I FSK 600/09

I FSK 600/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-04-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-03-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Krzysztof Stanik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1440/08 - Wyrok WSA w Warszawie z 2008-11-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 29 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 część C ust. 1
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2012 r. nr 1 poz. 15
Tezy
Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.)  należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego  kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/08 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o. o. w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 27 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 lutego 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.
1.2. Sąd podał, że 23 listopada 2007r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wynikającego z not rabatowych.
We wniosku wskazano, że spółka zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków jest kierowana do hurtowni, które dystrybuują ten produkt do aptek. Spółka stworzyła przy tym program rabatowy polegający na udzielaniu aptekom potransakcyjnego rabatu kwotowego, dotyczącego każdej nabytej od hurtowni przez aptekę jednostki określonego produktu w danym miesiącu. W ramach programu dana apteka przesyła spółce zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw produktu do apteki oraz istotnych warunków tej dostawy (specyfikacja zawiera co najmniej informacje o dacie zakupu, ilości kupionych produktów, ich cenie zakupu, numerze faktury zakupowej). Spółka sporządza kalkulację wartości należnego rabatu w oparciu o kwotę stałą rabatu przypadającą na jednostkę produktu oraz ilości produktów zakupionych przez aptekę. W oparciu o zestawienie spółka sporządza i wysyła do apteki notę rabatową - dokument zawierający wszystkie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w szczególności dane identyfikujące spółkę i aptekę, określenie produktu (jego nazwę oraz grupowanie PKWiU), datę zakupu poszczególnych ilości produktu przez aptekę w określonych datach, wartość rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto rabatu zarówno dla poszczególnych jednostek, dostaw dokonanych dla apteki, jak i wartość ogółem w ciągu miesiąca oraz podpis osoby wystawiającej notę oraz osoby przyjmującej notę. W oparciu o wystawioną notę spółka przelewa kwotę brutto udzielonego rabatu oraz obniża, na podstawie wystawionych not rabatowych, kwotę swojego podatku VAT należnego. Apteka w oparciu o otrzymany rabat, sprzedaje lek po cenie (netto) obniżonej o kwotę (netto) otrzymanego rabatu. Odpowiednio obniża wartość VAT naliczonego o wartość zmniejszenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej noty rabatowej.
W takim stanie faktycznym spółka wystąpiła z zapytaniem, czy może dokonać obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę VAT wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych dotyczących produktu i udzielonego aptece rabatu.
Zdaniem spółki wynikające z not rabatowych kwoty zmniejszają kwotę podatku naliczonego u nabywcy (apteki), na podstawie art. 86 ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). Tego rodzaju umniejszenie podatku należnego VAT, wynikające z wykładni językowej art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – zdaniem spółki - odpowiada fundamentalnym zasadom podatku VAT jako podatku od wartości dodanej.
1.3. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Minister powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 u.p.t.u., a także § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej zwanego "rozporządzeniem"). Podkreślił przy tym, że w przypadku udzielenia rabatu po wystawieniu faktury, rabat ten dokumentowany jest fakturą korygującą, a sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Wobec tego, że spółka nie dokumentuje rabatów w sposób określony w § 16 rozporządzenia, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę podatku wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych.
1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie:
1. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z błędną interpretacją § 16 ust. 1 rozporządzenia, oraz naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wobec naruszenia art. 29 ust. 4 i w konsekwencji ograniczenie prawa do obniżenia obrotu będącego podstawą opodatkowania VAT jedynie do rabatów dokumentowanych fakturami korygującymi;
2. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.) w związku z naruszeniem art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez odrzucenie not rabatowych jako formy dokumentacji rabatów;
3. art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z uchybieniem art. 249 Traktatu Rzymskiego jako konsekwencją naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), w szczególności art. 11 (A)1.A oraz 11 (C)(1), przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji przepisu prawa wewnętrznego, sprzecznej z prawem wspólnotowym;
4. art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 249 Traktatu Rzymskiego poprzez naruszenie zasady neutralności wynikającej z I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. (zwanej dalej "I Dyrektywą"), w szczególności jej art. 2 ust. 1 - 3, przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji prawa wewnętrznego sprzecznej z prawem wspólnotowym;
5. art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie interpretacji przepisu rangi podstawowej wykraczającej poza delegację ustawową do wydania tego przepisu oraz przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie aktu prawnego wydanego z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz 92 ust. 2 Konstytucji.
2.2. W ocenie skarżącej do prowadzonych przez nią niestandardowych rozliczeń z tytułu rabatów udzielanych aptekom ma zastosowanie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., tj. obniżenie obrotu o kwoty udokumentowanych rabatów, a niewątpliwie nota rabatowa dokumentuje udzielony rabat.
Podniesiono, że kwestionowana interpretacja stanowi jawne naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i wynikającej z tego przepisu zasady proporcjonalności podatku VAT, gdyż prowadzi do opodatkowania kwoty wyższej, niż faktycznie otrzymana przez spółkę z tytułu sprzedaży. Faktyczny podatek zapłacony przez spółkę, jest zatem nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do uzyskiwanej ceny oraz wytworzonej wartości dodanej.
2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność skargi.
Sąd zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje w art. 29 ust. 4, że obrót obniżają kwoty m.in. udokumentowanych rabatów oraz kwoty wynikające z korekty faktur. Zdanie tworzące art. 29 ust. 4 jest zatem złożone z dwóch niezależnych od siebie części - w pierwszej z nich ustawa wylicza przypadki, w których następuje obniżenie obrotu (np. wskutek udzielenia rabatu), w drugiej zaś (po słowach "a także") - ustawa wskazuje na formę udokumentowania pierwotnie nieprawidłowego określenia obrotu (ceny) w fakturze. W tej drugiej części stanowi mianowicie, że wskutek wystawienia korekty faktury podatnik "także" obniża swój obrót i w konsekwencji - od tego obniżonego obrotu zapłacić powinien należny podatek. W żadnym więc razie nie można przyjąć, że w art. 29 ust. 4 ustawa wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu, i że tym przypadkiem jest wystawienie faktury korygującej.
Zdaniem Sądu § 16 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do tej ostatniej części zdania tworzącego art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten nie może dotyczyć transakcji, dla których nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, ale która uprawnia do obniżenia obrotu. Taką transakcją jest np. udzielenie rabatu w określonych przypadkach, w tym udzielenie go w formie przedstawionej przez spółkę, czyli w formie noty rabatowej.
3.2. Wobec powyższego Sąd przyjął, że zasadniczą okolicznością faktyczną, którą należy ustalić jest, czy wskutek zastosowania programu rabatowego obrót spółki będzie pomniejszony.
W tym kontekście Sąd stwierdził, że skoro spółka udziela rabatów skutkujących de facto obniżeniem obrotu, to odwołując się do art. 29 ust. 4 ab initio należy ustalić, czy udzielenie tego rabatu jest odpowiednio udokumentowane. Skoro ustawa nie narzuca formy, w jakiej rabat powinien być udokumentowany, to – zdaniem Sądu - przyjąć należy, że można to uczynić w formie noty rabatowej, która – jak podaje spółka - zawiera wszelkie dane potrzebne do ustalenia wysokości udzielonego rabatu.
3.3. Ponadto Sąd stwierdził zasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów I oraz VI Dyrektywy. Sąd zaznaczył, że także aktualnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 73 oraz 90 ust. 1 wyraźnie określa podstawę opodatkowania i uprawnia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego faktycznego zmniejszenia obrotu.
Za zasadne Sąd uznał również zarzuty skargi o charakterze procesowym stwierdzając, że skoro spółka zaprezentowała swoje stanowisko co do wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i sformułowała wyraźnie swój pogląd, to uznając go za nieprawidłowy organ zobowiązany był, na podstawie art. 14c § 2 O.p., do przedstawienia właściwego stanowiska. Poprzestanie na stwierdzeniu, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe jest uchybieniem temuż przepisowi.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), przez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i przyjęcie, że art. 19 ust. 21 u.p.t.u. dotyczy także nieodpłatnych świadczeń pieniężnych należnych na podstawie innej, niż obowiązujące przepisy prawa;
2. prawa materialnego, tj.:
- błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co doprowadziło Sąd do uznania, że wpływ na wartość obrotu mają także świadczenia spełnione na rzecz podmiotu niebędącego kontrahentem podatnika;
- niezastosowanie art. 29 ust. 4, 4a i – a contrario - ust. 4b u.p.t.u. i § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia, co doprowadziło do uznania, że podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania (podatek należny) w oparciu o własny dowód księgowy niebędący korektą faktury VAT.
4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i dodatkowo podkreślił, że z treści ustawy o podatku od towarów i usług nie można – wbrew twierdzeniom Sądu i skarżącej – wywieść poglądu, że obrót opodatkowany VAT tworzą także świadczenia pieniężne pochodzące od osób trzecich (lub na rzecz takich osób), czyli podmiotów niebędących stronami konkretnej czynności opodatkowanej. Skoro zatem między stronami umowy o rabat nie występował żaden obrót opodatkowany, który mógłby ulec zmianie wskutek udzielenia rabatu, to – zdaniem organu – kwota tego rabatu nie może wpłynąć na oznaczenie wartości obrotu opodatkowanego, gdyż refundacja za leki wypłacona na podstawie umowy na rzecz innego podmiotu, niż bezpośredni nabywca (hurtownia) nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej w świetle art. 5 u.p.t.u.
4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w sytuacji gdy podatnik udziela rabatu udokumentowanego stosownym dokumentem księgowym (notą księgową) nie bezpośredniemu, lecz kolejnemu w łańcuchu obrotu jego towarem odbiorcy, co uniemożliwia mu udokumentowanie udzielenia tegoż rabatu fakturą korygującą – ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u.?
5.2. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
5.3. Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Poprzednikiem tego przepisu był art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Spór w tej sprawie z brytyjskimi organami podatkowymi, w której Elida Gibbs, producent wyrobów higienicznych, sprzedawała swoje wyroby detalistom i hurtownikom, z przeznaczeniem do odsprzedaży detalistom, i stosowała kupony rabatowe, dotyczył tego, czy zwrot wartości nominalnej kuponów (detalistom lub klientom) stanowił udzielenie rabatu z mocą wsteczną, w związku z czym podstawa opodatkowania dla celów obliczenia VAT należnego do zapłaty przez Elida Gibbs powinna zostać odpowiednio obniżona.
ETS w powyższym wyroku orzekł, że art. 11 część A lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli producent wydaje bon zniżkowy, dający podstawę do jego wykupu za cenę wskazaną na tym bonie przez producenta lub na jego koszt, na rzecz detalisty to bon, który jest darowany potencjalnemu klientowi w ramach promocyjnej kampanii sprzedaży może być zaakceptowany przez detalistę jako forma zapłaty za wskazany towar. Jeżeli wskazany towar jest sprzedawany przez producenta bezpośrednio detaliście po cenie producenta i detalista wyda bon na zakup artykułu klientowi a klient przedstawi go producentowi i otrzyma kwotę w nim wykazaną, to podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i zwróconą przez producenta. Podobnie będzie w sytuacji, gdy producent najpierw dostarczył towary hurtownikowi zamiast detaliście.
Ponadto art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w ramach programu promocyjnego, producent sprzedaje produkty po cenie fabrycznej bezpośrednio detaliście i bon, uprawniający do zwrotu gotówki na nim wskazanej, widnieje na opakowaniu jego artykułów, co daje klientowi, o ile zakupi określony towar i spełni inne warunki, wskazane na bonie prawo przedstawienia producentowi tego bonu i otrzymanie zwrotu gotówki wskazanej na bonie albo klient kupi towar od detalisty, przedstawi bon producentowi, a ten zwróci kwotę wskazaną na bonie, wówczas podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszoną o kwotę wykazaną na bonie, która została zwrócona. Tak samo będziemy liczyć podstawę opodatkowania kiedy producent dostarcza towar najpierw hurtownikowi zamiast detaliście.
W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS stwierdził, że "system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.
Zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych.
Producent, który zwrócił detaliście wartość bonu zniżkowego lub konsumentowi ostatecznemu – wartość bonu uprawniającego do zwrotu gotówki, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, zapłaconej przez hurtowników lub detalistów, za jego towary pomniejszoną o wartość ww. bonów.
Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.
Podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość bonów.
Wykładnię taką potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który aby zapewnić neutralność sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.
Wprawdzie przepis ten odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu.
Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.
W efekcie, system VAT nie jest zakłócony poprzez fakt takiego obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż nie jest konieczne ponowne określenie podstawy opodatkowania, dotyczącej czynności pośrednich. Przeciwnie te podstawy pozostają niezmienione, gdyż odnośnie tych czynności, stosowanie zasady neutralności jest zapewnione przez zrealizowanie systemu odliczenia VAT przez pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego takie jak: hurtownicy czy detaliści. Tym samym pozwala on administracji podatkowej zwrócić część VAT odpowiadającego różnicy między ceną płaconą przez każdego pośrednika swojemu dostawcy i ceną za jaką dostarczył towar swojemu nabywcy" (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. 248 - 249, UNIMEX 2010).
Regulację zawartą w art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy ETS rozumie zatem jako wyraz ogólnej zasady neutralności podatku VAT z punktu widzenia podatnika, stwierdzając, że: "w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łasucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika" (M. Wojda [w]: A.Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, J. Martini (red.), W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, str. 463 – 464, UNIMEX 2009).
5.4. Ponieważ powyższe stanowisko ETS przez niektóre państwa członkowskie Unii nie zostało zaakceptowane w wyroku z dnia 15 października 2002 r. (sprawa C-427/98) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom, ETS potwierdził swoje stanowisko ze sprawy Elida Gibbs stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.
Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.
Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.
Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została fatycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, op.cit. str. 250-251).
5.5. Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej.
5.6. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstw udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.
5.7. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej są w całości chybione.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i przyjęcie, że art. 19 ust. 21 u.p.t.u. dotyczy także nieodpłatnych świadczeń pieniężnych należnych na podstawie innej, niż obowiązujące przepisy prawa. Zarzut ten wskazuje na całkowity brak zrozumienia istoty sporu składającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, który udzielenie przez podatnika rabatu pieniężnego kolejnemu odbiorcy towarów w łańcuchu transakcji usiłuje nadać walor nieodpłatnego świadczenia pieniężnego i przypisać Sądowi pierwszej instancji stosowanie przepisu, niestosowanego przez ten Sąd i niemającego w ogóle zastosowania w tej sprawie, tj. art. 19 ust. 21 u.p.t.u., który określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. To samo odnosi się do zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co doprowadzić miało Sąd do uznania, że wpływ na wartość obrotu mają także świadczenia spełnione na rzecz podmiotu niebędącego kontrahentem podatnika. W skardze kasacyjnej formułując ten zarzut, podobnie jak w przypadku zarzutu poprzedniego pominięto, że w analizowanym przypadku świadczenie podatnika na rzecz aptek nie ma charakteru dotacji lub dopłaty do ceny oferowanego towaru przez aptekę, a więc świadczenia podwyższającego podstawę opodatkowania sprzedawanego przez aptekę towaru, lecz upustu cenowego (rabatu), obniżającego cenę tegoż towaru w aptece oraz obniżającego podatek naliczony z tytułu jego nabycia. Tym samym, w świetle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika pełna korelacja jego działań w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego aptekom rabatu a postępowaniem tych aptek, które z tego samego tytułu obniżają swój podatek naliczony.
5.8. Całkiem chybiony jest także zarzut niezastosowania art. 29 ust. 4, 4a i – a contrario - ust. 4b u.p.t.u. i § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia, co doprowadziło do uznania, że podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania (podatek należny) w oparciu o własny dowód księgowy niebędący korektą faktury VAT.
Przede wszystkim podatnik zwrócił się o udzielenie stosownej interpretacji wnioskiem złożonym w dniu 26 listopada 2007 r., a wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w dniu 27 października 2008 r. Oznacza to, że Sąd nie mógł naruszyć art. 29 ust. 4a i 4b u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, gdyż zostały one dodane do art. 29 u.p.t.u. dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r., przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320).
Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia, stwierdzić należy jego całkowitą nietrafność, gdyż chybione jest stanowisko, iż udzielenie rabatu może zostać udokumentowane jedynie fakturą korygującą, gdyż w okolicznościach takich jak przedstawione w niniejszej sprawie, gdy rabat udzielany nie jest bezpośredniemu kontrahentowi nabywcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby został on udokumentowany innym dokumentem, np. notą księgową.
5.9. Reasumując, przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.
5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.