I FSK 601/22

I FSK 601/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 679/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-01-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 679/21 w sprawie ze skargi S. S. A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 679/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.
2. Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. powoływanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nienależytą kontrolę działalności administracji publicznej i niedostrzeżenie następujących naruszeń przepisów, jakich dopuścił się Organ w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 2., art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) przez ograniczenie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, głównie do dokumentów zebranych w poprzednich etapach transakcji, tym samym niedopełnienie obowiązku gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy;
b) art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm dalej: u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione w okresie od stycznia do września 2014 r. na rzecz A. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) podlegają dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a podatek wykazany na nich nie podlega rozliczeniu z deklaracji VAT - 7 za miesiące styczeń - wrzesień 2014 r. gdyż obowiązek podatkowy wynika z samego faktu wystawienia faktur przez Skarżącą.
3. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, alternatywnie uchylenie wyroku i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach określonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlega uwzględnieniu. Przed przystąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów zasadne jest przypomnienie zasad, wedle których orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 P.p.s.a. – niezachodzących w niniejszym postępowaniu). Tym samym sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji uzasadnienia. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.
6. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach kasacyjnych przepisów prawa, co wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. W tym kontekście trzeba zaakcentować, że konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości określenia podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.
7. Przywołane na wstępie uwagi ogólne mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi do sądu pierwszej instancji w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie Skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, i ponownie podnosi te same argumenty, co do których odniósł się już WSA w zaskarżonym wyroku. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.
8. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (autor skargi kasacyjnej błędnie określił, że są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania), jak i przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p. (ten ostatni artykuł składa się z kilku paragrafów o różnej treści normatywnej a autor nie sprecyzował zakresu naruszenia), to jednak zarzuty te nie zostały powiązane z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, które - mimo, że obszerne, bo zawarte na stronach od 5 do 13, to do postawionych zarzutów odnosi się jedynie na str. 7 i częściowo 11. W głównej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej przedstawia dotychczasowy przebieg postępowania przed organami i Sądem pierwszej instancji oraz stanowiska tam prezentowane jak i powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w tej sprawie w ogóle nie zawiera uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia wymienionych w jej treści przepisów Ordynacji podatkowej. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami w kwestii gromadzenia i braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera wskazania, na czym konkretnie naruszenia te polegały oraz jaki naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia tych zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 O.p. co czyni ją niezasadną. Nie można w tej sytuacji przyjąć, że w skardze kasacyjnej podważono skutecznie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny.
10. Odnosząc się do poruszanej w skardze kasacyjnej kwestii nierozpatrzenia całego materiału dowodowego na potwierdzenie wykonania usług w kontekście załączonych przez Skarżącą dokumentów do skargi, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgłoszenie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego, nie znanych wcześniej organom, które mają uzasadnić tezę przeciwną niż przyjęta w zaskarżonej decyzji, zasadnie uznano za niedopuszczalne. Stanowiłoby to bowiem kontynuowanie postępowania dowodowego w sprawie, wymagając oceny dowodów, które nie były przedmiotem oceny.
11. Podkreślić należy, że na etapie postępowania podatkowego Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, którzy nie zgłaszali żadnych uwag do zebranego materiału dowodowego jak również nie przedkładali dowodów na wykonanie spornych usług. Skarżąca w skardze kasacyjnej również nie wyjaśniła, dlaczego dysponując tymi dowodami wcześniej nie przedstawiła ich na żadnym etapie postępowania administracyjnego, w tym nie dołączyła ich do odwołania, wówczas to organ odwoławczy musiałyby się do nich odnieść i dokonać ich oceny.
12. Odnosząc się do dalszych zarzutów procesowych należy podkreślić, że Skarżąca w skardze kasacyjnej również nie uzasadniła zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a., a zatem brak jest podstaw do ich skutecznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za bezzasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach którego nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wymienia ustawa. Jego treść w pełni umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.
13. Skoro, z uwagi na wadliwość sformułowania zarzutów, nie podważono w skardze kasacyjnej skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Ze tego stanu faktycznego wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż usług kolportażu ulotek reklamowych, przewozu posterunków mobilnych, przygotowania do wdrożenia oprogramowania "[...]", realizacji kampanii [...] nie odzwierciedlają rzeczywistości, czego Skarżąca miała świadomość.
14. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na fakturach, takich dowodów również nie przedstawił Kontrahent. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. Z. (prezes zarządu Kontrahenta) nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności firmy Skarżącej, nie weryfikował jej w bazie KRS (z zapisów tam zawartych wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych), nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów określających kto, kiedy i jakie wykonywał usługi. Nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych pracowników którym miał przekazywać gotówkę stanowiącą zapłatę za wykonane usługi łącznie na kwotę 1.968.000 zł. (szczegółowo opisano to na str. 8 verte - 9 zaskarżonej decyzji). Nie może umknąć fakt, że wobec rzekomego kontrahenta Skarżącej toczyło się postępowanie zakończone wydaniem przez organ podatkowy decyzji 28 listopada 2017 r., na mocy której zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności prawidłowo ocenione zostały też zeznania świadka R. G. (podwykonawca Skarżącej) w których zapytany, czy wykonywał usługi na rzecz Kontrahenta stwierdził, że nie pamięta takiej firmy. Z twierdzeniami tymi korespondowały wypowiedzi E. P. (zajmowała się w spółce Skarżącej wystawianiem faktur), która podczas przesłuchania 26 lutego 2021 r., na zadawane szczegółowe pytania odpowiadała, że nie ma żadnej wiedzy na temat spornych usług.
15. Na uwzględnienie nie zasługuje wobec tego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego.
16. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA
W. Gurba I. Najda-Ossowska A. Mudrecki