I FSK 605/21

I FSK 605/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 880/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 864
art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 880/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 10.817 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 880/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T.. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 20 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca nabyła wyroby energetyczne w postaci oleju napędowego i benzyny silnikowej m.in. od K. sp. z o.o. Kontrahent ten jednak m.in. we wrześniu 2013 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, co spowodowało, że nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Faktury wystawione przez ten podmiot, mające potwierdzić nabycie oleju napędowego z zapłaconą akcyzą okazały się fikcyjne, a ponadto w trakcie prowadzonej kontroli za poszczególne miesiące 2013 r., kontrahent ten nie odbierał korespondencji i nie przedłożył żadnych ewidencji.
W oparciu o decyzję wydaną względem P. sp. z o.o., która odnosi się do ustaleń z kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów K. sp. z o.o. stwierdzono, że spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z faktur wystawianych przez spółki P. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o., gdyż transakcje między kontrahentem, a wymienionymi spółkami nie miały miejsca. W konsekwencji, organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz strony, mające potwierdzić nabycie oleju napędowego z zapłaconą akcyzą okazały się fikcyjne. Obrót paliwem prowadzony był przez, podmioty pełniące jedynie funkcję "znikających podatników", w tym K. sp. z o.o. W związku z tym, organy stwierdziły, że zakwestionowane faktury pochodzące od K. sp. z o.o. za wrzesień 2013 r. nie mogły dokumentować zakupu od tego sprzedawcy, a zatem nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został obliczony i zapłacony należny podatek akcyzowy.
1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna i stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję, organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). WSA wskazał, że przeprowadzając postępowanie w stosunku do spółki, organy podatkowe pochopnie stwierdziły, że oferowane przez stronę dowody, mające dokumentować uiszczenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, nie wniosłyby niczego nowego do sprawy.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli, powołanych w zaskarżonej decyzji, wynika, iż organ nie stwierdził ubytków w rozliczeniu obrotu oleju napędowego oraz benzyny Pb95 i Pb98 za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., weryfikując dokumenty pod kątem ilościowego rozliczenia obrotu oraz rzeczywiste zapasy na początek każdego miesiąca, zakupu i sprzedaży w danym miesiącu (w tym zużycia na cele własne) oraz zapasów ewidencyjnych i rzeczywistych na koniec każdego miesiąca. Tym samym nie jest wykluczone, iż w przypadku prześledzenia dokumentów oferowanych przez stronę, w zestawieniu z zeznaniami kierowców dokonujących przewozu możliwe jest ustalenie, czy rzeczywiście olej napędowy, którego posiadanie przez skarżącą stwierdzono jest tym olejem, który zgodnie z dokumentami, o których mowa został do spółki przywieziony i czy została zapłacona od niego akcyza. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, iż nie jest to możliwe, konieczne dla prawidłowego odniesienia się do twierdzeń strony i oferowanych przez nią wniosków dowodowych należy uznać wskazanie przyczyn takiej oceny. W każdym przypadku dowody zgłaszane przez podatnika powinny zostać poddane kompleksowej i wszechstronnej ocenie, w zestawieniu z innymi dowodami. Nie jest bowiem w takiej sytuacji wystarczające powołanie się na fikcyjność faktur, którymi Spółka udokumentowała nabycie oleju napędowego i brak możliwości odtworzenia łańcucha nabyć. Dla prawidłowego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym) konieczne jest niewątpliwe wykazanie, iż akcyza od spornego oleju napędowego w należnej wysokości nie została zapłacona. Tymczasem DIAS nie analizował tych dokumentów i nie dokonał ich oceny stosownie do wymogów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
1.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany został do uwzględnienia rozważań Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego i prawa procesowego i miał dokonać oceny dowodów skarżącej, oferowanych jako zmierzające do wskazania źródła pochodzenia spornego paliwa i faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zależnie od wyników tych badań i wyprowadzonych z nich wniosków, w przypadku zaistnienia ku temu przyczyn organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości skorzystania z dyspozycji art. 229, jak i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym wykazaniu wystąpienia okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ odwoławczy, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania:
a) art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;
c) art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony kosztów postępowania.
2.3. Pismem z dnia 28 lutego 2024 r., strona uzupełniła swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Istotą sporu była zasadność stanowiska organów podatkowych co do obciążenia skarżącej obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. od nabytego w tym okresie oleju napędowego i paliwa od K. sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, stosując art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
3.3. Na wstępie rozważań dotyczących prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie ww. regulacji prawnych należy przypomnieć, że przepis prawa materialnego determinuje zakres i sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. W związku z tym w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie prawidłowej wykładni regulacji prawa materialnego mającego zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy.
3.4. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Wykładnia tych regulacji prawnych nie może być dokonana w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie wyjaśniał, że powołane przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać bowiem zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyroki NSA: z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3454/18, z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18 czy z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14).
Sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy najczęściej wyrobów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (np. nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu.
Nie mniej jednak powyższe nie oznacza, że postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym powinno ograniczać się jedynie do zbadania czy akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu i tylko w tym zakresie. Omawiana regulacja prawna nie zawiera takiego ograniczenia. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikiem akcyzy staje się podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, ale od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W dalszej części przepis ten wskazuje, że kwestia ta czyli brak zapłaty podatku - ma być ustalona w kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowaniu podatkowym.
Z powyższego wynika zatem, że ustalenie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony nie może ograniczać się tylko do bezpośredniego dostawcy podatnika wobec, którego toczy się postępowanie w tym przedmiocie. Ponadto, jeśli ustalenie dotyczące braku zapłaty akcyzy ma odbyć się w jednej z procedur podatkowych wskazanych w tym przepisie, to oznacza, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prawidłowego prowadzenia tego postępowania, a w konsekwencji tego nie są uprawnione do automatycznego przyjęcia, że jeśli bezpośredni dostawca nie zapłacił akcyzy i najprawdopodobniej jego poprzednik także, to nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania w celu ustalenia czy podatek ten nie został zapłacony na jeszcze wcześniejszym etapie postępowania. Oczywiście w tym zakresie konieczne jest współdziałanie samego podatnika, który powinien posiadać stosowne dokumenty.
3.5. Przypomnieć w związku z tym należy, że w niniejszej sprawie strona oferowała organowi podatkowemu dowody świadczące o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez O. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów wskazując, że ww. podmioty nie były kontrahentami strony, a jedynie zarejestrowanymi odbiorcami. Wskazano również, że: "Po przyjęciu paliwa przez "zarejestrowanego odbiorcę" kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, który jest uiszczany w ustawowym terminie. Natomiast właścicielem paliwa jest firma A, która kolejno odsprzedaje wyroby akcyzowe kolejnej firmie B i ta następnej, aż paliwo napędowe trafia do strony. Niemniej jednak na etapie kontroli ani na etapie postępowania podatkowego nie ma możliwości odtworzenia łańcucha transakcji od nabycia wewnątrzwspólnotowego, aż do nabycia przez skarżącą. W związku z powyższym nie było możliwe ustalenie pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona".
3.6. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.
Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Co do zasady zatem, w momencie odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wg właściwej stawki akcyzy. Zarejestrowany odbiorca jest więc zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego już w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Celem instytucji zarejestrowanego odbiorcy jest bowiem możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy. Ponadto zarejestrowany odbiorca może dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu (na zlecenie) swoich kontrahentów.
Z powyższego wynika więc, że regulacje przewidziane w art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie uprawniają organów podatkowych do prowadzenia jedynie ograniczonego postępowania obejmującego bezpośredniego dostawcę podatnika. Przeciwnie, w sytuacji gdy podatnik (w tym przypadku strona) przedstawia stosowne dowody, organ jest zobowiązany do dokonania ustaleń w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, jak np. podmiotów będących zarejestrowanymi odbiorcami. W związku z tym, że zgodnie z art. 8 ust. 5 tej ustawy, podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to jego zapłata przez innego podatnika, dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu, daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło.
W myśl zaś art. 8 ust. 6 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że poza sporem pozostawało ustalenie organów podatkowych, że kontrahent skarżącej był podmiotem nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, przez co z uwagi na brak rzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot stwierdzono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony i obciążono skarżącą obowiązkiem jego uiszczenia. Niemniej WSA słusznie wskazał, że organy podatkowe nie zweryfikowały w sposób rzetelny i prawidłowy dowodów przedstawionych przez skarżącą na okoliczność uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji miał rację wskazując, że organy podatkowe uchybiły art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. O ile faktury wystawione przez kontrahenta były nierzetelne, to skarżąca wskazała wiarygodną możliwość zweryfikowania uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Stosownymi dokumentami skarżąca podkreśliła połączenie faktur VAT z dokumentami e-AD, z którego wynikał przypisany kod ARC wskazujący na jego pochodzenie i to, że dostarczony był do agencji celnej w S. (tj. O. sp. z o.o.) oraz z dokumentami CMR i listami przewozowymi oraz dodatkowo dokumentami przyjęcia zewnętrznego. Ponadto do tych dokumentów przedstawiono dokument stanowiący ewidencję akcyzową z potwierdzeniem wykonania przelewu z zadeklarowaniem i zapłaceniem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, do którego przypisany został stosowny kod ARC.
W związku z tym za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji zobowiązujące organ podatkowy do zweryfikowania dokumentów przedstawionych przez podatnika na okoliczność uiszczenia akcyzy od towaru akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.
Wbrew zatem stanowisku organu wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
3.8. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
3.9. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wnikliwej analizy całego materiału dowodowego, a jedynie bezkrytycznie uznał za słuszne zarzuty skargi. Zdaniem kasatora, WSA nie działał w związku z tym w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, zarzucając zaś organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał "konkretnych luk w materiale dowodowym" oraz nie wskazał kierunku w jakim powinno być prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe. Sąd nie uzasadnił na czym polegało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poczynił natomiast niejasną sugestię co do zastosowania art. 229 i art. 233 § 2 tej ustawy, co koresponduje z brakiem konkretnych wskazań co do dalszego postępowania dowodowego.
Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi natomiast wyraz dezaprobaty jej autora dla wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, a nie wskazanie rzeczywistych wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Zauważenia wymaga, że wskazane w skardze kasacyjnej wadliwości wyroku WSA, dotyczące nie wskazania "luk w materiale dowodowym" czy braku wskazań co do dalszego postępowania nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA