I FSK 605/22

I FSK 605/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 875/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 875/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od C. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 875/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organy nie naruszyły także reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ponadto, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości czy podpisane lub prowadzone przez osobę nieupoważnioną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:
1.1. art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu;
1.2. art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 112, ze zm., dalej: ustawa o KRS) oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm., dalej: k.s.h.) w związku z art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydanie potwierdzenia VAT-EU i plików JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w chwili zaistnienia tej zmiany faktycznie lub ewentualnie w dniu podjęcia uchwały przez zarząd spółki w tym zakresie;
1.3. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 64 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brakiem stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości rozstrzygnięcia DIAS w zakresie uznania prawa do wydawania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2018 r.;
1.4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na Skarżącej spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień, w celu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż doszło do niedoręczenia postanowienia przed datą wyekspirowania terminu zwrotu podatku VAT, przerwania ciągu postanowień (brak wydania postanowień), nie zostały one wprowadzone do tego obrotu prawnego w wyniku nieprawidłowego ich doręczenia a zatem postanowienia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;
1.5. art.194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez kasatora w skardze do Sądu pierwszej instancji, wykazujących zorganizowane działanie DlAS w zakresie treści upoważnień urzędników prowadzących postępowania w ramach organu pierwszej i drugiej w celu pokrzywdzenia kasatora i nie wykazania legitymacji procesowej w postępowaniach tych osób poprzez wniesienie jako dowód treści upoważnień do akt postępowania po wyartykułowania stanowczego żądania w tym zakresie i wniesieniu szeregu wniosków;
1.6. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez:
1.6.1. wydanie postanowienia nr [...] z dnia 13 listopada 2020 r. przez osobę do tego nie upoważnioną, czyli przez Panią V. T. nie będącą piastunem organu w sprawie. Działając z przekroczeniem uprawnień wskazanych upoważnieniem z dnia 12 listopada 2019 r. [...].
1.6.2. prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną wykonującą inne czynności procesowe np. w postaci sporządzania protokołów pism czy nawet metryki postępowania czy spisu akt postępowania, nie posiadającą imiennego upoważnienia od piastuna organu drugiej instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;
1.6.3. podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nie posiadającego imiennego upoważnienia od piastuna organu drugiej instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;
1.6.4. podpisanie odpowiedzi na skargę przez p.o. Naczelnika Wydziału P. K., nie posiadającą imiennego upoważnienia od DIAS, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu, w aktach postępowania, w systemie Passa i uznanie ich legitymacji procesowej bez weryfikacji;
1.7. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa poprzez:
1.7.1. prowadzenie postępowania w organie pierwszej instancji przez osobę nie posiadającą właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organu pierwszej instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego;
1.7.2. podpisanie postanowienia przez z-ca Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie posiadającego właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna Naczelnika US [...] w wymaganym zakresie - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego;
1.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 256 § 3 i art. 169 k.s.h. poprzez uznanie, że niniejszej sprawie przepis ten miał zastosowanie, gdy kasator od wielu lat był zarejestrowany wpisem konstytutywnym w KRS.
1.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 255 § 1 k.s.h. poprzez uznanie, że zmiana adresy (ulicy), a nie siedziby miasta dokonuje się wpisem konstytutywnym zamiast deklaratoryjnym., gdy Kasator nie zmieniał swojej siedziby a jedynie adres ulicy w tym samym mieście.
1.10. art. 15 § 1 i § 2 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a tym samym wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z wrzesień 2018 r. przez organ do tego nie upoważniony (Naczelnika US [...]), więc nie można przyjąć, że postanowienie to wywołuje skutek prawny i zostało wprowadzone do obrotu prawnego przez organ do tego upoważniony;
1.11. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo wyekspirowania bezpowrotnego terminu materialno-prawnego organowi przysługuje prawa do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez Skarżącą;
1.12. art. 10. 1. i art. 11.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. DIAS świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przez organ pierwszej instancji pozbawił kasatora prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. 1.13. art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia kasatora prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym
samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;
2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:
2.1. art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nieudostępnienie akt sprawy uniemożliwiając tym samym kasatorowi realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 i art. 45 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając również weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważania ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia wniosków kasatora przez Sąd pierwszej instancji, jak i przygotowanie stosownych kolejnych wniosków, jak również właściwe przygotowanie skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;
2.2. art. 106 i art. 113 p.p.s.a poprzez nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy w trybie jawnym i za pośrednictwem systemu teleinformatycznego mimo złożenia stosownego wniosku, a tym samym naruszeniem art. 45 Konstytucji RP;
2.3 art. 100 w zw. z art. 102 p.p.s.a poprzez brak sporządzenia protokołu i utrwalenia czynności za pomocą aparatu dźwiękowego;
2.4. art. 106 § 3 p.p.s.a polegającym na nie uwzględnieniu wniosków kasatora w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu pierwszej i drugiej instancji jednocześnie nie podpisujących postanowień potwierdzających stanowisko kasatora, tym bardziej, że organy pierwszej i drugiej instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie. Dowody te były kluczowe dla weryfikacji poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej dekoncentrujących uprawnienia piastuna organu pierwszej i drugiej instancji;
2.5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia do kasatora. Tym samym zostały one wprowadzone do obiegu prawnego zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo że Naczelnik US utracił prawo do ich wydawania;
2.6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że:
2.6.1. zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuje wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania właściwości miejscowej, a do czego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący;
2.6.2. nie może dojść do obalenia domniemania poprawności wpisu w KRS w zakresie adresu kasatora, na podstawie przeprowadzenia szeregu czynności urzędowych w sprawie przez organ pierwszej instancji i posiadaniu szeregu innych dokumentów urzędowych w sprawie;
2.6.3. nie należy rozstrzygać faktycznego poprawnego momentu zmiany adresu kasatora, czy następuje on w dniu powzięcia uchwały przez zarząd kasatora, złożenia wniosku do KRS w tym zakresie, ujawnienia wpisu w KRS, czy złożenia druku VAT-R lub NIP-8 do organu pierwszej instancji;
2.6.4. kasator dokonuje wyboru właściwości miejscowej organu przez złożenie deklaracji rozliczeniowej w zakresie podatku VAT;
2.6.5. kasator jest odpowiedzialny za badanie odpowiedniej właściwości organu pierwszej instancji, do którego składa deklaracje, a tym samym czynności te są wiążące dla organów tylko dlatego, że kasator nie kwestionuje tego faktu wcześniej;
2.6.6. nie doszło do zmiany właściwości organu pierwszej instancji i naruszenia normy załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby Dyrektorów Izby Administracji Skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedzib dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mimo przeprowadzenia badania właściwości organu przez zespół kontrolujący organu i doręczania pism urzędowych pod nowym adresem kasatora, zgodnym właściwością miejscową innego organu pierwszej instancji;
2.6.7. oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna organu pierwszej i drugiej instancji może odbyć się w formie złożenia oświadczenia przez organ pierwszej lub drugiej instancji w piśmie procesowym;
2.6.8. oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna organu pierwszej i drugiej instancji może odbyć się przez stwierdzenie, że upoważnienia są znane powszechnie z urzędu na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej mimo, że kasator nie posiada do nich dostępu;
2.6.9. może dojść do konwalidacji upoważnienia przez organ pierwszej i drugiej instancji wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej;
2.6.10. w przypadku wystąpienia w obrocie prawnym upoważnienia wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna organu pierwszej instancji, które jest niekompletne i nie zawiera umocowania do wykonania konkretnej czynności może być zastąpione lub uzupełnione regulaminem organizacyjnym urzędu wydanym i zatwierdzonym (podpisanym) przez piastuna organu drugiej instancji;
2.6.11. działanie takie nie narusza nie tylko treści art. 143 Ordynacji podatkowej, ale i zasady dwuinstancyjności;
2.6.12. wbrew przyjętemu w judykaturze podglądowi, że treść upoważnienia powinna być jednoznaczna i precyzyjna, zasadę tę można zastąpić nieprecyzyjnym sformułowaniem z regulaminu stworzonego i zatwierdzonego przez organ drugiej instancji, że "Zastępca Naczelnika jest upoważniony do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych";
2.6.13. regulamin organizacyjny urzędu odwołujący się jedynie do stanowisk, a nie do konkretnych osób piastujących wskazane stanowiska może zastępować imienne upoważnienie dedykowane konkretnemu urzędnikowi w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej?
2.6.14. właściwe jest zamiast imiennego upoważnienia dla wskazanego z imienia i nazwiska urzędnika urzędu obsługującego organ pierwszej instancji, udzielić upoważnienia w treści regulaminu organizacyjnego będącego załącznikiem do zarządzenia organu drugiej instancji, gdzie wskazane są jedynie stanowiska organizacyjne w organie, a nie osoby piastujące te stanowiska z imienia i nazwiska;
2.6.15. piastun organu drugiej instancji może zastępować w zakresie dekoncentracji uprawnień piastuna organu pierwszej instancji, tegoż piastuna tworząc i zatwierdzając regulaminy organizacyjne urzędu organu pierwszej instancji, który jest następnie traktowany jak upoważnienie imienne dla urzędnika tej instancji;
2.6.16. utworzony regulamin zatwierdzony przez organ pierwszej instancji może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 Ordynacji podatkowej;
2.6.17 przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu;
2.6.18. dochodzi w sposób uprawniony w ramach wykładni normy przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej do pominięcia wykładni językowej, gdzie upoważnienie może być zamiennie uznane jako regulamin organizacyjny, zarządzenie lub zakres obowiązków, a definicja pracownika zostaje rozszerzona o urzędnika delegowanego przez organ drugiej instancji do organu pierwszej instancji z pominięciem faktycznej definicji pracownika wskazanej w kodeksie pracy (dalej k.p.);
2.6.19. organ i osoba podpisująca postanowienie, decyzję w chwili powzięcia informacji o uzasadnionej wątpliwości kasatora w zakresie należytego umocowania urzędnika do podpisania decyzji nie był zobowiązany na wyraźne żądanie kasatora okazania takiego upoważnienia;
2.6.20. brak w aktach postępowania administracyjnego żądanych upoważnień wydanych w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej nie świadczy, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez organ drugiej instancji było niekompletne, a tym samym wadliwe;
2.6.21. w przypadku uznania, że udzielenie upoważnień jest sprawą wewnętrzną organu, organ ten ma prawo odmówić okazania tych upoważnień kasatorowi stwierdzając, że nie ma to znaczenia dla postępowania i nie może być dowodem w postępowaniu;
2.6.22. odmowa okazania upoważnienia przez organ pierwszej i drugiej instancji nie jest jawnym faktycznym uniemożliwieniem kasatorowi przygotowania treści odwołania do organu drugiej instancji, jak również przygotowania poprawnej skargi do Sądu pierwszej instancji;
2.6.23. organ działając w tym zakresie upoważniony jest do powoływania się wyłącznie na zasadę uzasadnionego zaufania do administracji państwowej, a kasator zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego w tym zakresie "na wiarę" bez wskazania imiennego upoważnienia i dołączenia go do akt postępowania;
2.6.24. w upoważnieniu zakres dekoncentracji uprawnień jest wskazany w sposób enumeratywny i może być interpretowany przez dorozumienia i w sposób rozszerzający przez organ drugiej instancji i przez Sąd pierwszej instancji;
2.5. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym;
2.6. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej i drugiej instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;
2.7. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że:
2.7.1. zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuje tylko na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie;
2.7.2. weryfikacja wydania upoważnienia administracyjnego przez piastuna organu pierwszej instancji może odbyć się formie złożenia oświadczenia przez organ drugiej instancji w ramach pisma procesowego;
2.7.3. niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji;
2.7.4. nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;
2.7.5. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuję wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie;
2.7.6. może dojść do konwalidacji upoważnienia wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej;
2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 274b ustawy o VAT poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:
2.8.1. niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowień po terminie wyekspirowania zwrotu nadwyżki podatku VAT;
2.8.2. brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez kasatora, a organ drugiej instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowieni, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;
2.8.3. brak w treści uzasadnienia stanowiska, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać "samonaprawiające" się postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia nie wprowadził do obrotu prawnego. Czy w tak zaistniałej sytuacji Naczelnik US uprawniony był do wydania kolejnego postanowienia naprawiającego fakt wyekspirowania terminu. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;
2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła przez Naczelnika US utrata prawa w zakresie wydawani kolejnych postanowień w zakresie przedłożenia terminu zwrotu nadpłaty podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego;
2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w art. 247 § 1 pkt 3, zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
2.11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w art. 274b § 1, zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że organy skarbowe mogą wprowadzać do obiegu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT mimo że termin ten wyekspirował, a przepisy prawa nie umożliwiają wprowadzania kolejnych, naprawiających ten fakt postanowień;
2.12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie argumentacji o błędnej właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2.12.1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji oraz nieprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla kasatora;
2.12.2. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia faktycznego w zakresie posiadania informacji z urzędu przez organ pierwszej instancji w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności przez kasatora;
2.12.3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich dowodów i wyjaśnień kasatora, a także nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie danych i dokumentów związanych ze złożonymi deklaracjami VAT-R, NIP-8, plikami jpk, wydanymi potwierdzeniami rejestracji VAT UE i złożonymi wyjaśnieniami przez kasatora;
2.12.4. art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez kasatora, a co za tym idzie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji przed i po doręczeniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.;
2.13. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 p.p.s.a. w polegającym na niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia organu drugiej instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji przez osoby do tego nieupoważnione;
2.14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej:
2.14.1. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia, bowiem przywołane przepisy, nie zostały skonstruowane w taki sposób, że organ, do którego złożono np. zeznanie podatkowe, zachowuje właściwość w sprawie tego podatku, niezależnie od jakichkolwiek zdarzeń mogących mieć wpływ na jej zmianę, gdyż taka wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na literalne brzmienie przytoczonych przepisów i wskazanych powodów w pkt 2.4.1 do 2.4.24 wskazanej skargi;
2.15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej wobec nie zamieszczenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
2.16. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu drugiej instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia imiennego;
2.17. art. 145 § 1 pkt 2 związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia;
2.18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej je postanowienie organu pierwszej instancji;
2.19. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 15, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym uznanie za właściwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 12 grudnia 2018 r. i z dnia 6 lutego 2019 r. przez organ do tego nie upoważniony (Naczelnika US [...]);
2.20. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nie rozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, z powodów wskazanych w pkt 2.4.1 do 2.4.24 skargi.
2.21. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. art. 106 § 3 p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu tj. nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym brak zobowiązania organ drugiej instancji do przekazania tych dowodów i nie włączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przyjętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenie prawa.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Wskazać także należało, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej (zarówno dotyczące naruszeń przepisów postępowania jak i prawa materialnego) zasadniczo koncentrują się na: braku stosownych upoważnień dla pracowników biorących udział w wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie oraz wydaniu postanowienia przez organ niewłaściwy. Kasator wskazuje także na wadliwości przy udostępnieniu Stronie akt w postępowaniu przed sądem administracyjnym (w systemie PASSA), nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do wniosków dowodowych Skarżącej, a także wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty te zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej, poddając niniejszą sprawę analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie kwestionował przy tym prawidłowości oceny przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2021 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 maja 2021r., pod kątem istnienia podstaw do przedłużenia terminu deklarowanego przez Skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. A zatem ta kwestia pozostaje poza obszarem objętym kontrolą instancyjną wydanego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.4. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.
Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 p.p.s.a.) koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu.
Podkreślenia wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15).
Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Skarga ta zawiera obszerne rozważania natury ogólnej oraz polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującym wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jest wyrazem nie zgadzania się przez Stronę z wydanym wyrokiem.
3.5. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 12a § 2 i § 5 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatruje w nieudostępnieniu jej akt sprawy w całości. Jej zdaniem, Sąd wywiódł nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu.
Przepis art. 12a § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019r. poz. 700, 730, 848 i 1590).
Z cytowanych przepisów wynika zatem, że akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej, jak i w postaci elektronicznej. Przy tym co do zasady dotyczy to akt sądowych. Sposób udostępniania tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Oczywistym jest, że akta prowadzone w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA.
W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne, przekazane przez organ drugiej instancji miały postać papierową. Zatem Sąd pierwszej instancji mógł udostępnić te akta stronie postępowania jedynie w formie papierowej, gdyż w innej formie akta te nie występowały. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12a § 2 i art. 12a § 5 p.p.s.a. oraz powołanego przez autora kasacji rozporządzenia nie mógł być skuteczny.
3.6. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 i art. 113 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy w trybie jawnym i za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, a tym samym naruszenie art. 45 Konstytucji RP oraz art. 100 w zw. z art. 102 p.p.s.a poprzez brak sporządzenia protokołu i utrwalenia czynności za pomocą aparatu dźwiękowego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów kasator podniósł, że w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym pomimo, iż brak było przesłanek przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842) do rozpoznania jej w takim trybie.
Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z uwagi na to, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 20 grudnia 2021 r. (k. [...], tom [...] akt sądowych) niniejsza sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O terminie takiego posiedzenia nie zawiadamia się stron ani ich pełnomocników, gdyż zgodnie z art. 91 § 2 zd. pierwsze p.p.s.a. o posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia. Przepis ten ma więc zastosowanie wyłącznie do posiedzeń jawnych. Tym samym brak było podstaw do zawiadomienia Skarżącej bądź jej pełnomocnika o terminie posiedzenia niejawnego, na którym został wydany wyrok z dnia 19 stycznia 2022 r.
Zgodnie zaś z art. 100 § 1 p.p.s.a. z przebiegu posiedzenia jawnego protokolant pod kierunkiem przewodniczącego spisuje protokół. Z posiedzenia niejawnego sporządza się notatkę urzędową, jeżeli nie wydano orzeczenia. Notatka urzędowa może być utrwalona w systemie teleinformatycznym sądu i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym (art. 100 § 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zaskarżony wyrok został wydany w dniu 19 stycznia 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, co oznacza, że brak było podstaw prawnych do sporządzenia protokołu czy notatki urzędowej (na posiedzeniu niejawnym w tym dniu wydano orzeczenie).
W związku z tym wskazane zarzuty kasacyjnej oraz wywody je wspierające okazały się bezpodstawne.
3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z innymi licznymi przepisami Ordynacji podatkowej i stosownymi przepisami p.p.s.a. ( w tym w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Do naruszenia przedmiotowego przepisu miało dojść poprzez nie ujawnienie w toku prowadzonego postępowania dokumentów upoważniających: V. T. do podpisania postanowienia z dnia 13 listopada 2020 r., M. T. do prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania odwoławczego, J. M. do podpisania zaskarżonego postanowienia oraz P. K. do podpisania odpowiedzi na skargę. Powyższe powoduje, zdaniem autora skargi kasacyjnej, domniemanie, iż osoby te nie były należycie umocowane do powyższych czynności, co powoduje, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia objęte są sankcją nieważności.
Ponadto kasator podnosi, że upoważnienie dla ww. osób zostały sporządzone w sposób wadliwy, tj. w sposób nie spełniający standardów prawnych wynikających ze wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa (str. [...] skargi kasacyjnej). Przy czym, zdaniem kasatora: "Sednem sporu z sądem I instancji i organem I i II instancji jest, czy upoważnienie to zostało należycie, w sposób skrupulatny sporządzone z wykazaniem enumeratywnym rodzaju czynności, jakie mogą być dokonywane przez pracownika organu w imieniu piastuna organu. Kwestią sporną jest również fakt czy upoważnienia takie powinni posiadać wszyscy pracownicy organu prowadzący i uczestniczący w postępowaniu odwoławczym czy tylko ci, którzy podpisywali pisma, postanowienia czy decyzję, mimo że akta sprawy wskazują, że faktycznie nie prowadzili tych czynności. Kolejną kwestią kluczową jest zagadnienie, czy może dojść do substytucji upoważnienia wykazanego w sposób literalny w treści normy prawnej, przez akty wewnętrzne organów w postaci regulaminu wewnętrznego, zarządzenia czy zakresu obowiązków, które nie mają mocy prawnej oddziaływania zewnętrznego na strony postępowania?" (str. [...] skargi kasacyjnej).
Tak sformułowany i uzasadniony zarzut wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez umocowaną osobę oraz było prowadzone przez osobę upoważnioną.
W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Po pierwsze zarzuty i argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do upoważnienia dla V. T. dotyczy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 13 listopada 2020 r., które nie dotyczy tej sprawy. W konsekwencji zarzuty zgłoszone w tym zakresie nie mogą podlegać kontroli instancyjnej w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną w niniejszej sprawie.
Oceniając zaś stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do prowadzenia postępowania odwoławczego i podpisania postanowienia z dnia 25 sierpnia 2021 r. przez osoby nie posiadające stosownych upoważnień, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu.
Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.
Przede wszystkim wskazać należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16, oraz z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15).
Dla oceny legalności wydanego w sprawie postanowienia organu drugiej instancji najistotniejszy jest fakt, że - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej - postanowienie to zostało podpisane przez umocowaną do tego osobę. Zostało ono podpisane z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przez Kierownika Działu – Pana J. M. Do odpowiedzi na wezwanie WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I FSK 121/22 (k. [...] tom [...] akt sądowych, znanych NSA z urzędu) organ załączył upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r., nr [...], z którego wynika uprawnienie dla Pana J. M. – Kierownika [...] Działu [...] w Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu m.in. pism i postanowień w toku postępowania. Organy podatkowe, dokonują przedłużenia zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie postanowienia. Tym samym postanowienie DIAS zostało wydane i podpisane przez upoważnioną do tego osobę, co znajduje potwierdzenie w treści upoważnienia z dnia 20 stycznia 2021 r.
Ocena uzasadnienia zarzutów kasacyjnych w ww. kwestii prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do nienależytego – zdaniem Skarżącej – ich sporządzenia, tj. nie zostały sporządzone w sposób skrupulatny, nie wymieniono enumeratywnie rodzaju czynności, jakie mogą być dokonywane przez osobę upoważnioną. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w treści upoważnienia z dnia 20 stycznia 2021 r. i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.
Poza tym stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zostało wsparte argumentacją, mającą na celu wykazanie, że wskazywane przez kasatora wady upoważnień miały istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Jak już była o tym mowa na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i obowiązkiem jej autora jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1749/15).
W odniesieniu zaś do prowadzenia postępowania odwoławczego przez Panią M. T. z odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. [...]) wynika, że osoba ta podejmowała czynności w sprawie jako pracownik Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i w związku z tym była uprawniona do prowadzenia sprawy.
Kasator nie kwestionuje tego, że osoba ta była pracownikiem organu odwoławczego, ale fakt, że również w takim przypadku konieczne jest udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej.
Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Nie ma przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" (nie obejmujące podpisania rozstrzygnięcia) były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie. W niniejszej sprawie Pani M. T. podejmowała czynności w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej jako pracownik DIAS, nie posiadając w tym zakresie upoważnienia, o którym mowa w art. 143 Ordynacji podatkowej. To jednak nie przekreśla możliwości dokonywania stosownych czynności przez tę osobę. Uprawnienie do takiego działania zazwyczaj wynika z zakresu czynności pracownika organu. Nadmienić także należy, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej elementem postanowienia wymaganym przez ten przepis jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nie dane osoby dokonującej poszczególnych czynności w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie.
Niezrozumiałe jest natomiast kwestionowanie uprawnienia P. K. do podpisania odpowiedzi na skargę skoro przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zaskarżone postanowienie, a nie odpowiedź na wniesioną przez Stronę skargę. W takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka istotnego wpływu na wynik sprawy, będąca – jak wskazano powyżej – warunkiem uznania zasadności zarzutów kasacyjnych.
W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w powyższym zakresie za niezasadne, w tym także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 143 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
3.8. W kasacji podniesiono zarzut braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, iż: "Kasator zarzuca nienależytą analizę materiału dowodowego przez sąd I instancji, również w tej sprawie, przekazanego organowi przy jednoczesnym zbieraniu dokumentów poza procedurą przyjętą w o.p. Sąd I instancji uwzględnił więc jedynie stan bieżący sprawy (w sposób dorozumiany). Zdaniem Kasatora do zmiany właściwości organu doszło już wcześniej. Naczelnik US w wyniku czynności weryfikacyjnych wiedział doskonale o zmianie adresu spółki, a co najważniejsze wbrew jego twierdzeniu odbyło się to znacznie wcześniej niż rozpoczęcie czynności sprawdzających w sprawie" (str. [...] skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia wynika także, że wskazywany przez autora kasacji brak właściwości organu pierwszej instancji dotyczy postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przed zmianą siedziby Skarżącej, co skutkowało zmianą organu właściwego do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie, poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie pierwszoinstancyjne było wydane przez inny niż kwestionowany w skardze kasacyjnej organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Taka sama sytuacja miała miejsce w toku postępowania przez Sądem pierwszej instancji.
Nie było więc potrzeby analizowania tej kwestii na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji, gdyż w istocie prowadzi ona do oceny postępowań w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. zakończonych innymi postanowieniami, które nie dotyczą niniejszej sprawy. Taka ocena jest również wykluczona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro, jak wskazano, cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie DIAS z dnia 25 sierpnia 2021 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.
A zatem poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień organu pierwszej instancji, poprzedzających postanowienie z dnia 13 maja 2021 r., wydanego w niniejszej sprawie, tj. postanowienia z dnia 12 grudnia 2018 r. i z dnia 6 lutego 2019 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być wyłącznie objęte: postanowienie organu drugiej instancji z dnia 25 sierpnia 2021 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 maja 2021 r. Powyższe dotyczy także badania w toku postępowania przed sądem administracyjnym podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii związanej z właściwością miejscową organu pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19 przepis art. 135 p.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podnoszonej przez jej autora wadliwości dotyczącej braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, jako nie objęte zakresem tej sprawy, należało uznać za bezpodstawne.
Można jedynie dodać, że cytowana w kasacji (str. [...] skargi kasacyjnej) wypowiedź Sądu pierwszej instancji odnosząca się do momentu zmiany organu właściwego w sprawie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, związanego z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia zostały wydane przez organy właściwe.
3.9. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. będącego "częścią składową" licznych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w istotnych – jej zdaniem – wadach uzasadnienia: lakonicznym odniesieniu się do argumentacji skargi, a także pominięciu wielu istotnych lub kluczowych argumentów Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.
W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował stanowisko organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów Strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.
Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.
Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie miał obowiązku prowadzenia kolejnego postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, ale miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania i zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Temu obowiązkowi WSA w Poznaniu sprostał.
Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przedstawił obszerne rozważania natury ogólnej, dotyczące przede wszystkim nieprawidłowego funkcjonowania organów podatkowych. Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie koresponduje z oczekiwaniami kasatora, który w tym kontekście podnosi zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie mógł przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku, gdyż w istotnie stanowi polemikę z ustaleniami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jest wyrazem nie zgadzania się przez Skarżącą z wynikiem przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, którego efektem jest wstrzymanie zwrotu podatku VAT, zaakceptowanego przez Sąd wojewódzki. Do tego uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach odnosi się bądź to do kwestii nie będących przedmiotem niniejszej sprawy jak np. w kwestii braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, który nie wydawał postanowienia w niniejszej sprawie, bądź też odnosi się do innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i ich uzasadnień, niż wyrok, będący przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.
3.10. Kolejnym zarzutem skierowanym przeciwko zaskarżonemu wyrokowi jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Autor kasacji podnosi, że do naruszenia tego przepisu doszło "poprzez brak zajęcia stanowiska co do wniosków Kasatora o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a organ II instancji mógł a wręcz miał obowiązek doręczyć w ramach odpowiedzi na skargę niezbędne dokumenty, czego nie uczynił" (str. [...] skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest nie zrozumiały, gdyż do skargi nie dołączono żadnych dokumentów.
Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu jego naruszenia przez WSA. Zgodnie bowiem z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I OSK 160/09, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt II OSK 165/11, z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt II OSK 840/11, z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt II OSK 2754/18 oraz z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1138/18).
3.11. Odnosząc się natomiast do wywodów kasatora zawartych w rozdziale "XVII. Przedłużenie terminu zwrotu VAT a termin zakończonej kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego" (str. [...] skargi kasacyjnej) należy wskazać, że odnoszą się one do zacytowanego tam fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którym Strona polemizuje. Stanowisko zawarte w tej części skargi kasacyjnej nie zostało natomiast powiązane z konkretnym zarzutem skargi kasacyjnej, co jest wymagane przy wnoszeniu tego środka zaskarżenia, o czym już była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zbyt lakoniczne czy ogólne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z tych powodów ustawodawca w przypadku sformalizowanego środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, przewidział powinność jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.).
3.12. Pozostała argumentacja skargi kasacyjnej, sformułowana w sposób ogólnikowy i mająca jedynie charakter polemiki z ustaleniami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź nie dotycząca sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia, jako nie odnosząca się do istoty niniejszej sprawy, nie podważyła prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA