I FSK 611/22

I FSK 611/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1090/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 82 ust. 4 pkt 1 oraz art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy.
S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona" lub "spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych - piwa. Do wniosku strona załączyła - pismo "Wniosek o zwrot akcyzy wskutek eksportu wyrobów akcyzowych", pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 lutego 2021 r., wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 lutego 2021 r. oraz szereg faktur zakupu i sprzedaży wraz z dokumentami potwierdzającymi wydanie towaru z magazynu spółki, dokumenty przewozowe wraz z tłumaczeniem, tłumaczenie przepisów akcyzowych w Chińskiej Republice Ludowej, wyliczenia akcyzy w formie tabeli programu Microsoft Exel.
Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wymaganych przepisami prawa zawartymi w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2020 poz. 722, dalej: "u.p.a.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art.169 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wezwał stronę pismem z 22 marca 2021 r., do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, poprzez: przedłożenie oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od piwa ujętego we wskazanych fakturach zakupu.
W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka wyjaśniła, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest faktura zakupowa wnioskodawcy od hurtowników. Zdaniem spółki, faktura ta bez wątpienia potwierdza nabycie towaru z opłaconą akcyzą. Płatnikiem akcyzy są browary, zaś towar nabywany jest od hurtowni spożywczych. Nie ma zatem wątpliwości, że akcyza została uregulowana. Z tego względu, w trybie art.188 Ordynacji podatkowej spółka wniosła o zwrócenie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do wymienionych podmiotów o przedstawienie faktur zakupowych piwa przez spółkę wraz z akcyzą i wyeksportowanych poza terytorium kraju.
Organ podatkowy uznał, że spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od piwa będącego przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy i postanowieniem z 5 maja 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek.
Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał sporne postanowienie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż do wniosku o zwrot akcyzy strona winna dołączyć określone dokumenty, w tym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Spółka występując z wnioskiem o zwrot akcyzy do eksportu wyrobów akcyzowych (piwa), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w wysokości 228.758 zł nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, pomimo iż wśród załączników w pkt. 1 wniosku wymieniła "dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju: faktura VAT z opłaconą akcyzą na terytorium kraju od podmiotów [...], rozrachunki z krajowymi dostawcami potwierdzające saldo rozliczeń, dane kontrahentów, którzy opłacili akcyzę w Polsce". Organ odwoławczy podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie spółka nie usunęła braków formalnych podania stąd organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia. Zaznaczył, że przedłożenie faktur zakupu wyrobów akcyzowych nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa. Faktury zakupu potwierdzają jedynie fakt nabycia wyrobów akcyzowych, a nie to, czy od tych wyrobów została odprowadzona akcyza.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/W z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w sytuacji eksportu piwa do Chin dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju stanowią wskazane wymogi ustalone w przepisach szczególnych w rozumieniu art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, których niespełnienie przez wnoszącego podanie obliguje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, ze stosownym pouczeniem, a w razie jego nieuzupełnienia do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych podania organ nie może prowadzić postępowania, w tym także gromadzić materiału dowodowego, gdyż postępowanie może wszcząć jedynie wniosek kompletny i formalnie poprawny.
Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw z art. 82 ust.4 pkt 1 u.p.a. albowiem żądanie organu dot. wezwania do przedłożenia w/w dokumentów znajduje oparcie w przepisach art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz art. 168 § 2 w zw. z 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie stanowią dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju; dokumenty dołączone przez stronę do wniosku w tym przedłożone faktury zakupowe, gdyż wynika z nich fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce 23%, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony.
Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., art. 33 Dyrektywy Rady 2008/118/W, gdyż zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w zgodzie z prawem unijnym, w tym z Dyrektywą Horyzontalną.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/V (dalej: "Dyrektywa Horyzontalna") przez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że wniosek o zwrot akcyzy był niekompletny i niemożliwe było nadanie mu dalszego biegu, tj. wszczęcie postępowania, mimo że zawierał wszystkie elementy wymagane prawem i zasługiwał na uwzględnienie, a wątpliwości podnoszone przez Sąd - w ślad za organem odwoławczym - mogły zostać rozstrzygnięte w postępowaniu wyjaśniającym;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej przez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że spółka nie przedstawiła organowi odwoławczemu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo, że wniosek strony o zwrot akcyzy zawierał załączniki w postaci: - faktur sprzedaży, - rozrachunków z krajowymi dostawcami piwa potwierdzającymi saldo rozliczeń, - danych kontrahentów, którzy opłacili akcyzę na terytorium kraju, - faktur sprzedaży do zagranicznych kontrahentów, - dokumentów przewozowych, - specyfikacji dostaw, które to dokumenty bezsprzecznie świadczą o zapłacie akcyzy na terytorium kraju, zaś wątpliwości co do wpłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego powinny zostać rozstrzygnięte w toku postępowania wyjaśniającego w efekcie czego nie istnieją podstawy do uznania wniosku o zwrot akcyzy jako obarczonego brakiem formalnym;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że spółka powinna przedstawić dokumenty, do których nie posiadała dostępu, mimo że strona jest eksporterem wyrobów akcyzowych, a podatnikiem są jej kontrahenci, a uprawnienie do żądania przedłożenia przez kontrahentów spółki dokumentów potwierdzających wpłatę akcyzy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego posiada organ odwoławczy, a nie spółka;
4) art. 151 p.p.s.a. i art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że wątpliwości co do uiszczenia akcyzy i jej wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego stanowią brak formalny podania, który uniemożliwia nadanie właściwego biegu wnioskowi spółki o zwrot akcyzy, mimo że przepisy Ordynacji podatkowej dają organom podatkowym prawo do weryfikacji tej okoliczności w toku postępowania wyjaśniającego, w efekcie czego nie istnieją podstawy do uznania wniosku spółki o zwrot akcyzy jako obarczonego brakiem formalnym;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że dokumenty dołączone przez spółkę do wniosku nie są wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki, mimo że postępowanie podatkowe przyjmuje zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, to znaczy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w efekcie czego spółka może przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty akcyzy a wątpliwości co do wpłaty akcyzy na właściwy rachunek urzędu skarbowego mogą zostać wyjaśnione w toku postępowania dowodowego, co oznacza, że wniosek spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że dokumenty dołączone przez spółkę do wniosku nie są wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki, mimo że przepisy u.p.a. i Dyrektywy Horyzontalnej nie precyzują jakie dokumenty stanowią o zapłacie akcyzy, zaś Sąd - w ślad za organem odwoławczym – nie wyjaśnił jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby jego wniosek o zwrot akcyzy został rozpatrzony merytorycznie, w efekcie czego spółka może przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty akcyzy a wątpliwości co do wpłat akcyzy na właściwy rachunek urzędu skarbowego mogą zostać wyjaśnione w toku postępowania dowodowego co oznacza, że wniosek spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że akcyza nie została zapłacona, mimo że w tożsamej sprawie, w postanowieniu Dyrektora IAS w Warszawie z 20 stycznia 2021 r., organ stwierdził, że właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy jest organ u którego złożono deklarację w podatku akcyzowym i zapłacono akcyzę tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., co oznacza, że sam Dyrektor IAS posiadał wystarczające dokumenty, z których wynikała zapłata akcyzy podlegająca zwrotowi;
II. przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomimo dołączenia do wniosku o zwrot akcyzy szeregu dokumentów w postaci: - faktur sprzedaży, - danych kontrahentów, którzy opłacili akcyzę na terytorium kraju, - rozrachunków z krajowymi dostawcami piwa potwierdzającymi saldo rozliczeń, - faktur sprzedaży do zagranicznych kontrahentów, - dokumentów przewozowych, - specyfikacji dostaw, wniosek spółki nie może zostać rozpatrzony merytorycznie przez organ odwoławczy, mimo że z przepisów unijnych wprost wynika, że akcyza staje się wymagalna w momencie dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji w państwie członkowskim, a przepisy u.p.a. są skonstruowane zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, w efekcie czego z samej konstrukcji podatku wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy akcyza została bez wątpienia zapłacona przez kontrahentów spółki na terytorium kraju, zaś wątpliwości co do wpłaty akcyzy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego mogły zostać rozstrzygnięte w toku postępowania wyjaśniającego;
2) art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania polegające na uznaniu, iż przedstawione przez spółkę dokumenty (...), nie stanowią potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju, mimo, że przepisy u.p.a. oraz Dyrektywy Horyzontalnej nie regulują w sposób jednoznaczny, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby wykazać zapłatę akcyzy na terytorium kraju w sytuacji eksportu wyrobu akcyzowego, w efekcie czego spółka może przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty akcyzy a wadliwości co do wpłaty akcyzy na właściwy rachunek urzędu skarbowego mogą zostać wyjaśnione w toku postępowania dowodowego.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i postanowień organów obu instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
W niniejszej sprawie spór dotyczył kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego o charakterze formalnym, tj. postanowienia którym pozostawił on bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych w postaci piwa.
Skarżąca złożyła wniosek zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2018 r. poz.125) i dołączyła dokumenty, którymi dysponowała, w postaci faktur sprzedaży piwa na rzecz zagranicznych kontrahentów, wydania magazynowego, potwierdzenia wywozu IE599, konosamentów, faktur zakupu przedmiotowego piwa od Handel [...] i C. sp. z o.o., a także tabelaryczne wyliczenie wysokości akcyzy. Do wniosku spółka załączyła pismo, w którym wyjaśniła, że nabywa piwo z opłaconą na terytorium kraju akcyzą od hurtowni spożywczych – podatnikami akcyzy są firmy produkujące piwo, od których z kolei ci hurtownicy nabyli towar. Skarżąca wskazała, że nabywając wyroby akcyzowe od hurtowników, nabywa towar niewątpliwie z opłaconą akcyzą, bo w takiej postaci towar nabyty został wcześniej przez jej dostawców a następnie eksportuje wyroby akcyzowe poza kraje Unii Europejskiej, na rynki azjatyckie.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w celu rozpatrzenia wniosku, wezwał spółkę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie organ podatkowy odwołał się wprost do obowiązku wynikającego z art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. Na przepis ten wskazał również Sąd pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Na podstawie art. 82 ust. 4 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.
W niniejszej sprawie skarżąca uzasadniała swoje stanowisko o prawidłowości i zupełności złożonego wniosku o zwrot akcyzy argumentami o dwojakim charakterze: po pierwsze stała na stanowisku, że przedłożone przez nią do wniosku dokumenty są wystarczające dla wykazania, że akcyza od przedmiotowych towarów została zapłacona na terytorium kraju albowiem żaden z przepisów nie określa, jakim dowodem należy potwierdzić zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Ponadto powoływała się na fakt, iż w tożsamej sprawie zainicjowanej jej wnioskiem z 16 września 2020 r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, Dyrektor IAS postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie "(...) organ podatkowy I instancji dysponował wskazanymi przez Spółkę danymi kontrahentów (...) których Spółka wskazała jako podmioty dokonujące zapłaty akcyzy w Polsce". W sprawie tej organ odwoławczy uznał, że "właściwym do rozpoznania wniosku o zwrot akcyzy jest organ, u którego złożono deklarację w podatku akcyzowym i zapłacono akcyzę, co oznacza, że sam Dyrektor IAS posiadał wystarczające dokumenty, z których wynikała zapłata akcyzy podlegająca zwrotowi" (str. 9 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych na tle przedstawionego wyżej sporu, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne na tym etapie uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 168 § 2, art. 180 § 1, art. 181 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek spółki nie zawierał załączników w postaci dokumentów, z których rzeczywiście wynikało, iż dokonano zapłaty na terenie kraju akcyzy, której zwrotu domagała się spółka. W tym zakresie argumentacja Sądu pierwszej instancji, iż dołączone do wniosku dokumenty potwierdzały co najwyżej zapłatę VAT oraz inne okoliczności, ale nie wpłatę akcyzy od przedmiotowego towaru była trafna.
Za uzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi o tym, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, iż nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż "żądanie organu dot. wezwania do przedłożenia w/w dokumentów znajduje oparcie w przepisach art. 82 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 168 § 2 w zw. z art. 169 § 1 O.p." (str. 10 uzasadnienia wyroku ).
Wyrażając powyższą ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach całkowicie pominął brak istnienia, na gruncie obowiązujących regulacji prawnych możliwości uzyskania przez spółkę dokumentów, które – z woli ustawodawcy – stanowią integralną (formalną) część wniosku o zwrot akcyzy. W stanie faktycznym sprawy w istocie do tego sprowadza się spór między stronami, ponieważ organ podatkowy załatwił wniosek spółki w sposób formalny aprobując stan, w którym żądanie dołączenia do wniosku określonych dokumentów jest dla skarżącej praktycznie nieosiągalne. Tymczasem jeśli uznać, że intencją ustawodawcy jest przyznanie prawa otrzymania zwrotu akcyzy także przez podmiot taki jak skarżąca, nałożenie przedmiotowego obowiązku rozważać należałoby w kategorii jego nieproporcjonalności.
Zauważyć należy, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej funkcjonuje zarówno instytucja postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jak również odmowa wszczęcia postępowania, tj. dwa rozstrzygnięcia procesowe wzajemnie się wykluczające. Albo istnieje stan faktyczny sprawy pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania, albo też stan istnienia braków formalnych, który może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Faza odmowy wszczęcia postępowania w sprawie poprzedza badanie braków formalnych wniosku wszczynającego określone postępowania. Jednak niekonsekwentne ich wykorzystanie jako negatywne załatwienie sprawy na etapie formalnym badania wniosku skutkuje niespójnym uzasadnieniem zajętego stanowiska.
Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, powołał się na art. 82 ust 4 pkt 1 u.p.a. który, odwołuje się do podmiotów określonych w pkt 2 tego artykułu a więc podatników, którzy dokonali eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od takiego podatnika i dokonały ich eksportu, przyznaje im uprawnienie do ubiegania się o zwrot akcyzy według określonej procedury, wyznaczając obowiązki formalne, które w sprawie legły u podstaw zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Tymczasem żaden z tych przepisów literalnie nie dotyczy skarżącej spółki, która nie była ani podatnikiem akcyzy, ani nie nabyła towaru od takiego podatnika.
Skarżąca prezentuje swoje stanowisko, z którego wywodził uprawnienie do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu eksportu towaru. Przeanalizowała przepisy Dyrektywy Horyzontalnej oraz ustawy o podatku akcyzowym oraz odwołała się do wyroku, z którego wynika, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pomimo takiego stanowiska w orzecznictwie, ustawodawca nie zmienił regulacji zawartych w art. 82 u.p.a. (mimo wprowadzania zmian w tym przepisie). Na moment składania wniosku w sprawie powołany przepis u.p.a. dotyczący zwrotu akcyzy nie obejmował podmiotów w sytuacji takiej, jak skarżąca. Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego o skardze kasacyjnej w sprawie jasne, czy organ podatkowy stoi na stanowisku, że mimo brzmienia cytowanego w sprawie art. 82 ust 2 i ust 4 u.p.a. skarżąca mieści się w kręgu podmiotów, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy i wówczas uzupełnienie braku formalnego przez dołączenie stosownego dowodu na potwierdzenie zapłaty akcyzy w kraju skutkuje dokonaniem takiego zwrotu, czy też przedstawienie takiego dokumentu (pozyskanego np. od podmiotów poprzedzających nabycie towaru akcyzowego przez spółkę) skutkowałoby rozpoczęciem procedowania dla oceny przez organ podatkowy na okoliczność materialnego uprawnienia po stronie spółki do otrzymania zwrotu akcyzy. Tymczasem takie jednoznaczne stanowisko pozwoliłoby dopiero wyznaczyć zakres istotnych okoliczności, które muszą podlegać rozstrzygnięciu w sprawie o takim charakterze.
Podkreślenia wymaga, że przepis art. 82 ust 2 i ust 4 u.p.a. wprost przyznaje prawo do zwrotu akcyzy podatnikom tego podatku i podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe do podatnika podatku akcyzowego. Z tym przepisem w pełni koresponduje zapis art. 10 ust 12 u.p.a. który stanowi, że "Na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje na fakturze lub oświadczeniu załączonym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych na tej fakturze". W ust 13 określono szczegółowo co takie oświadczenie powinno zawierać. Podmiot w takiej sytuacji ma więc podstawę prawną do podjęcia działań w celu realizacji swojego uprawnienia do zwrotu akcyzy. W takich okolicznościach brak załączenia do wniosku o zwrot akcyzy faktury z wykazaną kwotą akcyzy, stanowiłby bez wątpienia brak formalny wniosku, którego uzupełnienia należy domagać się w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak, co nie jest w sprawie kwestionowane, dla podmiotu domagającego się zwrotu akcyzy w takich warunkach, na jakie powołuje się skarżąca nie ma żadnych narzędzi prawnych, które pozwoliłyby jej realizować swoje uprawnienie.
Jakkolwiek działania organu podatkowego, który wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku sugerują, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że co do zasady spółka może skutecznie składać wniosek o zwrot akcyzy w warunkach, w których się tego domagała (w przeciwnym wypadku musiałyby odmówić wszczęcia postępowania jako, że wniosek pochodziłby od podmiotu nieuprawnionego), to w sprawie nie wyrażono jednoznacznie stanowiska w tym zakresie pomijając całkowicie tę kwestię, która wpływała również na ocenę możliwości przedłożenia oczekiwanych dowodów jako załączników do wniosku.
Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem podatkowym, stanął jednocześnie na stanowisku, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 82 ust 2 i ust 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 33 i art. 35 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie ich błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, że wniosek o zwrot akcyzy uzależniony jest od spełnienia ustawowych przesłanek niezgodnych z zasadami prawa unijnego. Sąd wskazał, że art. 33 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Podkreślił przy tym, że z przytoczonej regulacji Dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego, eksportu. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady zostały wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym, stąd zarzut błędnej wykładni art. 82 u.p.a. Sąd pierwszej instancji ocenił jako nietrafny.
Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prezentując wywód o zgodności istniejących regulacji w u.p.a. z prawem unijnym w zakresie kwestionowanym przez skarżącą nie do końca jednoznacznie wskazał, za którym stanowiskiem się opowiedział – szerokim czy wąskim katalogiem podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ pominął problem nierównego potraktowania poszczególnych grup podatników w zakresie prawnej możliwości pozyskania dokumentów dla wykazania swoich uprawnień.
Przytoczone rozważania Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie odnoszą się do powstałego w sprawie problemu, w ramach którego skarżąca, o ile z powyższych wywodów WSA wynika, że dysponuje materialnym prawem do uzyskania zwrotu, nie dysponuje żadnym prawnym narzędziem dla jego realizacji. W takich okolicznościach załączenie dokumentów na wzór takich, jakich można żądać na podstawie art. 10 ust 12 i 13 u.p.a. przez skarżącą mogłoby być rozpoznane w kategorii obowiązku o charakterze nieproporcjonalnym i dyskryminującym. Nie było to jednak przedmiotem rozważań ani organu podatkowego, ani Sądu pierwszej instancji.
Istotą problemu w sprawie bowiem, co pominął i organ podatkowy, i Sąd pierwszej instancji jest odpowiedź na pytanie, jak ma postąpić podmiot, który dokonał eksportu towaru akcyzowego nabytego nie od podatnika akcyzy (kolejny nabywca), który nie może uzyskać dokumentu, o którym mowa w art. 10 ust 12 u.p.a., a dokumentu w istocie o takim charakterze żąda od niego organ podatkowy rozpatrując jego wniosek o zwrot akcyzy. Rozszerzenie interpretacją sądową podmiotowego kręgu objętego art. 82 ust 2 i ust 4 u.p.a. (o ile takie stanowisko aprobuje organ podatkowy, bo nie zostało ono wprost wyartykułowane) wymaga "dostosowania" również sposobu wykazania przez taki podmiot zapłacenia akcyzy na terenie kraju albowiem podatnik nie ma narzędzi prawnych, by taki dowód przedłożyć.
W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie naruszają art. 151 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust 2 i ust 4 pkt 1 i art. 8 ust 6 u.p.a. w powiązaniu z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej w takim zakresie, w jakim, jeśli uznano, że skarżąca jest podmiotem uprawnionym do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, pominięto rozważenie proporcjonalności regulacji (ich braku) w zakresie wykazania, że akcyza w tym zakresie została zapłacona na terytorium kraju, lub – jeśli organ podatkowy stoi na stanowisku, że nie przesądził w zaskarżonym postanowieniu kwestii materialnego prawa spółki w skutecznym ubieganiu się o zwrot akcyzy, spór na tym polu rozwiązywany być musi w innym postępowaniu niż uzupełnienia braku formalnego wniosku. Jednoznaczna wypowiedź organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie pozwoli na uporządkowanie stanu sprawy, przez identyfikację rzeczywistego zakresu spornych kwestii i rozstrzygnięcie ich w sposób merytoryczny.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości wraz z zaskarżonym postanowieniem na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209, p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska