, w zw. z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej
oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.
4.3. W skardze kasacyjnej wniesiono również o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni przepisów prawa unijnego:
1) Czy art. 14 ust. 1 pkt 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy o podatku akcyzowym, która przewiduje zastosowanie stawki podatku akcyzowego właściwej dla paliw silnikowych do oleju przeznaczonego na cele żeglugowe (korzystającego ze zwolnienia z akcyzy), wyłącznie na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego w zakresie znakowania i zabarwienia oleju na wymaganym poziomie wartości znacznika/barwnika, przewidzianego w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym, tj. w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, w zw. z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych?
2) Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym, tj. w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, w zw. z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, uzależniającemu zastosowanie zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 lit c) dyrektywy Rady 2003/96/WE od konieczności prawidłowego zabarwienia i oznakowania oleju?
3) Czy zgodne z zasadą proporcjonalności jest określanie, jak w okolicznościach sprawy, podatku wyliczonego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art.
89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju przeznaczonego
i dostarczonego na cele żeglugowe (korzystającego ze zwolnienia z akcyzy), na skutek niespełnienia warunku formalnego w zakresie znakowania i zabarwienia oleju znacznikiem nieosiągającym lub przekraczającym wymagany poziom wymieniony w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym.
4.4. Dyrektor IAS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
4.5. W piśmie procesowym z 14 czerwca 2022 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej i odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IAS w Szczecinie.
4.6. W piśmie z dnia 13 marca 2025 r. Skarżąca podsumowała argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.
W szczególności bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, pomimo że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków NSA zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21.
Należy podzielić pogląd organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie śledztwa nie miało instrumentalnego charakteru. Zostało ono wszczęte 18 listopada 2019 r. w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz art. 54 § 1
w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 3 kks. Zarzucono niezapłacenie niebagatelnych kwot podatku akcyzowego: za kwiecień 2014 r. – 3 955 387 zł, za grudzień 2014 r. – 1 108 100 zł, za luty 2015 r. – 632 638 zł. W toku postępowania przesłuchano szereg świadków: między innymi funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę doraźną, pracownika P. sp. z o.o. w S. oraz dwóch pracowników O. sp. z o.o. w S.
Organ pismami z dnia 28 listopada 2019 r. i dnia 9 grudnia 2019 r. zawiadomił Skarżącą Spółkę w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast pismem z 19 sierpnia 2020 r. organ ten zawiadomił Skarżącą, że w związku z prawomocnym zakończeniem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. (umorzeniem postępowania), termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od 25 lipca 2020 r., jak prawidłowo zatem wyjaśnił organ odwoławczy, w chwili, gdy termin ten został zawieszony, do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało 410 dni.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że organy nie dopuściły się instrumentalnego naruszenia prawa. Świadczy o tym duża kwota uszczuplenia podatkowego, odległy termin upływu przedawnienia i liczne czynności podejmowane przez organy ścigania.
5.4. Brak również podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.
Uchwalenie wskazanych przepisów miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja
podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w aktualnym kształcie nie naruszają art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.
W uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 (opubl. w: ONSA i WSA 2018/6/96) NSA stanął na stanowisku, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
W świetle wykładni zaprezentowanej w cytowanej uchwale brak podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 70c tej ustawy.
5.5. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 146 § 1 w zw. z art. 120 i art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji w dniu 2 września 2021 r. do osoby, której umocowanie do reprezentowania Spółki wygasło z dniem zawiadomienia o tym fakcie Dyrektora IAS z dniem 24 sierpnia 2021 r. z uwagi na odwołanie pełnomocnictwa szczególnego na urzędowym formularzu OPS-1, podczas gdy w takiej sytuacji organ zobligowany był do doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie nowemu pełnomocnikowi szczególnemu – nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżona decyzja została wydana 19 sierpnia 2021 r. i w tym samym dniu wyekspediowana (poprzez platformę ePUAP), do pełnomocnika skarżącej - r.pr. R. G., ustanowionego na mocy pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z dnia 18 maja 2021 r. Decyzja nie została odebrana przez pełnomocnika ani w dniu jej ekspedycji, ani w terminie późniejszym. Zatem, na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, decyzja została uznana za doręczoną 2 września 2021 r. (czwartek), tj. po upływie 14 dni licząc od dnia ekspedycji decyzji (19 sierpnia 2021 r.), gdyż pełnomocnictwo szczególne udzielone r. pr. R. G. zostało odwołane już po wyekspediowaniu decyzji, tj. 24 sierpnia 2021 r. i zawiadomienie o tej okoliczności także złożone zostało, tego samego dnia, w kancelarii organu odwoławczego. W tym samym dniu skarżąca ustanowiła nowego pełnomocnika – K. S., a wobec zmiany pełnomocnictwa szczególnego (jego odwołania lub wypowiedzenia) zawiadomienie powinno zostać złożone - zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej - do akt sprawy. Wynika z tego uregulowania prawnego, że odwołanie pełnomocnictwa jest skuteczne względem organu podatkowego dopiero z dniem zawiadomienia o tej czynności, tj. odnotowania w aktach sprawy. Zatem, odwołanie pełnomocnictwa już po wyekspediowaniu przesyłki nie wpływa na prawidłowość jej doręczenia. Decyzja w chwili jej nadania została więc prawidłowo skierowana do umocowanego przez skarżącą pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny na platformie ePUAP. Tym samym, dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji za kluczowy należy uznać moment jej ekspedycji, a nie jej odbioru. W konsekwencji należało uznać, że decyzja weszła do obrotu prawnego, a skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do zaskarżenia jej skargą do sądu administracyjnego.
5.6. Także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 165b § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nie znajdował zastosowania, gdyż przeprowadzone w dniach 3 i 29 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. kontrole odbyły się na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404) i nie była to kontrola skarbowa.
Przepis art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 marca 2017 r. i pozwolił na odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej, tym samym objęto zakresem gwarancyjnym art. 165b O.p. również kontrolę celno-skarbową.
Jednakże zgodnie z art. 279 ustawy o KAS, ustawa weszła w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), tj. od 1 marca 2017 r. Kontrola doraźna zaś w sprawie w zakresie przestrzegania przepisów prawa
w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie co do posiadania przez podmiot pośredniczący (Skarżącą) znajdującego się na barce A. pełniącą rolę magazynową w ww. podmiocie pośredniczącym, miała miejsce 3 i 29 grudnia 2014 r. zatem do tych kontroli nie może mieć zastosowania art. 94 ustawy o KAS.
5.7. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw aby uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).
W szczególności Sąd pierwszej instancji nie był związany wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1426/19. Aby zarzut skargi kasacyjnej, w tym przypadku, mógł okazać się skuteczny należało zarzucić naruszenie art. 170 P.p.s.a. Brak tego zarzutu sprawia, że NSA nie miał podstaw do zajęcia się wskazaną problematyką.
Natomiast sprawa dotycząca umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc kwiecień 2014 r. dotyczyła odmiennego stanu faktycznego. Ustalono, że paliwo prawidłowo było oznaczone znacznikiem, lecz wystąpiły wątpliwości co do ilości zawartego barwnika.
W rozpatrywanej sprawie prawidłowo przyjęto, że próbki pobrania paliwa nie budziły zastrzeżeń. Do protokołu pobrania próbek nie zgłaszano zastrzeżeń. Stąd odmowa przesłuchania świadka M. K. nie naruszyło art. 188 O.p. Również badania zawartości barwnika i znacznika przeprowadzone przez dwa laboratoria (L. Izby Celnej w Białej Podlaskiej i L. sp. z o.o. z siedzibą w G.) nie zostały skutecznie podważone.
Również dowód z opinii, które należy zakwalifikować jako dokumenty prywatne, nie dotyczące innych postępowań - nie mogły zostać uwzględnione.
Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Cytowany przepis dotyczy ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok z 20.12.2017 r., II 3555/15, LEX nr 2442260, w którym NSA stwierdził, że wykładnia art. 2a O.p. prowadzi do wniosku,
iż zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości
co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniom zgodnie z zasadami reguł postępowania (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 12, Warszawa 2024, s. 57).
W świetle dokonanej wykładni art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczy wykładni przepisów prawa a nie ustalania stanu faktycznego.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.
5.8. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Obszerne uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy zawarte w tym przepisie.
5.9. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest podatkiem obrotowym, selektywnym, państwowym i podlegającym harmonizacji.
Przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE daje podstawę państwom członkowskim Unii Europejskiej do zastosowania zwolnienia w przypadku produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. Przepis ten stanowi, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.
Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. 2. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie.
Zdaniem K. Lasińskiego-Suleckiego (Komentarz do dyrektywy Rady 2003/96/WE, LEX 2014, komentarz do art. 14) państwa członkowskie muszą ustanowić katalog zwolnień w taki sposób, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie tych zwolnień oraz zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Przez oszustwa podatkowe prawodawca zapewne dążył do odniesienia się do uchylania się od opodatkowania. Uchylanie się od opodatkowania polega na podejmowaniu działań zmierzających do ograniczenia spoczywającego na podatniku ciężaru podatkowego. Działania takie podejmowane są wbrew obowiązującemu prawu, niekiedy nawet ich podejmowanie może wiązać się z wypełnieniem hipotezy normy karnej bądź karnej skarbowej. Przez unikanie opodatkowania należy przy tym rozumieć podejmowanie dopuszczalnych prawem działań, których celem jest obniżenie ciężaru opodatkowania [szerzej na temat pojęć unikania opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 22 i n.; R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 11 i n.; A. Zalasiński, Some Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the European Court of Justice, Intertax 2008, Issue 4, s. 156 i n.]. Państwa członkowskie muszą również zapobiegać nadużyciu prawa.
A zatem państwa członkowskie, tym Polska, mogą wprowadzić takie regulacje, które będą zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Jest to szczególnie utrudnione w przypadku sprzedaży oleju napędowego o tym samym składzie chemicznym, w których jeden produkt korzysta ze zwolnienia podatkowego, drugi z obniżonej stawki podatkowej, a trzeci jest opodatkowany pełną stawką podatkową. W zasadzie jedynym zabezpieczeniem w tym wypadku jest wprowadzenie obowiązku znakowania i barwienia wyrobu akcyzowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacje zawarte w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z wcześniej analizowaną dyrektywą. Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 6e, 12 i 13.
W wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 551/13 (LEX nr 1368610) WSA w Gdańsku wskazał, że samo przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych nie może zostać uznane za wystarczającą przesłankę, by stwierdzić, że podatnik wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.
Również przepisy art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 tejże ustawy i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mieszczą się w celach wskazanych w art. 14 ust. 1 pkt 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE. A zatem proces harmonizacji został dokonany prawidłowo.
Należy podkreślić, że wymienione rozporządzenia regulują jedynie warunki techniczne barwienia znakowania wyrobów akcyzowych i w tym zakresie nie przekroczyły granic upoważnienia ustawowego.
5.10. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia zasady proporcjonalności w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w zarzutach skargi kasacyjnej błędnie powołano się na naruszenie art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż przepis ten adresowany jest do organów Unii Europejskiej. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował jako doktrynę orzeczniczą zasadę proporcjonalności.
Zasada proporcjonalności została sformułowana również w art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późniejszymi zmianami). Przepis ten stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.
W teorii prawa R. Aleksy (R. Alexy, Theory of. Constitutional Rights, Oxford Uniwersity Press, 2002) zwraca uwagę, że istnieje bezpośredni związek między teorią zasad i zasadą proporcjonalności. Według doktryny niemieckiej zasada proporcjonalności opisywana jest jako relacja (stosowanego) środka do (zamierzonego) celu. Przy czym stosunek ten powinien odpowiadać trzem pod - zasadom. Do kryteriów tych, które można uznać za swoisty rodzaj testu należy: 1. kryterium przydatności; 2. kryterium konieczności; 3. proporcjonalność sensu stricto.
Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu, tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego celu. Przy czym cel ten musi być legitymizowany – tzn. musi mieścić się w ramach prawnie chronionych wartości.
Wprowadzony obowiązek znakowania i barwienia oleju napędowego przeznaczonego do żeglugi jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodny z zasadą proporcjonalności. Po pierwsze jest on przydatny w celu zabezpieczenia przed nadużyciami przy wykorzystaniu paliwa na inne cele; po drugie w zasadzie nie ma łagodniejszego środka, który by skutecznie chronił przed nadużyciami; po trzecie wprowadzone obowiązki chronią interes Skarbu Państwa a obowiązek znakowania i barwienia paliwa nie jest nadmierny.
5.11. Z uwagi na dotychczasowe rozważania i uznanie, że Polska prawidłowo implementowała dyrektywę Rady 2003/96/WE i przyjęte przepisy nie naruszają zasady proporcjonalności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że występowanie z pytaniem prejudycjalnym stało się zbędne.
5.12. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki