I FSK 613/25

I FSK 613/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2218/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 87 ust. 2 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przy udziale Rzecznika Średnich i Małych Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. przy udziale Rzecznika Średnich i Małych Przedsiębiorców na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. R. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, Dyrektor IAS lub DIAS) z dnia 13 sierpnia 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia 12 czerwca 2024 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za wrzesień 2023 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 365.541 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 27 grudnia 2023 r.
Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu do dnia 28 czerwca 2024 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia DIAS postanowieniem z dnia 16 lutego 2024 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.
Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu – do 31 grudnia 2024 r. Następnie DIAS postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 890/24 uchylił postanowienie DIAS z dnia 16 lutego 2024 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia 4 grudnia 2023 r., a więc postanowienia poprzedzające postanowienia wydane w niniejszej sprawie.
Pismem z dnia 6 grudnia 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców poinformował DIAS o wstąpieniu do postępowania i wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się wyroku z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 890/24.
1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.
Zdaniem WSA, w związku z tym, że postanowienie poprzedzające wydane w niniejszej sprawie postanowienie NUS z dnia 12 czerwca 2024 r., tj. postanowienie z dnia 4 grudnia 2023 r., zostało (wraz z utrzymującym je w mocy postanowieniem DIAS z dnia 16 lutego 2024 r.) uchylone nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 890/24, to przed wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 12 czerwca 2024 r. doszło do przerwania ciągłości przedłużeń. Sąd pierwszej instancji, kierując się potrzebą zapewnienia Skarżącej przede wszystkim efektywnej ochrony sądowej jej praw oraz koniecznością zapobieżenia długotrwałemu oczekiwaniu Spółki na definitywne rozstrzygnięcie sprawy przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2023 r., uznał, że postanowienia organów obu instancji dotyczące tej sprawy zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) jako doręczone po upływie materialnoprawnego terminu dokonania zwrotu VAT.
Z uwagi na powyższe Sąd wojewódzki, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – samodzielnie i w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:
I. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii hipotetycznego związania wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 890/24, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za wrzesień 2023 r.;
II. art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 890/24, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nim zaprezentowanego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym ww. nieprawomocnym wyrokiem, powinien dokonać weryfikacji skarżonego postanowienia we własnym zakresie;
III. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT lecz jedynie w oparciu o treść nieprawomocnego wyroku z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 890/24;
IV. art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że przedłużenie terminu zwrotu nie mogło nastąpić, gdyż według stanu na dzień wydawania skarżonego wyroku doszło do przerwania ciągłości przedłużeń, w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.
W związku z powyższym DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się rozprawy.
2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest kwestia zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowień organów obu instancji z powodu przerwania ciągłości przedłużeń terminu zwrotu VAT na poprzednim etapie postępowania w tym przedmiocie.
3.3. Odnosząc się do zagadnienia przerwania ciągłości przedłużeń terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, akcentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń. Warte przypomnienia jest, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, stwierdzając, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.
Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20).
3.4. Wychodząc z tego słusznego założenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie miała miejsce właśnie taka sytuacja, tj. na skutek uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r. postanowień organów obu instancji poprzedzających wydane przez NUS postanowienie w tej sprawie (kolejne po postanowieniach uchylonych przez WSA), doszło do przerwania ciągłości przedłużeń. Swoje stanowisko WSA oparł na treści uzasadnienia nieprawomocnego wyroku WSA z dnia 21 listopada 2024 r., stwierdzając jednocześnie, że jego analiza doprowadziła WSA orzekający w tej sprawie do wniosku, że jest ono przekonujące.
Tymczasem poddany kontroli instancyjnej ww. wyrok WSA dnia 21 listopada 2024 r. został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2025 r., sygn. akt I FSK 437/25 uchylony, a skarga oddalona. Tym samym ocena sytuacji dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku, wydanym w tej sprawie, okazała się nietrafna. To oznacza, że jedyna przyczyna uchylenia postanowienia DIAS z dnia 13 sierpnia 2024r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia 12 czerwca 2024 r., wydanych w tej sprawie, odpadła.
W tych okolicznościach należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) oraz art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
3.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli sądowej wydanych w niniejszej sprawie postanowień organów podatkowych pod kątem wykazania zaistnienia przesłanek do przedłużenia terminu wnioskowanego przez Stronę zwrotu VAT w kontekście treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Roman Wiatrowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA