I SA/Po 1059/15

I SA/Po 1059/15 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2015-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 670/16 - Wyrok NSA z 2017-12-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił E. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i od czerwca do grudnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r.
W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." E. K., przedmiotem której była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z 14 faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o. w A. dokumentujących zakup [...] kg złomu o łącznej wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Ustalono, że spółka Y. sprzedała podatnikowi w 2009 r. zaledwie [...] kg złomu o łącznej wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Stwierdzono bowiem, że spółka Y. nie posiadała w 2009 r. złomu w deklarowanych przez siebie ilościach (91,95% wykazanych przez nią nabyć towaru stanowiły w rzeczywistości tzw. "puste" faktury), które mogłyby być przedmiotem sprzedaży stwierdzonej na zakwestionowanych fakturach.
W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej, na podstawie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: "u.p.t.u."), uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Y. Sp. z o.o., gdyż faktury te w tej części nie potwierdzają rzeczywistego nabycia towarów.
Organ I instancji stwierdził, że podatnik miał świadomość, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę Y. nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury te miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Podkreślono, że ograniczenie się podatnika tylko do sprawdzenia kontrahenta wyłącznie pod względem formalnym, tj. sprawdzenie wpisu do KRS-u, rejestracji w urzędzie skarbowym i GUS nie może być uznane za dochowanie należytej staranności. Zdaniem organu w zakresie handlu złomem oszustwa w rozliczeniu podatku VAT są szczególnie częste, a to oznacza, że kryteria oceny należytej ostrożności winny być ostre. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez spółkę Y. nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem, a wobec tego podatnik wiedział, albo przynajmniej powinien wiedzieć, że faktury te stwierdzają czynności niedokonane.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 122, art. 187 § 1 ,art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez:
- odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: M. W., R. W., M. B., M. F., J. C., P. K. oraz J. P. (pracowników Y. Sp. z o.o.) oraz M. M., M. M., W. S., K. M., M. W. i R. G. (pracowników podatnika), na okoliczność dokonywania przez podatnika i spółkę Y. rzeczywistych transakcji potwierdzonych fakturami zakwestionowanymi przez organ I instancji, co w konsekwencji skutkowało odebraniem stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej;
- zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia dostrzeżonych przez te organy rzeczywistych bądź też pozornych sprzeczności w zeznaniach przesłuchiwanych w sprawie świadków i ograniczenie się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań tych świadków złożonych w toku postępowania podatkowego, pomimo że zeznania te składane były po upływie około 4 lat od zdarzeń, które opisywali świadkowie i pomimo, że zeznania, co do najbardziej istotnych okoliczności, były konsekwentne i znajdowały wzajemne potwierdzenie w zeznaniach innych przesłuchiwanych w sprawie świadków;
- brak ustaleń mających na celu określenie, czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych faktur wystarczała do dokonania transakcji sprzedaży tego złomu opodatkowanych następnie podatkiem od towarów i usług;
- uznanie, że podatnik nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował operacji sprzedaży przez podatnika złomu i nie dokonał odpowiedniego pomniejszenia podatku od towarów i usług naliczonego od tych transakcji sprzedażowych;
- błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ostatecznie uznanie, że transakcje ze spółką Y. faktycznie nie miały miejsca;
2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. nr 145/1 ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę Y., pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw.
Odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci okazania pracownikom spółki Y., tj.: M. W., R. W., M. F., J. C., P. K. oraz J. P. dokumentacji WZ oraz kart przekazania odpadów znajdujących się w firmie "X." i potwierdzających dostawy towaru ze spółki Y. w celu ustalenia, czy i ewentualnie kogo podpisy ze strony pracowników spółki znajdują się na tych dokumentach, a następnie przesłuchanie tych ustalonych osób w celu stwierdzenia, czy rzeczywiście dostarczali oni złom do firmy "X." i czy w związku z tymi dostawami składali podpisy na dokumentacji WZ i kartach przekazania odpadów.
Postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wnioskowanym przez odwołującego, wskazując, że przedmiotem tego dowodu jest okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę Y. są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że Y. Sp. z o.o. uczestniczyła w siatce firm trudniącej się wystawianiem tzw. "pustych" faktur, które miały pozorować obrót towarem, a w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent podatnika przyjmował i rozliczał faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jak również takie faktury wystawiał. Ustalono, że w 2009 r. spółka Y. nie dokonała zakupu złomu od firm: P. M. P., T. B. K., P. M. M., A. P. S., M. K. M., R. M. R. Uwzględniając zaś, że rzekome zakupy od wspomnianych podmiotów stanowiły 91,95% wszystkich zakupów złomu dokonanych przez spółkę Y. w 2009 r., stwierdzono brak podstaw do przyjęcia, że spółka ta wprowadziła do obrotu złom w deklarowanej wielkości. W oparciu o te ustalenia uznano, że spółka nie posiadała złomu w deklarowanych przez siebie ilościach, który mógłby być następnie przedmiotem sprzedaży wykazanej na kwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 96/13, w którym oddalono skargę Y. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., o sygn. akt I FSK 1686/13, oddalił skargę kasacyjną spółki od powyższego wyroku WSA w Bydgoszczy. Podkreślono także, że WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 942/13, oddalił skargę Y. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, powyższy materiał i orzeczenia dowodzą, że zeznania podatnika oraz świadków potwierdzających dostawy złomu do firmy "X." nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę Y.
Organ II instancji zwrócił uwagę, że zeznania M. M. dotyczące nawiązania współpracy podatnika ze spółką Y. nie znajdują odzwierciedlenia w zeznaniach M. F. - członka zarządu Y. Sp. z o.o. M. M. zeznał bowiem, że współpracę nawiązał osobiście z M. W. oraz M. F. (wskazując jednocześnie, że "pracował tam jeszcze M.", którego nazwiska nie podał). Natomiast M. F. jednoznacznie stwierdził, że nie nawiązywał osobiście współpracy z firmą "X.", lecz współpraca została nawiązana przez pracownika M. B.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dał również wiary zeznaniom pracowników spółki Y., którzy potwierdzili dostawy złomu do firmy "X.". Wątpliwości organu co do ich wiarygodności wynikały z faktu, że pracownicy ci pamiętali okoliczności dostaw do firmy E. K., a nie potrafili podać danych dotyczących innych kontrahentów spółki. W tym zakresie wskazano, że P. K. (kierowca w spółce Y.) pamiętał zaledwie dwóch odbiorców złomu (tj. "X." E. K. oraz firmę C.), natomiast J. P. (kierowca w spółce Y.), pamiętał również wyłącznie wspomnianych odbiorców złomu, jak również zaledwie dwóch dostawców złomu, tj. "X." E. K. oraz skup pani N. Inny pracownik spółki Y. J. C., do obowiązków którego należały m.in. załadunki i rozładunki, nie wskazał natomiast żadnego dostawcy złomu do Y. Sp. z o.o.
Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę Y. z uwagi na rzekomy brak świadomości podatnika, iż dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie podniesiono, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż dostawy stwierdzone spornymi fakturami nie były w rzeczywistości realizowane w ilościach z nich wynikających, wobec czego podatnik musiał, a przynajmniej powinien wiedzieć, że faktury stwierdzają czynności niedokonane. Skoro zaś nie doszło do dokonania dostawy opisanej na fakturze, świadomość odbiorcy faktury, co do naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego jest, w ocenie organu, oczywista.
Uznano także, że okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, aby odbiorca faktury działał w dobrej wierze w zakresie transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę Y. Zdaniem organu II instancji, o dobrej wierze można mówić bowiem wyłącznie w przypadku dokonywania realnych transakcji, co w badanej sprawie nie miało miejsca.
Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika w pismach z dnia 26 marca 2014 r. i 13 kwietnia 2014 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki Y. oraz pracowników podatnika. W tym kontekście podkreślono, że zarówno pracownicy spółki Y., jak i podatnika, wskazani w powyższych pismach zostali przesłuchani w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że z porównania zeznań składanych przez E. K. na okoliczność dostaw złomu dokonywanych w 2008 r. oraz dostaw dokonywanych w 2009 r., wynika, że warunki dostaw złomu ze spółki Y. były tożsame. W związku z tym uznano, że działanie organu I instancji polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków było prawidłowe. Jednocześnie stwierdzono, że takim działaniem nie naruszono prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził także, że sam fakt dokonania przelewu kwoty uwidocznionej na fakturze nie jest dowodem jej rzetelności. W tym kontekście podniesiono, że postępowania przeprowadzone wobec 6 dostawców spółki Y. (firm: P. M. P., T. B. K., P. M. M., A. P. S., M. K. M., R. M. R.) wykazały, że firmy te nie posiadały złomu, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Spółka Y. nie wskazała natomiast innych źródeł pochodzenia złomu, który został zafakturowany na rzecz jej odbiorców. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że trudno uznać, aby dostawy zafakturowane przez spółkę na rzecz E. K. rzeczywiście miały miejsce.
Uznając natomiast za chybione zarzuty naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że z powołanych przez podatnika przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika nakierowanych na wykazanie przez podatnika należytej staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z zakwestionowanym przez organ kontroli skarbowej kontrahentem, przez co doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena dowodów przez organy nosi znamiona dowolności;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 – dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanego kontrahenta, bez uwzględnienia, że podatnik otrzymał złom i dochował należytej staranności.
W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Według skarżącego został on bezzasadnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę Y. W szczególności skarżący zakwestionował ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie w jakim organy podatkowe stwierdziły, że skarżący miał świadomość, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione faktury miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Ponadto zarzucił, że organy dokonały dowolnej i wadliwej oceny dowodów.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje te nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z 14 faktur wystawionych w 2009 r. przez spółkę Y.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.
Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, zeznaniom P. K., J. P., R. W., J. C. i M. F. - pracowników spółki Y., zeznaniom M. M., M. M. i K. M. - pracowników firmy "X."), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. prawomocnym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającym "rzekomym dostawcom" złomu dla spółki Y. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. P. M. P., T. B. K., A. P. S., M. K. M. i R. M. R., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej P. M. M. - "rzekomemu dostawcy" złomu dla spółki Y. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyrokowi WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 96/13, oddalającemu skargę Y. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., wyrokowi NSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., o sygn. akt I FSK 1686/13, oddalającemu skargę kasacyjną spółki Y. od w/w wyroku WSA w Bydgoszczy, wyrokowi WSA w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 942/13, oddalającemu skargę Y. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.).
Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej protokoły z przesłuchania świadków sporządzone w toku innych postępowań, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy nie było konieczności powtarzania tych czynności dowodowych, zważywszy na ocenę tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe oraz zasadę ekonomiki procesowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie postąpił odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego oraz pracowników spółki Y. na okoliczność dokonywania między tymi podmiotami rzeczywistych transakcji gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur. Przekonywujące jest bowiem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawiony powyżej całokształt okoliczności został już wcześniej wystarczająco zbadany i potwierdzony znajdującymi się w aktach dowodami z innych postępowań. Dopuszczalne i zgodnie z regułami przewidzianymi w przepisach O.p. jest bowiem, że protokoły przesłuchań z innych spraw zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, zarzuty skarżącego dotyczące wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych uznać należy za nieuprawnione. Sąd dostrzega, że włączony materiał obejmował zeznania dotyczące współpracy spółki Y. i firmy "X." w 2008 r., jednakże - co istotne - z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że warunki dostaw złomu dokonywane do jego firmy przez spółkę Y. w latach 2008 i 2009 były tożsame. Uwzględniając tę okoliczność, Sąd stwierdza, że organy podatkowe włączając do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2014 r. materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadka osób wskazanych we wnioskach skarżącego, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika (skarżącego) w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., postąpiły prawidłowo. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy obu instancji ocena zebranego w niniejszej sprawie, jak również włączonego do niniejszego postępowania materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 i art. 188 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 180 O.p., który wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 66/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono zatem istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Sąd zaznacza, że skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był on również informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innych postępowań, nie naruszyło zatem w niniejszej sprawie jego praw.
Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż kontrahent skarżącego - spółka Y. z A. przyjmowała i rozliczała faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jak również takie faktury wystawiała. Ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe wykazały, że spółka Y. w 2009 r. nie dokonała zakupu złomu od większości swoich dostawców, tj. firm: P. M. P., T. B. K., P. M. M., A. P. S., M. K. M. i R. M. R. Uwzględniając zaś, że rzekome zakupy od powyższych podmiotów stanowiły 91,95% wszystkich zakupów złomu dokonanych przez spółkę Y. w 2009 r., organy podatkowe słusznie wywiodły, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby spółka ta mogła wprowadzić do obrotu złom w deklarowanej wielkości. W oparciu o te ustalenia prawidłowo zatem uznano, że dostawca skarżącego nie posiadał złomu w deklarowanych przez siebie ilościach, który mógłby być następnie przedmiotem sprzedaży wykazanej na zakwestionowanych 14 fakturach.
W kontekście powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań pracowników spółki Y., tj. J. C., J. P., P. K. oraz M. F. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zeznania tych świadków nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta skarżącego. Organ II instancji prawidłowo w zaskarżonej decyzji podtrzymał stanowisko, że wątpliwości, co do wiarygodności tych zeznań wzbudza okoliczność, że pracownicy nie potrafią podać danych dotyczących innych kontrahentów spółki, natomiast pamiętają tylko okoliczności dostaw do firmy "X.". Z decyzji wydanych wobec spółki Y. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, że w 2009 r. spółka deklarowała dostawy do wielu podmiotów oraz zadeklarowała roczny obrót złomem rzędu blisko [...] złotych netto. Tymczasem P. K. i J. P. zatrudnieni w spółce Y., jako kierowcy, pamiętali zaledwie dwóch odbiorców złomu (tj. "X." E. K. oraz firmę C.), jak również zaledwie dwóch dostawców złomu, tj. "X." E. K. oraz skup pani N. J. C., do obowiązków którego należały m.in. załadunki i rozładunki, nie wskazał natomiast żadnego dostawcy złomu do firmy Y. W ocenie Sądu, zeznania powyższych świadków nie stanowią również wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę Y. w świetle pozostałego materiału zgromadzonego w sprawie, który jednoznacznie dowodzi, że spółka ta nie posiadała złomu w deklarowanych przez siebie ilościach, który mógłby być następnie przedmiotem dalszej sprzedaży opisanej w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe słusznie wywiodły, że spółka Y. uczestniczyła w siatce firm trudniącej się wystawianiem tzw. "pustych" faktur, które miały pozorować obrót towarem, a które w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka przyjmowała i rozliczała faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jak również takie faktury wystawiała. Okoliczność ta wynika wprost z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], wydanej wobec Y. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Co istotne skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 942/14.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły także zeznania złożone na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy firmą "X." a spółką Y. przez M. M. oraz M. F. Podkreślenia wymaga, że zeznania M. M. (pracownika firmy "X.") dotyczące nawiązania współpracy podatnika ze spółką Y. nie znajdują odzwierciedlenia w zeznaniach M. F. (członka zarządu Y. Sp. z o.o.). Otóż, M. M. zeznał, że współpracę nawiązał osobiście z M. W. oraz M. F. (wskazując jednocześnie, że "pracował tam jeszcze M.", którego nazwiska nie podał). Natomiast M. F. jednoznacznie stwierdził, że nie nawiązywał osobiście współpracy z firmą "X.", lecz współpraca została nawiązana przez pracownika M. B. Dostrzegając wyraźną sprzeczność w powyższych zeznaniach Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie odmówiły im przymiotu wiarygodności.
W kontekście całokształtu powyższych ustaleń, za prawidłowe należy także uznać stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., że sam fakt dokonania przelewu przez skarżącego na konto spółki Y. kwoty uwidocznionej na fakturze nie jest dowodem jej rzetelności, a zatem potwierdzeniem, że opisane w niej zdarzenie gospodarcze miało w rzeczywistości miejsce. W tym zakresie należy jeszcze raz podnieść, że postępowania przeprowadzone wobec 6 dostawców spółki Y. (firm: P. M. P., T. B. K., P. M. M., A. P. S., M. K. M. i R. M. R.) wykazały jednoznacznie, że firmy te nie posiadały złomu, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Spółka Y. nie wskazała natomiast innych źródeł pochodzenia złomu, który został zafakturowany na rzecz jej odbiorców. W związku z tym organ II instancji zasadnie stwierdził, że dostawy zafakturowane przez tę spółkę na rzecz E. K. rzeczywiście nie miały miejsca.
Podsumowując tę część rozważań należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W ocenie Sądu całkowicie chybione są zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w badanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, jak już wyżej wykazano, spółka Y. nie dysponowała towarem (złomem) w ilościach wykazanych na spornych fakturach, który następnie mogłaby sprzedać skarżącemu. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.
Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo zostały dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego (mającego miejsce) nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza zatem nie tyle istnienie faktury, co dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wykazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).
W świetle powołanych wyżej tez Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż spółka Y., która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła skarżącemu towaru (złomu) w ilościach wskazanych na tych fakturach, bo go w istocie sama nie posiadała. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których dostawy faktycznie miały miejsce. Z powodów obiektywnych zatem przedmiotowe transakcje nie mogły mieć miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że powoływanie się przez stronę skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. "pustymi" fakturami, w ogóle miały miejsce. Jeżeli bowiem dowiedziono, że wystawca faktury nie miał rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1108/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).
W judykaturze podkreśla się, że oceniając znaczenie dobrej wiary należy wziąć pod uwagę kontekst całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 517/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy trafnie ustalił i ocenił brak rzeczywistej współpracy skarżącego ze spółką Y. oraz słusznie uznał, iż działaniom skarżącego nie można przypisać przymiotu dobrej wiary, albowiem nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta. W zakresie współpracy ze spółką Y. wskazano, że skarżący jedynie ograniczył się do sprawdzenia swojego kontrahenta pod względem formalnym, tj. sprawdzenie wpisu do KRS-u, rejestracji w urzędzie skarbowym i GUS. Zdaniem Sądu, takie postępowanie nie może być uznane za dochowanie należytej staranności. Godzi się także zauważyć, że także zeznania świadków (M. M. i M. F.) w zakresie nawiązania współpracy między firmą "X." a spółkę Y. były niespójne. Ponadto podkreślenia wymaga, że w zakresie handlu złomem oszustwa w rozliczeniu podatku VAT są szczególnie częste, a to oznacza, że kryteria oceny należytej ostrożności winny być ostre. W tym miejscu jeszcze raz należy zaakcentować, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez spółkę Y. nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem, a wobec tego skarżący - zdaniem Sądu - wiedział, albo przynajmniej powinien wiedzieć, że faktury te stwierdzają czynności niedokonane. Analizując natomiast okoliczność płatności za towar przelewem, stwierdzić należy, że czynność ta miała jedynie uwiarygadniać rzekome transakcje. W ocenie Sądu, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie wywiódł, że sam fakt dokonania przelewu kwoty uwidocznionej na fakturze nie jest dowodem jej rzetelności. W świetle wskazanych wyżej okoliczności organ II instancji, zdaniem Sądu, zasadnie uznał, że wykluczają one możliwość nieświadomego posługiwania się przez skarżącego "pustymi" fakturami.
Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem nie naruszają przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.