I FSK 601/17

I FSK 601/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1868/19 - Wyrok NSA z 2022-10-20
III SA/Wa 2787/15 - Wyrok WSA w Warszawie z 2016-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 19 ust. 14
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 121 § 1, art. 210 § 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2787/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do września 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2787/15, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 maja 2015 r. określającą A. M. (dalej: skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę do zwrotu za poszczególne miesiące od października 2010 r. do września 2011 r. a także umarzającą postępowanie podatkowe za okres od czerwca 2010 r. do września 2010 r.
1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy opisany i ustalony szczegółowo w zaskarżonej decyzji upoważniał do stwierdzenia, że skarżący miał obowiązek zafakturować na rzecz firmy D.-T. wykonane przez siebie a nieodebrane przez D.-T. roboty budowlane o wartości netto 4.316.058,42 zł, kwota VAT 949.532,85 zł.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 stycznia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.
2.2. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 i 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,
- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że momentem "wykonania usługi" budowlanej przez skarżącego na rzecz D.-T. sp. z o.o. była chwila usunięcia skarżącego z placu budowy wykonywanej na rzecz D.-T. sp. z o.o., a w konsekwencji, że z dniem tym powstawał obowiązek podatkowy skarżącego w podatku VAT pomimo tego, że spółka D.-T. sp. z o.o. odmówiła przyjęcia usług i sporny między skarżącym a D.-T. sp. z. o.o. jest zarówno zakres robót jak i wynagrodzenie umowne oraz wartość robót wykonywanych przez skarżącego, które to kwestie będą przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w L. w sprawie pod sygnaturą [...].
2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych lub według spisu kosztów, o ile taki zostanie przedstawiony.
2.4. W skardze kasacyjnej, skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 8 listopada 2016 r. (sygn. akt: [...]), na okoliczność uchylenia wyroku wstępnego Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 stycznia 2016 r. (sygn. akt: [...]).
2.5. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżący wskazał, że bezspornym jest i logicznym, że całokształt postawy organu I instancji, nakazujący pierwotnie oczekiwać na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem powszechnym, a następnie zmiana tego podejścia i wydanie decyzji mimo braku pojawienia się okoliczności uzasadniających taką zmianę narusza zasadę budzenia zaufania do organów. Tymczasem Sąd I instancji, błędnie nie dopatrzył się naruszenia zasad procedury przez organ, a tym samym nie uwzględnił prawidłowo skonstruowanego zarzutu, co w ostateczności nie przełożyło się na uchylenie decyzji a wręcz doprowadziło do oddalenia skargi.
2.6. W ocenie skarżącego, organy nie wyjaśniły również w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej kwestii zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez skarżącego na rzecz D.-T. sp. z o.o., poprzestając w zasadzie wyłącznie na twierdzeniach złożonego przez skarżącego pozwu. Kwestia ta niewątpliwie nie powinna być wyjaśniana na podstawie twierdzeń skarżącego sformułowanych w pozwie, ale na podstawie dowodów obiektywnych, w szczególności oględzin inwestycji, dziennika budowy oraz na podstawie opinii biegłego. Z uwagi na spór co do zakresu robót oraz wartości umówionego wynagrodzenia, wiadomości specjalnych, a tym samym opinii biegłego, wymaga także ustalenie wartości usług niezafakturowanych przez skarżącego.
2.7. Skarżący, w oparciu o tezy z orzecznictwa i przywołanych interpretacji podatkowych, wskazał także, że w przypadku usług budowlanych, jeżeli dochodzi do sporu pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, w ramach którego kontrahent odmawia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, a podatnik zmuszony jest do dochodzenia wynagrodzenia na drodze sądowej, obowiązek podatkowy powstaje dopiero po rozstrzygnięciu sądowym, gdy podatnik otrzyma (lub wyegzekwuje) płatność od kontrahenta. W ocenie skarżącego, w braku sporządzenia przez strony umowy protokołu zdawczo-odbiorczego trudno przyjmować, aby usługa budowlana wykonywana przez skarżącego była na obecnym etapie "wykonana" w rozumieniu ustawy o PTU. Dopiero z wydaniem prawomocnego wyroku będzie można mówić o wykonaniu usługi budowlanej przez kontrahenta lub też - jeżeli pozew zostanie w całości oddalony - o braku wykonania tej usługi (czego, obiektywnie analizując sprawę, nie sposób na obecnym etapie wykluczyć, pomimo pełnego przekonania stron o zasadności pozwu).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
4.3. Podkreślić natomiast należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677).
4.4. Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
5.1. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z podniesionymi w niej zarzutami i nie nawiązuje do przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane).
5.2. Autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że "całokształt postawy organu I instancji, nakazujący pierwotnie oczekiwać na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem powszechnym, a następnie zmiana tego podejścia i wydanie decyzji mimo braku pojawienia się okoliczności uzasadniających taką zmianę narusza zasadę budzenia zaufania do organów." Ponadto podniósł, że "z uwagi na spór co do zakresu robót oraz wartości umówionego wynagrodzenia, wiadomości specjalnych, a tym samym opinii biegłego, wymaga także ustalenie wartości usług niezafakturowanych przez skarżącego".
5.3. Odnosząc się do twierdzenia skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 o.p. poprzez brak "oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie sądu", należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "oczekiwania" przez organ. W świetle zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepisy o.p. obligują zatem organy do wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, tak by sprawa podatkowa została załatwiona w terminach określonych w art. 139 o.p. z uwzględnieniem postanowień art. 140 o.p. Na podstawie art. 141 § 1 o.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie. Strona może też wnieść skargę bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W rezultacie organ nie może pozostawać biernym, "oczekując na prawomocne rozstrzygnięcie sądu", gdyż tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się zasadzie szybkości postępowania i rodzi określone w przepisach o.p. skutki procesowe. Nie można zatem skutecznie zarzucać organom naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z tego powodu, że podjęły one działania zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy podatkowej, nawet jeżeli w ocenie skarżącego organ winien był wstrzymać się z rozstrzygnięciem do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sądu w sprawie cywilnej. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.
5.4. Należy jednak zaznaczyć, że w art. 201 o.p. przewidziana została możliwość zawieszenia postępowania. Zawieszenie postępowania jest instytucją procesową pozwalającą na wstrzymanie się przez organ z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, gdy zajdą określone w tym przepisie przesłanki. Jeżeli zatem w ocenie skarżącego, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, to zarzut skargi kasacyjnej winien objąć art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu wywołałoby bowiem skutek postulowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w postaci "oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie sądu". W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast, jak wskazano powyżej, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to w szczególności konieczność powołania konkretnych przepisów prawa. W tej sytuacji wobec braku zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie jest możliwa kontrola obejmująca przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego.
5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 6 i § 4 o.p. Na naruszenie tego przepisu wskazał Autor skargi kasacyjnej, jednakże zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Nie wskazano też, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Należy zauważyć, że art. 210 o.p. nie zawiera jednostki redakcyjnej określonej jako § 6, wobec tego nie jest możliwe odniesienie się do tego zarzutu. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi natomiast do wniosku, że organ nie uchybił wymogom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
5.6. Autor skargi wskazał także, że "z uwagi na spór co do zakresu robót oraz wartości umówionego wynagrodzenia, wiadomości specjalnych, a tym samym opinii biegłego, wymaga także ustalenie wartości usług niezafakturowanych przez skarżącego".
5.7. Argumentacja skargi odwołująca się do wadliwości ustalenia przez organy wartości usług niezafakturowanych przez skarżącego nie została jednak powiązana z naruszeniem konkretnego przepisu prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że wartość usług ustalona została na podstawie indywidualnej metody szacowania zgodnie z art. 23 § 4 o.p., która w ocenie organu odwoławczego prowadziła do uzyskania jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Kwestionując ustaloną przez organy wartość wykonanych przez skarżącego usług, Autor skargi kasacyjnej winien więc zarzucić naruszenie art. 23 § 4 o.p. Wobec braku podniesienia tego narzutu w skardze kasacyjnej, nie jest możliwe odniesienie się do argumentacji skargi kasacyjnej kwestionującej prawidłowości ustalenia wartości wykonanych przez skarżącego usług.
6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
6.2. Z akt sprawy wynika, że organy wyjaśniły, jakie roboty zostały wykonane, przeprowadzając dowody z przesłuchań świadków i dokumentów przedłożonych przez strony oraz wyjaśnień skarżącego złożonych w toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że dowody te potwierdziły wykonanie robót budowlanych przez skarżącego na rzecz D.-T. Sp. z o.o. Termin zakończenia prac przez skarżącego na budowie w W. L., tj. 13 września 2010 r. określono na podstawie zeznań strony, zeznań świadków oraz treści pozwu. Istotne okoliczności sprawy ustalone zostały na podstawie okazanej przez skarżącego umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 23 maja 2009 r. pomiędzy inwestorem – firmą D.-T. Sp. z o.o. a wykonawcą – A. M. Ustalenia faktyczne oparte zostały zatem na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli i postępowania wobec skarżącego. W szczególności, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niespornie ustalono fakt świadczenia usług budowlanych przez skarżącego oraz termin ich zakończenia. W dniu 13 września 2010 r. skarżący został bowiem usunięty z placu budowy i nie mógł po tym terminie świadczyć usług. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, pozwalający na ustalenie na jego podstawie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Organy nie wykroczyły poza zakres zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W rezultacie nie naruszono także powołanego w skardze kasacyjnej art. 197 o.p., ponieważ dla ustalenia okoliczności świadczenia usług budowlanych przez skarżącego oraz dla ustalenia terminu zakończenia tych usług nie były wymagane są wiadomości specjalne. Nie było zatem podstaw do powołania biegłego. W tym miejscu należy wskazać, że poza zakresem kontroli pozostaje kwestia powołania biegłego w celu ustalenia wartości świadczonych przez skarżącego usług budowlanych. Jak wskazano powyżej, organy ustaliły wartość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Zakwestionowanie wartości świadczonych usług dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagało zatem podniesienia zarzutu naruszenia art. 23 § 4 o.p. Pożądanego skutku nie można było osiągnąć zarzucając naruszenie art. 197 o.p.
7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o PTU.
7.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że wykonanie usługi budowlanej może być stwierdzone wyłącznie protokołem zdawczo-odbiorczym, a zatem brak takiego protokołu oznacza, że nie zaistniał moment powstania obowiązku podatkowego.
7.3. Zaprezentowany przez Autora skargi kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia w brzemieniu przepisów ustawy o PTU. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o PTU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Ponadto na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy o PTU przepis ten stosuje się także do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
7.4. Z brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o PTU nie wynika, by wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogło być stwierdzone wyłącznie protokołem zdawczo-odbiorczym. Obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jedynie w przypadku usług przyjmowanych częściowo obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do tych usług, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. A contrario, należy zatem stwierdzić, że skoro ustawodawca odrębnie normuje moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, to w przypadku pozostałych usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie wymaga się dokonania odbioru na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zatem uznania, że organy podatkowe są uprawnione do ustalania momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Protokół zdawczo-odbiorczy stanowi jeden z dowodów, na podstawie których możliwe jest stwierdzenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie może być jednak utożsamiony niewykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tym samym, brak protokołów zdawczo-odbiorczych nie implikuje niepowstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W rezultacie, odnosząc przedstawione rozumienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o PTU do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zgodzić się z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że momentem "wykonania usługi" budowlanej przez skarżącego na rzecz D.-T. sp. z o.o. była chwila usunięcia skarżącego z placu budowy wykonywanej na rzecz D.-T. sp. z o.o. Od tego momentu żadne usługi nie były bowiem świadczone.
7.5. W rezultacie trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak protokołu odbioru robot nie stoi na przeszkodzie w wycenie wykonanych prac, a w konsekwencji w ich rozliczeniu i zafakturowaniu. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie świadczy o niezakończeniu robót. W konsekwencji możliwe jest wystawienie faktury bez podpisanego protokołu odbioru robót. O wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi.
8.1. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8.2. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Na tle tego przepisu należy stwierdzić, że odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd winien uwzględnić całokształt okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej strony (skarżącego). Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący wniósł o uwzględnienie ciężkiej sytuacji życiowej, w której się znalazł przy zasądzaniu przez Sąd kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej. Z akt sprawy wynika, że skarżący znajduje się w złej sytuacji majątkowej i boryka się z problemami zdrowotnymi. Postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 2787/15) skarżącemu przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych ponad kwotę 500 zł. W tej sytuacji, uwzględniając całokształt okoliczności tej sprawy, a w szczególności zły stan zdrowia skarżącego, jago złą sytuację majątkową oraz znaczną wartość przedmiotu sporu, Sąd uznał za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.