I FSK 616/23

I FSK 616/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 482/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2022 poz 143
art. 82
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 6
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 482/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 482/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2022 r., w przedmiocie podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie spełniła warunku do uzyskania zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), nie dokonała bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zleciła również przemieszczenia wyrobów we własnym imieniu i tym samym nie nabyła prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mającym istotny wpływ na wynik na przebieg tego postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a tym samym wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, w tym:
- błędne utrzymanie w mocy decyzji DIAS i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy został oceniony właściwie pomimo sprzeczności tej oceny z dowodami;
- poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że postępowanie prowadzone przez DIAS naruszało zasadę proporcjonalności i w związku z tym naruszało zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez pominięcie ratio legis przepisów ustawy o podatku akcyzowym; oraz niedostrzeżenie faktu, iż DIAS w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oparł decyzję na błędnym założeniu, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy takie przesłanki zachodziły,
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 82 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm., dalej: "Dyrektywa horyzontalna"), poprzez błędną wykładnię przepisu objawiającą się aprobatą stanowiska organu, zgodnie z którym stanie faktycznym niniejszej sprawy nie nastąpiły przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzez Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Tym samym rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie oznacza ponownego jej rozpoznania w całości, ale jedynie w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej przez jej autora.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga przy tym prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił są pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
3.3. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i sprowadza się do odmiennej oceny sutków podatkowych zaistniałego zdarzenia, choć nawet w tym zakresie stanowisko Strony nie zostało przedstawione w oparciu o prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne, co ma istotne znaczenie dla przebiegu kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Sądu wojewódzkiego.
3.4. Odnosząc się zatem do pierwszego z dwóch zarzutów kasacyjnych, a więc do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności wskazać, że prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien, z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zostać powiązany z przepisem postępowania, który zdaniem autora kasacji został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia. Tego rodzaju zarzut wymaga także wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Tymczasem w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie jej autor nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego, który stosowały organy, mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i jego oceny. Przykładowo w sprawie nie podniesiono zarzutów oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowym, czy niekompletnie zebranym materiale dowodowym (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też związanych z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Brak jest jakiegokolwiek odwołania się, poza ogólnym sformułowaniem, że "w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów" Ordynacji podatkowej, do konkretnych regulacji tej ustawy.
W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Kwestionowanie ustaleń faktycznych przez zarzuty materialnoprawne nie jest dopuszczalne.
3.5. Przechodząc więc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 82 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 6 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie nastąpiły przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego należy zauważyć, że w istocie zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienie dotyczą próby wykazania, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca była uprawniona do odzyskania zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie odwołuje się do zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji.
3.6. W tej sytuacji konieczne jest przypomnienie okoliczności niniejszej sprawy, które – jak wskazano – jako nie podważone stanowią podstawę do oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.
Jak wynika z ustaleń organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2018 r. Skarżąca wysłała do odbiorcy A.1 KG w Niemczech (dalej: A.1 lub odbiorca niemiecki) cysternę o nr [...], zawierającą wyrób akcyzowy (benzol). W dniu 7 stycznia 2019 r. odbiorca niemiecki, przez pomyłkę, odesłał ww. nierozładowaną cysternę do Skarżącej (bazy w oddziale w Z.). Wyrób został odebrany w dniu 9 stycznia 2019 r. W trakcie wyjaśniania zaistniałego zdarzenia odbiorca niemiecki zadeklarował i zapłacił należny podatek akcyzowy, podtrzymując wolę jak najszybszego ponownego odbioru wyrobu. Z tego powodu Spółka w dniu 25 czerwca 2019 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej: WNT) benzolu oraz zapłaciła zadeklarowany podatek. Następnie w dniu 4 lipca 2019r., w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) Spółka wysłała przedmiotowy benzol do A.1, a odbiorca w dniu 10 lipca 2019 r. potwierdził otrzymanie wyrobu. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2019 r. Spółka wystąpiła o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej benzolu w ilości [...] litrów do firmy A.1. Do wniosku załączyła m.in. ww. deklarację uproszczoną, potwierdzenie dokonania wpłaty podatku, a także pozostałe dokumenty, w tym deklarację podatkową A.1 oraz wyciąg z rachunku niemieckiego odbiorcy zawierający potwierdzenie wpłaty podatku. Spółka przedstawiła także faktury za wykonaną usługę transportu do kontrahenta wraz z potwierdzeniem dokonania płatności za tę usługę.
Zarówno odbiorca niemiecki jak i Spółka zapłacili podatek akcyzowy, z tym, że A.1 z tytułu dokonania przez Skarżącą WNT, a Spółka w związku z dokonaniem WNT.
3.7. Z nie podważonego przez Stronę stanu faktycznego wynika także, że Skarżąca na żadnym etapie obrotu przedmiotowym wyrobem akcyzowym nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT), ani też nie była podmiotem dokonującym WDT tego wyrobu do odbiorcy niemieckiego, co ma istotne znaczenie w świetle uregulowania zawartego w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,
- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.
A zatem, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że warunkiem ubiegania się o zwrot akcyzy jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobu akcyzowego. Bez znaczenia dla okoliczności niniejszej sprawy pozostają natomiast wywody WSA dotyczące dokonania przez polskiego ustawodawcę w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych poprzez zawężenie w tym przepisie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, gdyż spór w niniejszej sprawie nie dotyczył tej kwestii.
Z okoliczności niniejszej sprawy wynika natomiast, że benzol został przemieszczony z kraju do drugiego państwa członkowskiego Unii oraz, że to nie Skarżąca dokonała wywozu benzolu z Polski, a spółka P. GmbH (na której zlecenie działał przewoźnik D.1), która stała się także właścicielem tego wyrobu akcyzowego. Skarżąca nie negowała ani nie podważała tej okoliczności.
3.8. W tej sytuacji za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Strona dla zastosowania instytucji zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej musi wykazać zaistnienie przesłanek z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na niespornej okoliczności zapłacenia podatku akcyzowego zarówno przez odbiorcę niemieckiego jak i Skarżącą. Przy czym podstawę prawną stanowiska o przysługującym z tego tytułu prawie do zwrotu "nadpłaconego" podatku akcyzowego autor kasacji wywodzi z treści art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Należy wobec tego przypomnieć, że przepis ten wyraźnie stanowi o tym, że zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Kwestia ta nie budziła także wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie NSA wprost wskazywał, że instytucja zwrotu podatku akcyzowego, o której mowa w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 120/16, czy z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1451/15). Z nie podważonych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego. Wprawdzie zapłaciła podatek akcyzowy, ale z tytułu innej czynności, a mianowicie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że art. 82 ust. 1 ww. ustawy nie odnosi się do tego rodzaju przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Brak jest też regulacji prawnej umożliwiającej zrównanie skutków podatkowych (zwrotu podatku akcyzowego) wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, jak tego w istocie chce Skarżąca.
W związku z tym wywody skargi kasacyjnej dotyczące znaczenia jednokrotnego opodatkowania akcyzą w kraju ich konsumpcji, a także przytoczone na ich poparcie fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć co do zasady słuszne, nie mają znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy oraz w odniesieniu do przepisu prawa materialnego będącego podstawą wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przy tym faktu, że Skarżąca zadeklarowała i zapłaciła akcyzę kierując się zasadą zaufania do organów państwa i do stosowanego przez nie prawa. To działanie powinno być jednak podjęte w ramach stosownej procedury, za którą nie może być uznany wniosek o zwrot akcyzy w trybie art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z powodów podanych powyżej.
Strona mogła także rozważyć tryby przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, która reguluje stosowne procedury także w odniesieniu do podatku akcyzowego.
W tym kontekście wskazane w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako całkowicie niezasadne.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA