I FSK 610/21

I FSK 610/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Łd 454/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14, art. 8 ust. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 454/20 w sprawie ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. H. kwotę 6.017 (słownie: sześć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 454/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. H. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 30 marca 2020 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r.
2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przebieg postępowania w sprawie, wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Organ, albowiem pierwsza decyzja Organu, z 18 marca 2016 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 listopada 2016 roku, sygn. akt III SA/Łd 385/16. WSA w obecnie zaskarżonym wyroku, wskazując na regulacje art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) podkreślił związanie Organu stanowiskiem wynikającym z wyroku z 16 listopada 2016 r.
3. Wskazał, że powołany wyrok uchylał zaskarżoną decyzję ponieważ organy podatkowe zastosowały wadliwą stawkę podatkową, co nie było już kwestionowane na dalszym etapie postępowania. Jednocześnie w wyroku tym uwzględniono zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. dalej: O.p.) wobec braku odniesienia się przez Organ do prezentowanej przez Skarżącego argumentacji w zakresie interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2014 r, poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Sąd wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zawarł argumentacji, z której wynikałoby, w jaki "sposób interpretuje kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a.". Za nieuzasadnione uznał natomiast zarzuty procesowe skargi stając na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, w tym, że oferowany do sprzedaży w dniu kontroli olej napędowy (o numerze próbki [...]) nie spełniał wymagań jakościowych określonych w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. 2013 poz. 1058 dalej: Rozporządzenie) z uwagi na zaniżony parametr odporności na utlenianie, którego wynik badania wyniósł 11,6 h, przy wymaganiach jakościowych minimum 20 h.
4. Sąd pierwszej instancji w obecnie kontrolowanym wyroku stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organ uwzględnił wszystkie aspekty wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 16 listopada 2016 r.
5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ trafnie wskazał, że art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 dalej: Dyrektywa energetyczna), a także art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym krajowy ustawodawca wskazał preferencyjną stawkę akcyzy w wysokości 1.171 zł/1.000 litrów dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami i uzależnił tę stawkę od spełnienia przez oleje wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Wymagania jakościowe w kontrolowanym okresie określał załącznik nr 2 Rozporządzenia stawkę dla pozostałych paliw silnikowych (tj. niespełniających wymagań jakościowych), określa art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zatem ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. różnicuje stawki akcyzy wprowadzając stawki niższe dla paliw spełniających wymagania jakościowe i wyższe dla paliw niespełniających tych wymagań.
6. Zdaniem WSA Organ prawidłowo uznał, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych z Rozporządzenia, a zatem nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stąd zastosowanie ma stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.797 zł/1.000 litrów w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) w sprawie C-275/14, na które powoływała się Strona, orzekające o niezgodności art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z art. 2 pkt 3 Dyrektywy Energetycznej nie dotyczyło stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, w której przedmiotem opodatkowania jest paliwo do napędu niespełniające wymagań jakościowych, a nie dodatek do paliwa. Tym samym wymieniony przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej nie ma zastosowania w sprawie, bowiem Organ nie zakwestionował kodu CN oleju znajdującego się w zbiornikach na stacji paliw (CN 2710) a zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej przepis ten nie dotyczy produktów wymienionych w ust. 1 tego artykułu - w ust. 1 lit b wymieniony jest m.in. produkt objęty kodem CN 2710.
7. Za zasadne WSA uznał również stanowisko Organu, który nie podzielił argumentacji Skarżącego, który - wskazując na art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej – powołał się na okoliczność, że oferowany na sprzedaż olej napędowy powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, tj. jako paliwo silnikowe. Sąd meriti ocenił, że Organ przywołując art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. prawidłowo wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy nieznanego pochodzenia, dla których nie można ustalić czy podatek akcyzowy został zapłacony oraz znanego pochodzenia, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
8. WSA uznał, że prawidłowo wymierzono Skarżącemu podatek akcyzowy z tytułu posiadania oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych wg załącznika nr 2 Rozporządzenia, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na wcześniejszym etapie obrotu olej napędowy został opodatkowany preferencyjną, niższą stawką akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jednak Strona posiadała wyrób, dla którego należało zastosować stawkę wyższą, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Zobowiązanie Skarżącego zostało obliczone z uwzględnieniem akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu.
9. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zasady jednofazowości podatku akcyzowego oraz proporcjonalności, wobec nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na nabywcę wyrobów akcyzowych, które zostały wcześniej opodatkowane w związku z wykonaniem innej czynności. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającym zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Sąd podkreślił, że art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. stanowią o akcyzie w należnej wysokości. Konstrukcja art. 8 ust. 6 u.p.a. umożliwia wielokrotne powstawanie obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem różnych czynności przez różne podmioty (niemające statusu podatnika), jednakże w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego. Podmiot, który nie jest podatnikiem, ale dokonuje określonej czynności, która dotyczy wyrobu akcyzowego, musi zatem zadbać o zachowanie określonych wymogów, w tym formalnych, ażeby czynność ta, np. sprzedaż odbyła się z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu, a w zasadzie ażeby do danej sprzedaży nie miała zastosowania inna stawka akcyzy. Naruszenie tego obowiązku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, z czym wiąże się uzyskanie przez sprzedawcę statusu podatnika oraz konieczność zastosowania innej, zazwyczaj wyższej, stawki akcyzy.
10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku III SA/Łd 385/16 WSA wyjaśniono, że przedmiotem kontroli była jakość paliwa na stacji Skarżącego, sprzedającego paliwo indywidualnym podmiotom, nie zaś jakość u dostawcy tego paliwa do Skarżącego. Z tego tytułu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność dysponowania przez dostawcę paliwa certyfikatami jego jakości. Paliwo w zbiornikach Strony nie odpowiadało wymaganiom jakościowym określonym dla oleju napędowego, co mogło być wynikiem szeregu czynników już po dokonaniu dostawy. WSA w Łodzi w poprzednim wyroku uznał także, że bez znaczenia w świetle normy materialnoprawnej są przyczyny obniżenia odporności oleju na utlenianie, gdyż opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie jest uzależnione od przyczyn obniżenia tego parametru. Zważywszy na przedmiot opodatkowania, jakim jest olej napędowy, co do którego z uwagi na spełnienie wymagań jakościowych ustawodawca różnicuje stawkę akcyzy, powinien był dochować szczególnej ostrożności, gdyż nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.
11. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
I. Przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Organu mimo jej wydania z naruszeniem art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 O.p.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
II. Prawa materialnego:
1) art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie odporności na utlenianie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów;
2) art. 5 tiret 1 w związku z art. 26 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowe przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, mimo że dokonanie zróżnicowania stawki akcyzy dla oleju napędowego ze względu na jego parametry jakościowe zostało dokonane przez polskiego ustawodawcę mimo braku poinformowania o przedmiotowej zmianie legislacyjnej Komisji Europejskiej;
3) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich nieuzasadnionym zastosowaniu w sprawie wbrew wyrażonym w tych przepisach zasadą jednofazowości podatku akcyzowego oraz proporcjonalności oraz pominięciu przy interpretacji tych przepisów wyrażonych w z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) zasad proporcjonalności oraz demokratycznego państwa prawa, w świetle których za niedopuszczalne należy uznać obciążanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem w podatku akcyzowym, jeżeli podatek akcyzowy według stawki właściwej dla oleju napędowego został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu, a do naruszenia parametrów jakościowych oleju napędowego doszło z przyczyn niezależnych od podatnika.
12. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
14. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
15. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący podważał przede wszystkim ustalenie, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku, z którego została pobrana próbka przez Inspekcję Handlową, nie spełniał wymagań jakościowych dla olejów napędowych wynikających z załącznika nr 2 do Rozporządzenia. Wyniki badań wskazujące na zbyt niską odporność na utlenianie, w ocenie Skarżącego nie uwzględniały nieumiejętnego poboru próbek przez inspektorów, napowietrzenia i nasłonecznienia próbek podczas tego poboru tudzież upływu czasu pomiędzy poborem próbek paliwa a przeprowadzeniem badania. W tym zakresie podnosił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
16. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne o tyle, że na obecnym etapie postępowania nie ma już możliwości weryfikowania ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowości jakości przedmiotowego paliwa. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ustalenia faktyczne w istotnym dla rozstrzygnięcia zakresie zostały przesądzone w wyroku WSA w Łodzi z 18 marca 2016 r. w sprawie III SA/Łd 385/16. We wskazanym wyroku ocenione zostały okoliczności dotyczące prawidłowości przeprowadzonych badań oraz ustalenia, że paliwo nie spełniało wymagań jakościowych dla parametru odporności na utlenianie uzyskanego metodą PN-EN 15751. Skarżący nie skarżył tego wyroku, stąd ustalenia i wyrażona w nim ocena prawna, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. pozostają wiążące w dalszym toku postępowania.
17. Uchylając w poprzednim wyroku, z 16 listopada 2016 r., zaskarżoną decyzję WSA uczynił to tylko z dwóch powodów: stwierdził, że Organ błędnie (powołując się na wskazany przepis art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a.) zastosował kwotę stawki, która obowiązywała w 2015 r. (rozstrzygnięcie w tym zakresie obecnie pozostaje poza sporem) oraz zarzucił naruszenie art. 210 § 4 O.p. "przez nie odniesienie się do prezentowanej przez niego [Skarżącego-przyp. NSA] wadliwej interpretacji art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a." Ustalenia faktyczne uznał natomiast za zupełne. Skarżący nie polemizował z taką oceną, w efekcie czego przedmiotowy wyrok stał się prawomocny.
18. W świetle powyższego, na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcie odnosić się musi wyłącznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego w kontekście zobowiązania Organu do przedstawienia interpretacji art. 89 ust 1 pkt 6 i 14 O.p. we wszystkich jego aspektach. W tym zakresie Skarżący podniósł błędną wykładnię i zastosowanie art. 89 ust 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., niewłaściwe zastosowanie art. 5 tiret 1 w związku z art. 26 ust 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP.
19. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że w 2015 roku art. 89 u.p.a. stanowił w ust 1, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:
- olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1171,00 zł/1000 litrów (pkt 6)
- pozostałych paliw silnikowych – 1797,00 zł/1000 litrów (pkt 14)
20. W zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji przyjęto, że zastosowanie niższej stawki dla produktu (ust 1 pkt 6 u.p.a.) wiąże się z jego jakością, której określenie następuje na podstawie załącznika nr 2 Rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. 2006 nr 169 poz.1200, dalej: Ustawa o jakości paliw). Dodatkowo Organ powołał się na art. 5 Dyrektywy Energetycznej, jako podstawę regulacji krajowych zawartych w art. 89 ust 1 pkt 6 i 14 u.p.a., który stanowi, że: "Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach:
– gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;
– gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;
– do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;
– gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10.
21. Skarżący, podważając zastosowanie w sprawie powołanych przepisów, prezentował stanowisko, że nawet gdyby zaakceptować, że przedmiotowe paliwo nie spełniało wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie, to stan taki nie daje podstawy do zmiany stawki akcyzy na wyższą, wynikającą z art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. Wskazywał, że Dyrektywa Energetyczna nie określa poziomu opodatkowania akcyzą dla oleju napędowego, który nie spełnia wymagania odporności na utlenianie, co skutkuje wnioskiem, że na podstawie jej art. 2 ust 3 do opodatkowania akcyzą należy zastosować stawkę przyjętą dla równoważnego produktu – w tym przypadku paliwa silnikowego.
22. Zdaniem Skarżącego z art. 2 ust 3 Dyrektywy Energetycznej oraz stanowiska TSUE w sprawach połączonych C-43/13 i 44/13, tudzież postanowienia C-275/14 wynika, że stawkę akcyzy na produkt energetyczny należy określić dwuetapowo – najpierw należy określić przeznaczenie produktu energetycznego (jako paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania) a następnie należy ustalić, które np. z paliw silnikowych mogłoby zostać wykorzystane zamiast danego produktu, stanowiąc w istocie jego zamiennik – w braku zamiennika należy znaleźć paliwo najbardziej zbliżone przez swoje właściwości i przeznaczenie. W stanie faktycznym sprawy Skarżący zaoferował na sprzedaż olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 (takiego kodu organy nie kwestionowały również po zmianie stawki), stąd produktem równoważnym i stawką akcyzy jest stawka dla oleju napędowego o tymże kodzie. Skarżący podkreślił, że z postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 wynika, że podatnik może powoływać się bezpośrednio na art. 2 ust 3 Dyrektywy Energetycznej w celu wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.
23. Skarżący podniósł również nieprawidłową interpretację odesłania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. w zakresie "odrębnych przepisów". Organ i WSA w sprawie przyjęły, iż są to przepisy Rozporządzenia. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, ustawodawca zamierzał uzależnić stawkę akcyzy od wymagań jakościowych oleju napędowego, ale wyłącznie w zakresie poziomu zawartych w nim biokomponentów, czego dowodzi brzmienie art. 89 ust 1 u.p.a. obowiązujące w okresie od 1 marca 2009 r do 30 kwietnia 2011 roku – dopiero po tym momencie sporny przepis uzyskał obecne brzmienie. Skarżący podkreślił, że olej napędowy będący przedmiotem sporu w sprawie nie miał problemów z poziomem zawartości biokomponentów. Zarzucił, że w art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. nie chodzi o jakość na podstawie powołanego Rozporządzenia, na to wskazuje zakres przedmiotowy delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust 1 Ustawy o jakości paliw, nie mający związku z regulacjami akcyzowymi, lecz ochroną środowiska, wpływem na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracą silników w pojazdach.
24. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 ust 3 Dyrektywy Energetycznej w zakresie stwierdzenia, że w sprawie powinna zostać zastosowana stawka odpowiednia dla równoważnego paliwa silnikowego, co dawałoby efekt opodatkowania stawką na podstawie art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 2 ust 1 Dyrektywy Energetycznej dla celów tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (lit. b)
Zgodnie z ust 3 w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.
Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.
25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko Organu, że z art. 2 ust 3 Dyrektywy Energetycznej nie można wyprowadzić wniosku co do opodatkowania spornego paliwa gdyż organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały kodu CN 2710 stosowanego do oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach na stacji paliw. Zgodnie z brzmieniem analizowanego przepisu, art. 2 ust 3 nie dotyczy produktów wymienionych w ust 1 art. 3 Dyrektywy Energetycznej. Tymczasem w ust 1 lit. b wymieniony jest wprost produkt objęty kodem CN 2710. Nie ma więc podstaw, by odwoływać się do sposobu wykorzystania paliwa. W tym kontekście stanowisko TSUE zaprezentowane w postanowieniu C-275/14 z 5 lutego 2015 r. na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie ograniczone zastosowanie. Niewątpliwie wartością uniwersalną jest wskazanie, że podatnik zawsze może odwołać się bezpośrednio do art. 2 ust 3 Dyrektywy Energetycznej w sporze z administracją podatkową, jednak w niniejszej sprawie nie rozwiązuje to sporu.
26. Istotny zarzut wiąże się z interpretacją art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a., w którym mowa jest o wymaganiach jakościowych "określonych odrębnymi przepisami"; w szczególności czy mieści się w nim parametr odporności na utlenianie uzyskany metodą PN-EN 15751 przewidziany w Rozporządzeniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja językowa art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. pozwala na wniosek, że zwrot "spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" należy wiązać z postanowieniami Ustawy o jakości paliw i w konsekwencji wydanego na jej podstawie Rozporządzenia.
27. Przepis art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. w wersji obowiązującej w 2015 roku stanowił, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1000 litrów. Takie brzmienie i odwołanie do odrębnych przepisów obowiązuje od 1 maja 2011 roku. Do tego momentu, w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2011 r., regulacja powyższa rozpisana była w dwóch punktach, które zostały niejako scalone. Po zmianie przepisów od 1 maja 2011 roku skreślono ust 7, a ust. 6 przyjął obecne brzmienie. Ustawa o jakości paliwa pochodzi z 2006 r., podobnie jak druga istotna w sprawie ustawa o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (z 25 sierpnia 2006 r. Dz.U. 2018 poz. 1344 ze zm, dalej: Ustawa o biopaliwach).
28. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym po 1 maja 2011 roku warunek spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach dotyczy już nie tylko wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych z biokomponentami (objętych poprzednio ust. 7) ale także olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, na co wskazuje literalne brzmienie przepisów po nowelizacji. Jakkolwiek uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z 2010 roku wskazuje na nieco inny charakter proponowanych regulacji, to podzielić należy stanowisko, że uzasadnienie projektu ustawy nie jest źródłem prawa a staje się nim przyjęty zapis uchwalonej ustawy. Analiza stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów energetycznych wymienionych w art. 89 ust 1 pkt 1-13 u.p.a. wskazuje, że odnoszą się one do wyrobów o ile spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 2247/18 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
29. W stanie faktycznym sprawy nie budziła wątpliwości okoliczność, że sporny towar został zakwalifikowany jako olej napędowy do CN 2710 19 41 i organy klasyfikacji tej nie zmieniły ani nie kwestionowały. Sporna pozostawała ocena, czy odwołanie do "odrębnych przepisów" regulujących jakość odnosi się wyłącznie do Ustawy o biopaliwach, czy również do Ustawy o jakości paliwa. Zdaniem Skarżącego odwołanie zawarte w art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.e. odnosi się tylko do pierwszej ustawy co wynika z przywołanej zmiany (połączenie pkt 6 i 7), która miała na celu odejście od mechanizmu obniżania stawki akcyzy na olej napędowy w zależności od zawartości biokomponentów na rzecz określenia na odpowiednim poziomie jednej stawki akcyzy dla oleju napędowego zawierającego biokomponenty. W ocenie Strony "olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 spełniający wymagania jakościowe na potrzeby stosowania stawki akcyzy zgodnej z art. 89 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć olej napędowy spełniający wymagania w zakresie wymaganej zawartości biokomponentów"
30. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Rozporządzenie, na podstawie którego określono parametr odporności na utlenianie paliwa pobranego ze zbiorników Strony, wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust 2 pkt 1 Ustawy o jakości paliw. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z 17 grudnia 2010 r. wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ust 6 Ustawy o biopaliwach dotyczy wyłącznie wymagań jakościowych dotyczących biopaliw. W istocie więc uznanie, że odwołanie w art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. do "odrębnych przepisów" określających wymagania jakościowe dotyczy wyłącznie Ustawy o biopaliwach czyniłoby ten zapis w odniesieniu do oleju napędowego pustym, bowiem ustawa ta nie zawiera żadnych regulacji w tym zakresie.
31. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej interpretacji art. 89 ust 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. za niezasadny. Przyjmując, że ustawodawca uzależnił stawki akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 od spełnienia wymagań jakościowych przewidzianych w Ustawie o jakości paliwa do rozstrzygnięcia pozostawał zarzut naruszenia art. 5 tiret 1 w związku z art. 26 ust 1 Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a.
32. Organ prezentując w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 89 ust 1 pkt 6 i 14 u.p.a. do czego zobowiązany był wyrokiem WSA z 16 listopada 2016 r. nie odniósł się do kwestii wskazując jednak, że różnicowanie stawek ma swoje źródło w art. 5 Dyrektywy Energetycznej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Przepis ten stwarza możliwość zróżnicowania stawki podatku akcyzowego w przypadkach, które wymienia w sposób enumeratywny. Uznając to stanowisko za trafne należy rozważyć, czy taki zakres wymogów jakościowych, jaki wynika z Ustawy o jakości paliwa (poziom odporności na utlenianie według metody PN-EN 15751) determinujący możliwość stosowania obniżonej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. został zastosowany przez ustawodawcę polskiego przy uwzględnieniu postanowień art. 26 ust 1 Dyrektywy Energetycznej. Ostatni z przepisów stanowi, że
Państwa Członkowskie informują Komisję o środkach podjętych na mocy art. 5, art. 14 ust. 2, art. 15 i 17. Jakkolwiek przepis ten formułuje obowiązek kierowany do państwa członkowskiego a nie podatnika, to niewątpliwie wykazanie zrealizowania takiego obowiązku potwierdzałoby prawidłowość stosowanych rozwiązań ustawowych. Organ w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w tym zakresie w ogóle, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić zarzutu w tym zakresie. Skarżący uzasadniał zarzut odwołując się do decyzji Komisji Europejskiej z 18 września 2009 r K (2009)7140, która dotyczyła zgody na mechanizm obniżenia stawki akcyzy na olej napędowy, ale w zależności od zawartości komponentów. Jednak twierdzenia te nie odnosiły się do wyrażonego przez Organ stanowiska w zaskarżonej decyzji.
33. Ponownie rozpatrując sprawę Organ powinien odnieść się do tej argumentacji albowiem mieści się ona w zakresie wyjaśnienia interpretacji art. 89 ust 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. do czego zobowiązany został wyrokiem w sprawie III SA/Łd 385/16.
34. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP w zakresie zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która została naruszona wobec niekwestionowanego ustalenia, że na poprzednim etapie obrotu akcyza została już zapłacona. Formułując zarzut w tym zakresie Skarżący pomija bowiem, co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w powołanych przepisach mowa jest o akcyzie w należnej wysokości. W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały źródła nabycia oleju napędowego a obliczając akcyzę pomniejszyły ją o już zapłaconą akcyzę przez dostawcę.
35. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, w związku z częściowym uwzględnieniem zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. oraz art. 121 i art. 122 O.p. orzekając o kosztach postępowania za obie instancje na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2,3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 2 pkt 2 w związku z ust 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz.1687).
Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski