I FSK 609/21

I FSK 609/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 898/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 145 par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 165b par. 3, art. 165b par. 3 pkt 2, art. 191, art. 208 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 898/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 10.817 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 898/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 22 października 2019 r. w przedmiocie opłaty paliwowej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, pkt 2 poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 31 maja 2019 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna i stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
WSA wskazał, że pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej prowadzonej zarówno w zakresie podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej upłynęło ponad dwa lata. Przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość i rzetelność rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Protokół kontroli został doręczony spółce w dniu 29 września 2015 r. Pismem z dnia 13 października 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r.), skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jak również wskazując szereg naruszeń przepisów prawa materialnego i procedury, które to zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, o czym skarżąca została poinformowana pismem z dnia 28 października 2015 r. Postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z dnia 24 maja 2018 r., doręczonym skarżącej w dniu 28 maja 2018r. Z treści postanowienia wynikało, że powodem wszczęcia postępowania podatkowego były dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Niemniej w piśmie z dnia 30 września 2019 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej stanowił wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 29 czerwca 2015 r., w sprawie sygn. akt [...], odnoszący się do działalności osób reprezentujących m.in. K. sp. z o.o., a mianowicie, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na wyłudzeniach podatku od towarów i usług. Wyrok ten wpłynął do organu pierwszej instancji w listopadzie 2017r. i informował o nieprawidłowościach w działalności podmiotu będącego kontrahentem spółki. Zdaniem DIAS tę okoliczność należało uznać z uzasadniającą wszczęcie postępowania po upływie terminu 6 miesięcy, określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego. Zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa, której protokół doręczono skarżącej w dniu 29 września 2015 r., obejmowała swoim zakresem okresy rozliczeniowe, co do których organy podatkowe orzekały we wszczętym w dniu 28 maja 2018 r. postępowaniu. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynikało, że brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w G. sp. z o.o. z powodu zaprzestania działalności gospodarczej od sierpnia 2013 r. i zajęcia dokumentów przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]. Stwierdzenie o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczyło także G.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Z tego powodu kontrolujący nie mogli ustalić czy od oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb95, zakupionych od tego podmiotu w kontrolowanym okresie, został opłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Stwierdzono zatem wystąpienie obowiązku podatkowego od ww. paliwa w podatku akcyzowym u skarżącej i w związku z tym także powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostały wszczęte w dniu 7 marca 2016 r., tj. z zachowaniem terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 165b Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie ponad dwa lata później.
W konsekwencji WSA stwierdził, że powołany wyrok Sądu Okręgowego w [...] pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w protokole kontroli. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że wyrok ten nie został powołany przez NUS w uzasadnieniu decyzji i postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej wszczęto po upływie niemal pół roku od wpływu ww. wyroku do organu.
Konsekwencją powyższego było uznanie, przez WSA, że organy podatkowe utraciły możliwość wszczęcia postępowania i określenia skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej w niniejszej sprawie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ odwoławczy, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie, na mocy art. 188 p.p.s.a., o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.3. Pismem z dnia 7 lutego 2024 r. strona uzupełniła swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Ponadto, jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i/lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy (pkt 1). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zarzucała wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy doszło do wypełnienia przesłanek przewidzianych w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co uprawniało organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od dnia zakończenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej w przedmiocie opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.
WSA, analizując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie oraz wpływ wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 165b § 3 pkt 2 tej ustawy, a więc doszło do przekształcenia kontroli podatkowej w postępowanie podatkowe. Z tym stanowiskiem nie zgodził się DIAS, dając temu wyraz w wywiedzionej skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania organu, uznając tym samym za prawidłową ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.4. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut 1 skargi kasacyjnej) należy stwierdzić, że jest on bezzasadny.
3.5. Stosownie do art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zgodnie zaś z art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli m.in. organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
Z powyższego wynika, że w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy wprowadził termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w sytuacjach wskazanych w tym unormowaniu. Postępowanie to w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z przepisu tego oraz jego pozostałych jednostek redakcyjnych wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.
Jednak ustawowe ograniczenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej ustawodawca modyfikuje w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, gdzie określa konkretne sytuacje, po spełnieniu których postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie wskazanych 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie to może być zatem wszczęte także po upływie wskazanego terminu jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Ustawowa możliwość wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej jest zatem uzależniona w tym przypadku od spełnienia warunku wyrażonego jako otrzymanie przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które to informacje uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca nie wskazuje na konkretny rodzaj informacji, lecz opatruje je sformułowaniem takich, które stanowią uzasadnienie wszczęcia postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wskazany w tej regulacji wyjątek oparty jest na pojęciu o charakterze ogólnym, zaś ocena, które informacje spełniają taki charakter należy do organu podatkowego (wyrok NSA z 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1437/18).
Ponadto zachowany musi być także ustawowy warunek pochodzenia informacji od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), bądź innych organów władzy publicznej.
Natomiast informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to taka informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika, jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej i powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1437/18).
Spełnienie przesłanek z art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej powinno być wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji może z tego powodu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Przy czym przesłanki wskazane w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej powinny być badane na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, a nie "obecnie" np. po zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji (tak P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. (red.) L. Etel, LEX/el, 2024, art. 165b oraz powołany tam prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 293/18).
3.6. Zasadniczy problem jaki powstał w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej wysokości opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.
Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy kontrola podatkowa przeprowadzona została wobec skarżącej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Protokół kontroli doręczono spółce w dniu 29 września 2015 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wszczęto postanowieniem z dnia 24 maja 2018 r. W świetle zatem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie to nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie. Organy uznały jednak, że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka przewidziana w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co uprawniało organy do prowadzenia postępowania podatkowego. Tego stanowiska nie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 29 czerwca 2015 r., w sprawie sygn. akt [...], jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie pełnił funkcji informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tym samym nie dawał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w ww. przedmiocie. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ww. wyrok stanowi dokument pochodzący od innego organu, jak tego wymaga ww. przepis prawa.
Jak już była o tym mowa protokół kontroli został doręczony spółce w dniu 29 września 2015 r. Strona wniosła zastrzeżenia do tego protokołu, kwestionując ustalenie stanu faktycznego, a także wskazując na szereg naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego. Zastrzeżenia te zostały uznane za bezzasadne, o czym NUS poinformował Spółkę pismem z dnia 28 października 2015 r.
Natomiast postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zostało wszczęte dopiero postanowieniem NUS z dnia 24 maja 2018 r. Jak trafnie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w treści tego postanowienia wskazano, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a więc nie był to ww. wyrok Sądu Okręgowego. Kwestia ta została odmiennie przedstawiona przez NUS w piśmie skierowanym do organu drugiej instancji z dnia 30 września 2019 r. NUS wskazał bowiem, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego był wyrok Sądu Okręgowego.
WSA zauważył także, że ww. wyrok nie został przywołany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, co wydawało się uzasadnione biorąc pod uwagę istotność tego dokumentu dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.
Ponadto Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po upływie niemal pół roku od wpływu ww. wyroku karnego do organu.
Wszystkie te okoliczności, zdaniem WSA, nie dawały podstaw do uznania, że wyrok Sądu Okręgowego stanowił informację, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
3.8. Jak już była mowa o tym powyżej spełnienie przesłanek z art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej powinno być wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynika wprost, że podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego był przedmiotowy wyrok karny. Informacja ta pojawiła się dopiero w decyzji DIAS, po uzyskaniu w tym zakresie wyjaśnień organu pierwszej instancji zawartych w piśmie z dnia 30 września 2019 r. W świetle powyżej przedstawionych uwag już to uchybienie uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.
Poza tym w treści ww. pisma wskazano, że wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. odnosił się do działalności osób mających reprezentować m.in. K. sp. z o.o. Tymczasem z treści tego wyroku taka okoliczność nie wynikała. Wynikało natomiast, że dotyczył on m.in. osób działających za G. sp. z o.o. DIAS uznał ten fakt za oczywistą omyłkę NUS.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że na organach podatkowych spoczywa szczególny obowiązek dokładnego i precyzyjnego wskazania powodu wszczęcia postępowania podatkowego. Wynika to z faktu, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje podstawowy termin na przekształcenie postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, po upływie którego podatnik ma prawo oczekiwać, że postępowanie nie będzie kontynuowane. Przepis ten zawiera zatem gwarancję, że po upływie określonego przez ustawodawcę czasu, postępowanie nie będzie prowadzone. W związku z tym organy podatkowe korzystając z przewidzianego w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej wyjątku od tej zasady, są zobowiązane do wykazania, że w danej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające do prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 tej ustawy.
Nie budzi wątpliwości, że regulacja przewidziana w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter ogólny, co jednak nie może prowadzić do dowolności i automatyzmu w działaniu organów podatkowych, sprowadzającego się do uznania, że jakikolwiek dokument, nawet pośrednio związany z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, uprawnia organy do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie terminu przewidzianego w art. 165b § 1 tej ustawy. Należy podkreślić, że celem wprowadzenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej było zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 165(b)).
Takie działanie organów podatkowych miało natomiast miejsce w niniejszej sprawie, co trafnie zakwestionował Sąd pierwszej instancji.
3.9. Odnosząc się zatem do stanowiska organów podatkowych, powielonego w skardze kasacyjnej, że wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. stanowił informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego po upływie terminu przewidzianego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej należy w całości zgodzić się ze stanowiskiem WSA w tym zakresie.
Ponadto należy wskazać, że nawet wobec przyjęcia, że wyrok ten dotyczył osób reprezentujących G. sp. z o.o. (jak wynika z jego treści), a nie dotyczył innych podmiotów, co do których zakwestionowano transakcje skarżącej w toku kontroli podatkowej (G.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.), to w świetle art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowaniem podatkowym powinny być objęte wyłącznie transakcje skarżącej z G. sp. z o.o., wyłączając z tego zakresu transakcje z G.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe dotyczyło całego okresu prowadzonej wcześniej kontroli i odnosiło się do transakcji strony ze wszystkimi podmiotami, a nie wyłącznie G. sp. z o.o.
Jest to o tyle istotne, że transakcje z G. sp. z o.o. miały miejsce tylko w jednym miesiącu – w lipcu 2013 r.
Kontynuując ten wątek należy wskazać, że z analizy zarzutów karnych i karnoskarbowych przedstawionych w przedmiotowym wyroku karnym wynika, że osobom skazanym zarzucono nieprawidłowości w złożonych przez G. sp. z o.o. deklaracjach VAT za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. (zarzuty [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wyroku karnego). A zatem powołany wyrok karny dotyczył jedynie rozliczeń ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do czerwca 2013 r., podczas gdy skarżąca zawarła transakcje z G. sp. z o.o. jedynie w lipcu 2013 r. Z tego wynika, że wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej. Brak było bowiem związku faktycznego z prowadzoną przez NUS kontrolą podatkową, co jest warunkiem koniecznym do przyjęcia, że istotnie wyrok Sądu Okręgowego stanowił informację uprawniającą do prowadzenia postępowania podatkowego mimo, że od zakończenia kontroli podatkowej upłynęło ponad 6 miesięcy.
Nie może także ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe nie przedstawiły argumentacji wyjaśniającej powody wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej po upływie niemal sześciu miesięcy od wpłynięcia ww. wyroku karnego do akt sprawy.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
WSA słusznie zatem stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, uzasadniających uchylenie decyzji organów obu instancji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut 1 skargi kasacyjnej). Konsekwencją powyższego było uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut 3 skargi kasacyjnej). Wobec wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej oraz nie wykazania zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 165b § 3 pkt 2 tej ustawy, uprawniającej organ podatkowy do prowadzenia postępowania po tym terminie, należało orzec o umorzeniu postępowania administracyjnego (podatkowego).
3.10. Zauważenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł także zarzut naruszenia art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm., dalej: ustawa o Służbie Celnej).
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zamieszczenie zarzutu będącego podstawą kasacyjną dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowi uchybienie zasadom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., o których była mowa na wstępie. Taki sposób sformułowania zarzutu nie uniemożliwia jego rozpoznania, jeżeli został należycie uzasadniony, zgodnie z omówionymi wcześniej wymogami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1842/18 lub z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. I OSK 409/08).
Autor skargi kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu wskazał, że z uwagi na wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ celny postępowanie kontrolne podlegało reżimowi ustawy o Służbie Celnej, przez co nie miał zastosowania art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora twierdzenie to wynika z zasady zupełności regulacji dotyczących kontroli z ustawy o Służbie Celnej oraz zawężonego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej przez zastosowanie zwrotu "odpowiednie stosowanie", co nie pozwala na odniesienie art. 165b Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowych prowadzonych przez organy celne w rozumieniu stawy o Służbie Celnej.
Poza tym autor kasacji powyższy zarzut powiązał z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie powyższych regulacji ustawy o Służbie Celnej w odniesieniu do zdarzenia jakim była kontrola w 2015 r.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wskazany zarzut zawiera ogólne i lakoniczne uzasadnienie, co uniemożliwia jego rozstrzygnięcie z uwagi na sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, o czym już była mowa. Naruszenie przez WSA ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie zostało w żaden sposób rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy wobec tego ponownie przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do modyfikowania czy "naprawiania" zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, ani do domyślania się intencji jej autora.
3.11. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
Autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera spójnego logicznego stanowiska. Zdaniem kasatora, WSA, dokonując wykładni art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "nie odniósł się do związku pomiędzy informacją powziętą przez organ I instancji z wyroku Sądu Okręgowego w [...], a przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego". Ponadto kasator stoi na stanowisku, że w rozważaniach Sądu zachodzi pewna sprzeczność logiczna, gdyż z jednej strony Sąd odnosząc się do brzmienia art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten zawiera pojęcie o charakterze ogólnym, "nie definiując jaki rodzaj informacji może uzasadniać wszczęcie postępowania", z drugiej strony uznał, że informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, nie spełniają przesłanki określonej w tym przepisie.
Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok ten poddał się kontroli instancyjnej, a stanowisko w nim wyrażone zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA