I FSK 600/22

I FSK 600/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1199/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/21 w sprawie ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-wrzesień 2014 r., październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń-kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1199/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj – wrzesień 2014 r. oraz za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń – kwiecień 2015 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :
A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191 , art. 121 § 1 i art. 122, art. 127 oraz art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez błędne przyjęcie za organem podatkowym stanu faktycznego sprawy ustalonego przez ten organ jako stanu faktycznego dla oceny prawnej dokonywanej przy ferowaniu rozstrzygnięcia i przyjęcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że skarżący nie wiedział lub co najmniej nie mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez nierzetelnego podatnika a także poprzez ograniczenie się WSA wyłącznie do argumentacji organów podatkowych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy , a ponadto poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze i zdeprecjonowanie przedstawionych przez skarżącego dowodów w sprawie, a także poprzez wykazanie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę oceny rozstrzygnięcia organu podatkowego, na które organ podatkowy się nie powoływał,
B. przepisów prawa materialnego, tj. :
- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu 3 5 do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ą u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur i w konsekwencji powyższego niewłaściwe ich zastosowanie
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191, art. 121 § 1 i art. 122, art. 127 oraz art. 180 §1 O.p. należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).
W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano w pierwszej kolejności, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował ocenę organu podatkowego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje Skarżącego w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że Skarżący nie wiedział lub co najmniej nie mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez nierzetelnego podatnika. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu wskazał także, że Sąd pierwszej instancji pominął argumentację podniesioną przez Skarżącego w skardze i zdeprecjonował przedstawione przez Skarżącego dowody w sprawie, a także wykazał na okoliczności faktyczne stanowiące podstawę oceny rozstrzygnięcia organu podatkowego, na które organ podatkowy się nie powoływał.
3.5. Jeżeli chodzi o zarzut sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, to z uwagi na brak zarzutu naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. nie może on być przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne.
3.6. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego pozostaje zatem do oceny zagadnienie "należytej staranności" Skarżącego w transakcjach zakupu w kontrolowanych okresach kremu [...], którego jedynym dostawcą miała być firma O. Sp. z o.o. w B., w ilości: 384.660 sztuk w okresie od maja do września 2014 r. i 1.913.580 sztuk w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.
W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo uznał WSA w Krakowie, że Skarżący miał świadomość, że był uczestnikiem w procederze karuzeli podatkowej, bowiem świadczą o tym nietypowe relacje handlowe z kontrahentami i okoliczności dokonywania kwestionowanych transakcji, a mianowicie:
- firma O. Sp. z. o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 7 marca 2014 r., a z dniem 13 marca 2014 r. dokonano jej rejestracji w podatku VAT, a więc firma ta zaistniała na rynku branży kosmetycznej, mając w zakresie prowadzonej działalności zgłoszone wykonywanie instalacji elektrycznych na krótko przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącym (pierwsza transakcja z dnia 29 maja 2014 r.) i była w stanie proponować mu duże i nieprzerwane dostawy kremów [...], w atrakcyjnych cenach, bo nabywał on krem wyłącznie od O. Sp. z o.o. i nie szukał innych dostawców. Zatem Skarżący nawiązał współpracę z nowym, nieznanym dostawcą kremu [...], który zajął miejsce poprzedniego kontrahenta - H. Sp. z o.o. Takie działanie może świadczyć o wejściu w łańcuch podmiotów dokonujących wyłudzenia podatku VAT;
- towar z firmy O. Sp. z o.o. przywożony dla Skarżącego przez P. D. był początkowo przeładowywany z samochodu na samochód pod Bankiem [...] i [...] w A., na parkingu przy [...] w B., później miał go przywozić do magazynu - garażu odwołującego, a w grudniu 2014 r. był on wydawany z domu mieszkalnego, nie posiadającego oznak prowadzenia działalności firmy O. Sp. z o.o., bo nie dysponowała ona magazynem, co wskazywać może na ukrywanie nielegalnego obrotu towarami. Natomiast wiedza o tym, że działalność dostawcy prowadzona jest w nietypowy sposób jeśli chodzi o miejsce działalności i sposób dokonywania dostawy towarów mogła stanowić dodatkowe narzędzie weryfikacji dostawcy;
- w spornych transakcjach miał miejsce odmienny od zwykłych zasad system współpracy handlowej Skarżącego z firmą O. Sp. z o.o., z uwagi na to, że to P. D., dzwonił do Skarżącego z informacją o ilości posiadanych palet kremu [...] do sprzedania, a Skarżący decydował się jaką ilość potrzebuje, co w praktyce handlu hurtowego wygląda odwrotnie, bowiem zwyczajowo to popyt rządzi podażą, co oznacza, że nabywcy towarów poszukują atrakcyjnych dostawców i mają wpływ na warunki dostaw;
- za towary Skarżący płacił gotówką bez potwierdzenia zapłaty. Wobec powyższego jedynym potwierdzeniem transakcji zawartych z O. Sp. z o.o. są faktury. Dokonywanie rozliczeń w takiej formie, w przypadku dużej skali należności bez posiadania dowodów przekazania środków pieniężnych przy jednoczesnym dysponowaniu rachunkiem bankowym wydaje się nieracjonalne w świetle doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, że dokonywanie zapłaty w formie płatności gotówkowych, co prawda nie jest zabronione, niemniej jednak rodzi uzasadnione przypuszczenie nierzetelności takich transakcji. W czasach kiedy dominującą formą płatności między przedsiębiorcami jest obrót bezgotówkowy zawieranie wyłącznie transakcji gotówkowych może wskazywać na możliwość uczestnictwa kontrahentów w nielegalnym obrocie i działaniu w celu oszustw podatkowych;
- transakcje zakupu i sprzedaży Skarżącego przeprowadzane były bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka handlowego, związanego ze znajomością rynku branżowego, w tym zainteresowania cenami, gdyż pomimo, że krem [...] stanowił główny przedmiot sprzedaży podatnika nie posiada on wiedzy na temat jego popytu w kontrolowanych okresach czy obecnie w Polsce i w Czechach, nie pamiętał czy porównywał ceny kremu [...] jakie oferowała mu O. Sp. z o.o. z innymi ofertami kremu [...] na rynku, nie sprawdzał cen kremu [...] u innych dostawców, nie sprawdził cen kremu u producenta ani u dystrybutorów. Zatem nie posiadał podstawowej informacji na temat nabywanego i sprzedawanego towaru ale wiedział, że jego propozycje są atrakcyjne, bo sam kupował tanio. Takie sytuacje nie mogą zostać postrzegana jako normalne, a bierność Skarżącego w tym aspekcie postrzegać należy jako godzenie się na zawieranie transakcji z podmiotem, którego działalność nie może odbywać się w drodze legalnej działalności;
- pomimo, że Skarżący prowadził firmę zajmującą się handlem kremem [...], szukał pośredników, którym oferował bardzo dogodne warunki nabycia i odsprzedaży towaru (z góry ustalone było kto jest ich nabywcą, pokrywał on koszty transportu towaru), dzięki którym zorganizowane były dalsze dostawy tych towarów do odbiorcy zagranicznego za pośrednictwem firmy F. Sp. z o.o./M. [...] M. S., która miała dokonywać jego WDT. W normalnych relacjach biznesowych firmy dążą bowiem do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku. Okoliczności te świadczą o angażowaniu się w nielegalny obrót;
- w większości przypadków Skarżący był odpowiedzialny za transport towarów do kontrahentów, którego dokonywać miał swoim samochodem i ponosić koszty z tym związane. Natomiast na podstawie okazanej dokumentacji podatkowej stwierdzono, że zakup paliwa do samochodu, którym jeździł był sporadyczny (od 2 do 4 razy w miesiącu), co potwierdzać może ustalenia organu podatkowego, że w ramach łańcuchu dostaw występowali pośrednicy, którzy nie dysponowali zafakturowanym przez podatnika towarem.
Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują na świadomość Skarżącego, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, bowiem założenia i sposób ich przeprowadzenia wskazywały na proceder oszustwa karuzelowego służący wyłudzeniom podatkowym.
3.7. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.
Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku .
3.8. Ponieważ niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego to w konsekwencji na uwzględnienie nie zasługują zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur i w konsekwencji powyższego niewłaściwe ich zastosowanie.
Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
D. Mączyński M. Olejnik S. Golec