I FSK 612/20

I FSK 612/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 739/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 76b, art. 78, art. 78a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A. S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 739/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.74.2018 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości A. S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 739/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 14 września 2017 r. P. S.A. - jeden z byłych wspólników spółki cywilnej J. s.c. – wniosła o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012 r.
Pismem z dnia 24 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał do złożenia deklaracji VAT-7 rozwiązanej spółki cywilnej za czerwiec 2012 r. podpisanej przez wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej lub wyznaczonego przez wszystkich wspólników ww. spółki pełnomocnika i o powyższym fakcie powiadomił pozostałych byłych wspólników spółki cywilnej.
W dniu 18 grudnia 2017 r. byli wspólnicy J. s.c. umocowali pełnomocników, którzy w siedzibie organu podpisali deklarację VAT-7 z dnia 26 lipca 2012 r. za czerwiec 2012 r. i korektę tej deklaracji z dnia 31 sierpnia 2012 r. W imieniu H. S.A. w upadłości likwidacyjnej deklaracje podpisał pełnomocnik - doradca podatkowy F. S., a w imieniu: P. S.A., A. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz A1. pełnomocnik - doradca podatkowy M. G.
Pismem z dnia 18 grudnia 2017 r., powołując się na art. 14 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), Syndyk masy upadłości A. S.A. w upadłości likwidacyjnej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012 r., podpisanej w dniu 18 grudnia 2017 r., na rachunek bankowy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe z ww. wniosku, a w dniu 12 lutego 2018 r. dokonał zwrotu w wysokości 562.814,27 zł, na wskazany przez stronę rachunek bankowy, w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie spółki cywilnej, tj. w wysokości 2/15 z kwoty do zwrotu 4.221.107 zł.
Decyzją z dnia 21 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w R. umorzył postępowanie w kwestii zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012 r., podpisanej w dniu 18 grudnia 2017 r., na rachunek bankowy. Ponadto organ odmówił wypłaty oprocentowania od ww. kwoty, z uwagi na fakt, że zwrot podatku został dokonany w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a więc przed upływem 60-dniowego terminu, liczonego od dnia 18 grudnia 2017 r., tj. od dnia podpisania deklaracji przez umocowanych pełnomocników. Zdaniem organu, korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu 31 sierpnia 2012 r., podpisana przez P. R. i W. W., nie wywoływała skutków prawnych.
Syndyk, działając za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r., wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie między innymi: art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 76b i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej - "O.p.").
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że od momentu rozwiązania spółki J. s.c., tj. od dnia 11 czerwca 2012 r., wszelkie dokumenty składane do organu podatkowego powinny być podpisane przez wszystkich wspólników tej spółki lub wyznaczonego pełnomocnika. W związku z tym, skoro deklaracja VAT-7 za czerwiec 2012 r., a następnie korekta tej deklaracji, zostały podpisane przez nieupoważnione osoby, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie miał prawa dokonać zwrotu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dopiero podpisanie korekty przez prawidłowo umocowanych pełnomocników w dniu 18 grudnia 2017 r., umożliwiło organowi pierwszej instancji dokonanie zwrotu podatku w ustawowym terminie. Organ odwoławczy podkreślił, że określony w przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 60-dniowy termin liczony jest od dnia "złożenia rozliczenia", a więc od dnia złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji podatkowej, w tym podpisanej przez upoważnioną osobę. Brak podpisu stanowi brak formalny powodujący, że nie biegnie termin zwrotu podatku. Dopiero uzupełnienie stwierdzonego braku formalnego spowodowało obowiązek zwrotu podatku w ustawowym terminie. Uwzględniając powyższe, a także fakt, że organ pierwszej instancji w dniu 12 lutego 2018 r. dokonał zwrotu podatku w wysokości 562.814,27 zł, na wskazany we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. rachunek bankowy spółki, organ odwoławczy uznał, że zwrot różnicy podatku nastąpił w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie powstały odsetki od ww. kwoty zwrotu i nie ma zastosowania w sprawie art. 87 ust. 7 ww. ustawy.
Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii umocowania osób, które podpisały w imieniu wspólników J. s.c. deklarację VAT-7 za czerwiec 2012 r., złożoną w dniu 25 lipca 2012 r., oraz korektę tej deklaracji, złożoną w dniu 31 sierpnia 2012 r., do działania w imieniu wspólników J. s.c., organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 7 września 2012 r. wystosował do J. s.c. pismo, w którym poinformował, że wszystkie dokumenty, które zostały złożone w imieniu spółki cywilnej "J..", a podpisane przez pełnomocników P. R. i W. W., nie wywołują skutków prawnych, gdyż nie są podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania byłej spółki. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, że od momentu rozwiązania spółki cywilnej, tj. 11 czerwca 2012 r., wszelkie dokumenty składane do organu podatkowego powinny być podpisane przez wszystkich wspólników spółki cywilnej "J." lub przez wyznaczonego pełnomocnika. Pełnomocnictwo w takim przypadku powinno być udzielone przez wszystkich wspólników ww. spółki. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zarzut Syndyka jest bezzasadny, albowiem organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 7 września 2012 r. w sposób szczegółowy wyjaśnił zaistniałą sytuację, poprzez wskazanie, które ze złożonych dokumentów nie zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania byłej spółki cywilnej i podał stosowne przepisy prawa materialnego, odnoszące się do charakteru prawnego złożonych deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. (z dnia 25 lipca 2012 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2012 r.) oraz do skutków ich złożenia. Ponadto stwierdzono, że organ pierwszej instancji wezwał właściwe podmioty do podpisania deklaracji, gdyż osoby, które faktycznie podpisały deklaracje, nie miały do tego prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Syndyk masy upadłości A. S.A. w upadłości likwidacyjnej podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Podniósł między innymi, że organ podatkowy zaniechał należytego wyjaśnienia umocowania osób, które podpisały deklarację korygującą złożoną w dniu 31 sierpnia 2012 r., jak również deklarację pierwotną złożoną w dniu 25 lipca 2012 r., w szczególności wezwał do usunięcia braków deklaracji byłych wspólników spółki cywilnej z pominięciem osób, które złożyły podpisy na dokumentach.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 739/19, uznał, że nie była ona zasadna.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że ustawowy termin 60 dni na dokonanie zwrotu spółce części nadwyżki podatku VAT wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 rozpoczął bieg od dnia 18 grudnia 2017 r., tj. od chwili skutecznego złożenia tej deklaracji. Sąd stwierdził, że za skutecznie złożoną deklarację nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany przez osoby należycie umocowane do reprezentacji podmiotu, któremu zgodnie z art. 14 ust. 9a u.p.t.u. przysługiwało prawo do domagania się zwrotu podatku, za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT.
Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości okoliczność, że organ podjął czynności zmierzające do usunięcia braku formalnego złożonej deklaracji korygującej. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ podatkowy w odrębnych pismach z dnia 7 września 2012 r. zwrócił się do wszystkich wspólników spółki cywilnej, w tym do skarżącego, o złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla P. R. lub dla W. W. albo dla obydwu z nich do reprezentowania rozwiązanej spółki cywilnej, udzielonego przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie podpisanych przez wszystkich wspólników wymienionych w tym piśmie dokumentów. Ponadto organ poprosił o złożenie brakujących dokumentów, wymaganych przez przepisy art. 14 ust. 9a i nast. O.p., tj. wykazu rachunków bankowych wszystkich wspólników spółki oraz zgłoszenia
o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
i usług. Pod dokonaniu szczegółowiej analizy treści wezwania z dnia 7 września 2012 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pismo to spełnia wymogi dotyczące wezwania
w trybie art. 274a § 2 O.p.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Syndyk masy upadłości A. S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postepowania.
Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji założenia, że złożona w dniu 25 lipca 2012 r. deklaracja VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. oraz korekta tej deklaracji złożona 31 sierpnia 2012 r. były nieskuteczne, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia za niebyłe umocowania do ich złożenia, z jednoczesnym uznaniem za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, które okazało się bezprzedmiotowe, co pozwoliło odmówić skarżącej oprocentowania z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady neutralności podatku VAT;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 274a § 2, art. 280 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 września
2012 r. stanowi wezwanie, o którym mowa w art. 274a § 2 O.p., podczas gdy podstawą prawną wezwania był art. 155 O.p., co winno doprowadzić do uznania, że doszło do pozbawienia spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek doręczenia pisma z dnia 7 września 2012 r. z pominięciem pełnomocnika strony oraz uznania, że przedmiotowe pismo nie zostało skutecznie doręczone;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 183 oraz z art. 250 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nr 2016/C 202/02, który gwarantuje prawo do dobrej administracji, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT na skutek pozbawienia spółki odszkodowania w postaci odsetek za zwłokę należnych spółce z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT po upływie ponad 5 lat od złożenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., czyli z przekroczeniem rozsądnego terminu zwrotu w sytuacji, w której przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT zostało spowodowane działaniami kontrolnymi organów podatkowych, w wyniku czego Skarb Państwa uzyskał kosztem spółki nieuzasadnioną korzyść finansową w postaci dysponowania podatkiem VAT przez okres ponad 5 lat pomimo obowiązku zwrotu tegoż podatku w rozsądnym terminie.
Skarżący, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 76b, art. 78 i 78a O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu, w wyniku czego spółce odmówiono wypłaty oprocentowania należnego z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2012 r. w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie spółki cywilnej aktualnej na dzień rozwiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazane wyżej przepisu nakazywała wypłatę przedmiotowego oprocentowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Przystępując do oceny podniesionych zarzutów, wstępnie należało przypomnieć, że w rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. ustalone zostało, że w dniu 11 czerwca 2012 r. doszło do rozwiązania spółki cywilnej, która do momentu rozwiązania była czynnym podatnikiem podatku VAT (okoliczności nie kwestionowane w skardze kasacyjnej). Sytuacja ta spowodowała, że w ramach rozliczenia podatku VAT tej spółki za okres do chwili jej rozwiązania, tj. za czerwiec 2012 r., pojawiła się kwestia zwrotu różnicy podatku VAT na rzecz byłych wspólników, w tym Skarżącej, według wysokości udziałów w zysku każdego z nich określonych w umowie spółki cywilnej.
Sporna w zakresie niniejszej sprawy pozostawała wyłącznie problematyka dotycząca zasadności/niezasadności wypłaty oprocentowania od części zwrotu dokonanego na rzecz skarżącej, a na jej tle zasadniczo ocena zachowania terminu zwrotu, czyli zidentyfikowanie od kiedy biegł oraz kiedy upływał termin zwrotu. Z tymi zaś elementami wiązały się konieczne ustalenia i oceny odnośnie do określenia podstawy formalnej rzeczonego zwrotu, czynności podejmowanych przez organ i reakcji byłych wspólników wspomnianej spółki cywilnej, w tym skarżącej.
Mając na uwadze zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie oraz zapatrywania prawne i faktyczne wyrażone przez Sąd pierwszej instancji przypomnieć najpierw należało dwa kluczowe z tej perspektywy elementy, które składały się na stan rozpoznanej sprawy brany pod uwagę przy wyrokowaniu.
Mianowicie w dniu 26 lipca 2012 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła na formularzu VAT-7 deklaracja podatkowa za czerwiec 2012 r., która obejmowała rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku - zgodnie z wypełnioną jej częścią "B. Dane podatnika". W deklaracji wykazana została kwota różnicy podatku VAT (3.894.467 zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bez kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.
Deklaracja ta, zgodnie z informacjami zawartymi w jej części "H. Oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika", została wypełniona w dniu 24 lipca 2012 r. i opatrzona podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika - wpisy w polu 74 "Podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika".
Wspomnieć przy tym należało i to, że ww. deklaracja VAT-7 została przesłana do Naczelnika Urzędu Skarbowego przy piśmie przewodnim z dnia 25 lipca 2012 r. "A. z siedzibą w [...], Austria" jako lidera konsorcjum "A. / P. S.A. w upadłości układowej / A. S.A. / H. S.A. w upadłości układowej". W piśmie tym podano, że "Działając jako Lider na rzecz J. w upadłości układowej składamy następujące dokumenty: VAT-7 za 06.2012, NIP-2 z załącznikami NIP-B i NIP-D". Pismo to zostało opatrzone podpisem P. R. ze wskazaniem na występowanie w charakterze pełnomocnika.
Z kolei w dniu 31 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła na formularzu VAT-7 korekta deklaracji podatkowej za czerwiec 2012 r., która obejmowała odmienne rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku - zgodnie z wypełnioną jej częścią "B. Dane podatnika". W złożonej korekcie deklaracji wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (4.221.107 zł) w terminie 60 dni, bez kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Korekta deklaracji podatkowej, zgodnie z informacjami zawartymi w jej części "H. Oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika", została wypełniona w dniu 30 sierpnia 2012 r. i opatrzona podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika - wpisy w polu 74 "Podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika".
Przywołana korekta deklaracji VAT-7 została przesłana do Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie przewodnim z dnia 30 sierpnia 2012 r. ze wskazaniem na "J. SPÓŁKA CYWILNA". W piśmie tym, zatytułowanym "Wyjaśnienie do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012", podano, że "J. z siedzibą w R. składa korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. (...) Jednocześnie spółka wnosi o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 4.221.107,00 zł w terminie 60 dni." Pismo to zostało opatrzone podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika.
W kontekście powyższych ustaleń dotyczących sposobu wypełnienia i złożenia deklaracji podatkowej za czerwiec 2012 r., korekty tej deklaracji oraz pism przewodnich, jako oczywiste jawiło się spostrzeżenie, że P. R. i W. W. nie mogli w wymienionych wyżej datach przypadających na lipiec i sierpień 2012 r. złożyć podpisów występując w charakterze pełnomocników wskazanego w tych dokumentach deklaracyjnych podatnika podatku VAT za okres rozliczeniowy obejmujący czerwiec 2012 r., czyli spółki cywilnej. W dniu 11 czerwca 2012 r. nastąpiło bowiem rozwiązanie rzeczonej spółki cywilnej, a to oznaczało, że przestała ona istnieć. Nawet zatem jeśli wcześniej osoby, które podpisały deklarację podatkową i korektę tej deklaracji, były pełnomocnikami owej spółki, to we wskazanej dacie - z chwilą rozwiązania spółki cywilnej -automatycznie utracili już taki status. Od tego momentu nie mogli zatem być traktowaniu w ogóle jako pełnomocnicy w tej relacji podmiotowej, tzn. w odniesieniu do "reprezentowania" spółki cywilnej, która uległa już rozwiązaniu. Dodatkowo podkreślić wypadało, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 14 ust. 9a w związku z ust. 1 pkt 1, ust. 9b i ust. 9c u.p.t.u.
Tymczasem to na podstawie wykładni wymienionych przepisów art. 14 u.p.t.u. organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęli w szczególności, że po rozwiązaniu spółki cywilnej wszelkie dokumenty składane do organu na użytek uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT wynikającej z rozliczenia owej spółki, wykazanego w deklaracji podatkowej za okres w którym była ona podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, powinny być podpisane przez wszystkie osoby, które były wspólnikami takiej spółki w dniu jej rozwiązania, albo przez pełnomocników tych osób (tzn. byłych wspólników). Oczekiwanie takie kierowane było więc zwłaszcza do deklaracji podatkowej i korekty deklaracji mającej stanowić podstawę formalną dla tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2012 r., które składano już po rozwiązaniu spółki cywilnej, ale za okres obejmujący jej uprzednie działanie w charakterze podatnika. W świetle bowiem niekwestionowanych w sprawie przepisów art. 14 ust. 9b i ust. 9c u.p.t.u. zwrotu różnicy podatku VAT dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do niej umową spółki cywilnej, aktualną na dzień rozwiązania tej spółki, wykazem rachunków bankowych byłych wspólników, przy czym zwrot następuje w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki i na wspomniane rachunki bankowe.
Sąd pierwszej instancji w powyższym kontekście wyjaśnił przy tym, że: - spółka cywilna mimo jej formalnej likwidacji (rozwiązania) zachowuje status podatnika podatku VAT w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem tego podatku; - istnieje więc możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności przez jej byłych wspólników, gdy spółka cywilna przestała już istnieć; - możliwość złożenia takiego rozliczenia nie oznacza jednak, że po rozwiązaniu spółki cywilnej mogą dalej działać jej pełnomocnicy i składać prawnie wiążące oświadczenia woli, tak jakby spółka nadal istniała; - należy bowiem odróżnić kwestię prawnej możliwości dokonania skutecznego rozliczenia podatkowego za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika podatku VAT, od zagadnienia, kto takie rozliczenia może złożyć i komu przysługuje prawo do zwrotu podatku z niego wynikającego; - w niniejszej sprawie bezsporne jest, że rozliczenie takie składają (byli – przypis) wspólnicy spółki cywilnej i podpisują je osoby umocowane do działania w imieniu i na rzecz danego wspólnika.
Mając na uwadze te spostrzeżenia i wywody podkreślić należało, że ze złożonych odpowiednio w lipcu i sierpniu 2012 r. deklaracji podatkowej za czerwiec 2012 r. (nie wykazującej jeszcze różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy) i korekty tej deklaracji (wykazującej już tego rodzaju zwrot) nawet w najmniejszym stopniu nie wynikało, aby w tamtym czasie P. R. i W. W. zamierzali występować w charakterze pełnomocników wszystkich byłych wspólników rozwiązanej już spółki cywilnej. Sposób wypełnienia deklaracji oraz korekty deklaracji wskazywał wyłącznie na ich związek z "reprezentowaniem" wpisanej w nich spółki cywilnej. Co więcej nawet z treści pism przewodnich towarzyszących złożeniu owych deklaracji nie sposób było wywieść, aby aktywności wymienionych osób (P. R. i W. W.) towarzyszyło własne przeświadczenie o działaniu z mandatu wszystkich byłych wspólników. Nie dali oni temu jakiegokolwiek wyrazu w tych pismach.
Pierwsze z nich z dnia 25 lipca 2012 r. wystosowane zostało w ramach działań Lidera konsorcjum "na rzecz J. w upadłości układowej", a nie działań wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej.
Z kolei pismo z dnia 30 sierpnia 2012 r. wskazywało, że to spółka cywilna składa korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. i to ona wnosi o zwrot [całego] podatku VAT w kwocie 4.221.107 w terminie 60 dni, a nie że domagają się takiego zwrotu wszyscy byli wspólnicy tej spółki w częściach im właściwych (tj. stosownie do wysokości swoich udziałów w zysku z momentu rozwiązania spółki cywilnej).
W takim stanie rzeczy, odmiennie niż wywodził autor skargi kasacyjnej a co prawidłowo ustaliły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, P. R. i W. W. nie mogli być uznani za pełnomocników byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy jedynie nie wykazali przy podpisywaniu dokumentów, w tym deklaracji podatkowej i kluczowej dla wyniku sprawy korekty deklaracji, własnego umocowania względem [rzekomo] reprezentowanych przez nich podmiotów, czyli wszystkich byłych wspólników.
W konsekwencji bezzasadne było także oczekiwanie skarżącej, wyrażone w skardze kasacyjnej zarzucającej na tym tle naruszenie między innymi art. 145 § 1 i § 2 O.p., aby z udziałem (rzekomych) pełnomocników byłych wspólników, w drodze kierowanej przez organ do nich korespondencji nie zaś wprost do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej (z pominięciem tychże "pełnomocników"), wyjaśniona została kwestia skuteczności/braku skuteczności złożonych deklaracji i korekty deklaracji oraz istnienie umocowania do ich podpisania przez P. R. i W. W..
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednocześnie zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że za skutecznie złożoną deklarację/korektę deklaracji nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany przez osoby należycie umocowane do reprezentacji podmiotu, któremu zgodnie z art. 14 ust. 9a u.p.t.u. przysługuje prawo do domagania się zwrotu podatku za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika podatku VAT. Wspomnieć przy tym należało, że wymóg złożenia podpisów przez właściwie ustanowionych pełnomocników dookreślały również przywołane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisy art. 80a § 1-3 O.p., których naruszenia również nie zarzucono skargą kasacyjną.
Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy złożona w dniu 31 sierpnia 2012 r. korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. (którą korygowano rozliczenia ujęte w deklaracji podatkowej złożonej w dniu 26 lipca 2012 r.) w sensie prawnym nie była podpisana (tak samo jak deklaracja wcześniej złożona), gdyż podpisy zostały złożone przez osoby niebędące pełnomocnikami wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, to korekta ta nie mogła stanowić podstawy do zwrotu wykazanej w niej różnicy podatku VAT, będącej następstwem rozliczenia spółki cywilnej za okres w którym była ona czynnym podatnikiem tego podatku.
Złożona zatem do Naczelnika Urzędu Skrbowego korekta deklaracji, jako prawnie nieskuteczna, nie mogła również otworzyć biegu podanego w niej terminu 60 dni, o którym mowa w stosowanym odpowiednio na mocy art. 14 ust. 9d u.p.t.u. przepisie art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., do dokonania zwrotu tak wykazanej różnicy podatku VAT na rachunek bankowy każdego z byłych wspólników, w tym Skarżącej, w części mającej im przypaść według wysokości udziału w zysku owej spółki cywilnej z dnia jej rozwiązania.
Podstawą zwrotu podatku VAT określonego na zasadzie samoobliczenia podatku może być jedynie taka deklaracja albo korekta deklaracji, która spełnia wymogi prawem jej przypisane, wywodzone również z przepisów art. 14 ust. 9a w związku z ust. 1 pkt 1 i ust. 9b u.p.t.u., gdy chodzi o przypadek nimi objęty, czyli zawierająca podpisy osób umocowanych do dokonania takiej czynności.
W zakresie rozpoznanej sprawy powyższe oczekiwanie sprowadzało się do konieczności podpisania korekty deklaracji (wykazującej kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy) oraz deklaracji ją poprzedzającej, przez osoby reprezentujące każdego z byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej wedle reguł właściwej im reprezentacji, tudzież z wykorzystaniem instytucji pełnomocnika. To samo dotyczyło również pozostałych dokumentów niezbędnych przy stosowaniu zwrotu podatku na rzecz byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.
Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym zaakceptował działania Naczelnika Urzędu Skarbowego podejmowane w ramach czynności sprawdzających, jako właściwe do wyeliminowania z treści złożonej deklaracji/korekty deklaracji uchybień formalnych, do których zalicza się jej wypełnienie niezgodnie z ustalonymi prawnie wymaganiami. Jak już zostało to wyjaśnione, w analizowanym przypadku wymogiem tego rodzaju było podpisanie deklaracji/korekty deklaracji w taki sposób, aby możliwe stało się uznanie, że doszło do jej podpisania przez wszystkich byłych wspólników (osoby ich reprezentujące lub pełnomocników) rozwiązanej spółki cywilnej. Był to bowiem warunek skuteczności prawnej składanego rozliczenia podatkowego (tzw. samoobliczenia podatku z wykorzystaniem deklaracji VAT-7).
Organ podatkowy pierwszej instancji, po wpłynięciu deklaracji i korekty deklaracji, które zwierały rozliczenie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, pismami z dnia 7 września 2012 r. o analogicznej treści zwrócił się zatem bezpośrednio do każdego z byłych wspólników tej spółki, w tym do Skarżącej, między innymi o złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla P. R. lub dla W. W. albo dla obydwu z nich, udzielonego przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie podpisanych przez wszystkich wspólników wymienionych w tym piśmie dokumentów (w tym deklaracji). Nadto we wskazanych pismach, powołując się na przepisy art. 136, art.137 § 2-4 i art. 80a § 1-3 O.p., przedstawił zasady działania podatnika przez pełnomocnika, także w odniesieniu do obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Dodatkowo odniósł się również do skutków rozwiązania spółki cywilnej z dniem 11 czerwca 2012 r., w tym do konieczności podpisywania przez wszystkich byłych jej wspólników dokumentów składanych organowi podatkowemu po tej dacie. Co warte podkreślenia, organ podatkowy wyjaśnił adresatom pism, że dopełnienia formalności w opisanym zakresie należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, gdyż są one warunkiem dokonania zwrotu różnicy podatku VAT na rzecz byłych wspólników spółki cywilnej.
Mając na uwadze treść pism skierowanych do byłych wspólników spółki cywilnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyniły one zadość istniejącym wówczas wymogom prawnym. Dostarczyły one niezbędne informacje i pouczenia, a także wskazanie, że bez dopełnienia koniecznych prawnie wymogów, zwrot różnicy podatku na rzecz byłych wspólników nie będzie możliwy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednak z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, że podstawą wezwań, tj. pism z dnia 7 września 2012 r., nie mógł być art. 155 O.p., na co powoływała się również Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przepis ten wprawdzie znajduje się w Ordynacji podatkowej w rozdziale 6 "Wezwania" (art. 155-160) działu IV "Postępowanie podatkowe", ale przepisy tego rozdziału mają również odpowiednie zastosowanie w sprawach nieuregulowanych w dziale V "Czynności sprawdzające" (art. 272-280), a to na mocy art. 280 O.p.
Powołany art. 155 O.p. mógł zatem - na etapie prowadzenia czynności sprawdzających mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności złożonych deklaracji w ramach art. 272 pkt 2 w związku z pkt 1 O.p. - obok przepisów art. 274 § 1 pkt 2 i art. 274a § 2 O.p. stanowić podstawę prawną wystosowanych wezwań. W istocie bowiem treść wezwań, z uwagi na stwierdzenie wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi prawnie wymaganiami i nasuwające się wątpliwości co do ich poprawności w kontekście okoliczności składania deklaracji/korekty deklaracji oraz innych jeszcze dokumentów niezbędnych do zwrotu podatku już po rozwiązaniu spółki cywilnej, nakierowana była na usunięcie tychże uchybień i rozwianie wątpliwości w obszarze nieskuteczności prawnej złożonych dokumentów.
Natomiast oczywistym powinno być to, że dopuszczalność prawna rzeczonych wezwań powodowana była sytuacją faktyczną, której zakres weryfikowania podlegał czynnościom sprawdzającym i instrumentom służącym realizacji tej procedury podatkowej. Samo więc pominięcie w wezwaniu przywołania określonych przepisów będących podstawą do formułowania opisanych w tym wezwaniu oczekiwań organu podatkowego względem jego adresatów, nie mogło zostać uznane za równoznaczne z działaniem bezprawnym, skoro obiektywnie one istniały i statuowały możliwą treść tych pism.
Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "pismo organu z 7 września 2012 r. spełnia wymogi dotyczące wezwania w trybie art. 274a § 2 O.p." nie stanowiła niedopuszczalnej "reklasyfikacji pisma" - jak postrzegała to skarżąca, lecz była przejawem dopuszczalnego osądu prawnego w tym zakresie.
Brak reakcji skarżącej (podobnie jak i innych byłych wspólników) na otrzymane wezwanie-pismo z dnia 7 września 2012 r. spowodował, że zwrot podatku VAT na jej rzecz nie mógł mieć miejsca. W szczególności korekta deklaracji złożona w dniu 31 sierpnia 2012 r., jako prawnie nieskuteczna, nie mogła otworzyć biegu terminu 60 dni dla zwrotu tak wykazanej różnicy podatku.
Bez znaczenie w tej mierze pozostawała eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność wszczęcia z urzędu postanowieniem z dnia 11 września 2012 r., (zmienionym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r.) postępowania podatkowego w sprawie określenia rozwiązanej spółce cywilnej podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.
Twierdzenia, że "w efekcie wszczętego postępowania cała uwaga organu podatkowego oraz Stron postepowania podatkowego została odwrócona od kwestii deklaracji VAT-7 oraz ewentualnego uzupełnienia jej braków" (str. 9 skargi kasacyjnej) oraz że "Spółka i pozostałe spółki będące wspólnikami Spółki cywilnej były zbyt zaabsorbowane procesem upadłościowym i związanymi z tym problemami, aby czynnie uczestniczyć w sprawie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2012 r." (str. 12 skargi kasacyjnej), ocenić należało jako próbę umniejszenia znaczenia bezczynności Skarżącej w odniesieniu do realizacji wezwania.
Po wszczęciu wskazanego postępowania organ podatkowy nie informował przecież skarżącej, aby utraciło swoją aktualność wezwanie do niej skierowane. Ona zaś wyłącznie własną decyzją wskazań w nim zawartych nie wykonała w tamtym czasie. Z tej przyczyny nie sposób czynić usprawiedliwionych zarzutów organowi na tym polu, których (rzekomo) miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji.
W rozpoznanej sprawie dopiero na kolejne wezwanie organu podatkowego z dnia 24 listopada 2017 r. (wystosowane do wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej w związku z wnioskiem P. S.A. o zwrot części różnicy podatku VAT wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012 r.) doszło do usunięcia nieprawidłowości w deklaracji oraz korekcie deklaracji poprzez ich podpisanie przez pełnomocników właściwie umocowanych przez byłych wspólników. Miało to miejsce w dniu 18 grudnia 2017 r.
Ten stan rzeczy oznaczał, że dopiero od tej daty istniała skuteczna prawnie korekta deklaracji, z której złożeniem rozpoczął bieg termin zwrotu wynikający z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. "60 dni od dnia złożenia rozliczenia". Dokonanie zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w tej części, która jej przypadała, w dniu 12 lutego 2018 r. skutkowało oceną o braku oprocentowania, jako że zwrot miał miejsce z zachowaniem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności.
Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych O.p., ani przepisów prawa materialnego (objętych u.p.t.u. oraz dyrektywą 112), jak również art. 41 Karty, powiązanych odpowiednio z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c) p.p.s.a. Taka ocena uzasadniała oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA