I FSK 600/05

I FSK 600/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Stanik
Teresa Porczyńska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 18/05 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2005-02-23
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 178, art. 180, art. 184, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew zakazowi zawartemu w zdaniu drugim art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może spowodować odrzucenia wspomnianej skargi w trybie art. 178 lub art. 180. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej. W świetle wykładni art. 190 powołanej ustawy zdanie drugie powołanie się na błędną wykładnie przepisów, których wiążącą wykładnię dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok Sądu I instancji, należy za uznać za niedopuszczalne.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Transportowo–Budowlanego "T.", Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt 1 SA/Ol 18/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Transportowo–Budowlanego "T.", Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Transportowo–Budowlanego "T.", Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., I SA/Ol 18/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Transportowo-Budowlanego "T." Spółka z o.o. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa zaznaczyła, że faktury stwierdzające sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem w rzeczywistości nie nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem odwołania, iż przedmiotem zakupu, według kwestionowanych faktur, były roboty budowlano-montażowe. Wyjaśniła, że sprzedaż robót budowlano-montażowych następuje bowiem w wyniku zawarcia umów cywilnoprawnych, w których określony jest zarówno przedmiot sprzedaży jak i wycena roboty budowlano-montażowej /kosztorys lub stawka ryczałtowa/, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jej zdaniem z akt sprawy bezspornie wynikało, iż Spółka "T." objęła w posiadanie, a następnie kupiła część nieruchomości budowlanej wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, które to nieruchomości były efektem produkcji budowlano-montażowej. Izba Skarbowa uznała ponadto, że nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony co do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w miesiącach, w których zostały zawarte akty notarialne. Podniosła, że wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości, która faktycznie nastąpiła dopiero w momencie zawarcia aktów notarialnych, nie uprawniało podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach Nr 2/(...) i 35/(...). Faktury te potwierdzają bowiem czynność prawną sprzedaży, która w świetle prawa nie nastąpiła.
Organ odwoławczy podkreślił, iż nabycie nieruchomości jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego, a w związku z tym w całym zakresie do tej instytucji stosuje się prawo cywilne. Nie można więc interpretować nabycia nieruchomości inaczej w prawie podatkowym a zupełnie inaczej w prawie cywilnym. Jeżeli przepis stanowi, że do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest pod rygorem nieważności, forma pisemna to każda inna interpretacja tego zagadnienia, w ocenie organu odwoławczego, jest nieuzasadniona.
Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." Spółka z o.o. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w tym art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jak również błędną interpretację prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 3 ustawy w dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w tym art. 58 i art. 158 Kodeksu cywilnego. Skarżąca Spółka wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w sprawie III SA 1107/02 skargi podatnika, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził bowiem, że decyzja ta narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentu na jakim oparty został zaskarżony wyrok, że z mocy art. 2 ust. 4 ustawy o VAT na opodatkowanie nie może mieć wpływ brak formy aktu notarialnego przy nabyciu nieruchomości, W jego ocenie niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, np. jest nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości. Istota przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowanie podatkiem VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego. Za podtrzymaniem linii orzeczniczej wynikającej z szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołanych w skardze kasacyjnej przemawia jeszcze jeden istotny argument. Zasady funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie w drodze interpretacji ustawy z 1993 r. wyprowadził Sąd w zaskarżonym wyroku, ustawodawca wprowadził w życie w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 53 poz. 535/, odmiennie regulując nowe prawo do odliczenia - art. 86 i następne, a przede wszystkim przedmiot opodatkowania - art. 5-8 ustawy.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na skutek przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, natomiast spór sprowadzał się do oceny prawnej tego stanu faktycznego. Sąd I instancji zaznaczył, że wykładnia przepisów dokonana w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i jest wykładnią wiążącą Sąd w tej sprawie. W kontekście związania tą wykładnią stwierdzić należy, że są wystarczające powody do uznania, iż zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie miał podstaw do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT.
Sąd zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie powstało prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w spornych fakturach, bowiem prawo to przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów lub usług. Konsekwencją tego, że do nabycia nie doszło jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego za styczeń i grudzień 1999 r. Według podatnika w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. nie było przepisu, w myśl którego naruszenie przez podatnika terminów do występowania o zwrot powodował utratę prawa do odliczenia. Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierał bezwzględnego zakazu uwzględniania VAT wynikającego z faktur, które podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach wcześniejszych niż te, w których mógł to uczynić prawidłowo. Następnie podkreślono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że organ kontroli skarbowej a następnie organ odwoławczy powinien uwzględnić wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także te, co do których podatnik wyraził wolę ich odliczenia, mimo że uczynił to w niewłaściwym miesiącu. Stanowisko to byłoby trafne przy założeniu, że podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak natomiast wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną do powstania tego prawa niezbędne jest skumulowanie dwóch okoliczności, tj. otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz nabycia towaru lub usługi. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, że również w okresie późniejszym podatnik nie może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują czynności wykonanych a więc prawnie skutecznych.
Sąd podkreślił, że bezwzględna nieważność czynności prawnej zmierzającej do przeniesienia własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego powoduje na gruncie ustawy o podatku VAT z 1993 r. ten skutek, że niespełniona zostaje hipoteza normy art. 2 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest sprzedaż towarów. Na powyższe stanowisko sądu nie może mieć wpływu fakt późniejszego sporządzenia /z zachowaniem już formy aktu notarialnego/ umów przeniesienia własności udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w budynków na tym gruncie wzniesionych. Przepisy par. 42 i oraz par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, mający podstawowe znaczenie dla realizacji zasady potrącalności, potwierdzają, że formalnoprawną podstawą obniżenia podatku naliczonego może być tylko faktura, która stwierdza czynności dokonane w rzeczywistości. W rozpoznawanej sprawie faktury nr 2/(...) i 35/(...) dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak też u odbiorcy.
Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, że nawet przez przyjęciu za prawidłową koncepcji organów podatkowych podatnik nie utracił prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony z uwagi na to, że przed 1 stycznia 2000 r. nie było przepisu, w myśl którego naruszenie przez podatnika terminów do występowania o zwrot powodowało utratę prawa do odliczenia należy stwierdzić, Sąd stwierdził, że zarzut ten odnosi się jedynie do terminów w jakich podatnik mógłby dokonać odliczenia a nie co do samego powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach.
Sąd na marginesie zaznaczył, że podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń i grudzień 1999 r. odzwierciedlającej zgodny z prawem stan faktyczny. Istotą konstrukcji deklaracji jest bowiem składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Sama bowiem możliwość złożenia korekty deklaracji istniała ale podatnik z niej nie skorzystał i nie złożył w toku postępowania podatkowego wniosku o rozliczenie podatku naliczonego w spornych fakturach za okresy, w których zawarto umowy notarialne.
3. Na powyższy wyrok strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2005 r., zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1 i 4 w związku z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, niewłaściwe zastosowanie par. 42 i par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błędną wykładnię art. 81b, art. 122 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że przy rozwiązaniu powyższego sporu należy wspomóc się bogatym dorobkiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Albowiem problematyka opodatkowania zbycia nieruchomości bez zachowania wymaganej prawem formy pojawiła w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris ran Financien a Shipping Forwarding Enterprise Safe BV /Holandia/. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5/1/ VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Nacisk należy kłaść raczej na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności. Zadaniem sądu krajowego jest zaś określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu art. 5/1/ VI Dyrektywy, miało miejsce.
Spółka podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie bez wątpienia doszło w styczniu i grudniu 1999 r. do przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością, czego potwierdzeniem są protokoły przekazania nieruchomości oraz dokonywanie przez podatnika dalszych nakładów na nieruchomość. Przeniesienie własności w sensie prawnym nastąpiło zaś odpowiednio w kwietniu 1999 r. i styczniu 2000 r. Jeżeli zatem dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, nabywcy przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
Skarżąca następnie podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował w istocie zarówno powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Fakt późniejszego sporządzenia stosownych umów w formie aktów notarialnych nie ma w ocenie Sądu znaczenia, ze względu na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołane przez Sąd przepisy wymienionego rozporządzenia nie mogą jednak mieć w sprawie zastosowania. Po pierwsze dlatego, iż w dacie wystawiania spornych faktur rozporządzenie to już nie obowiązywało, uchylone zostało bowiem rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., które obowiązywało do końca 1999 r. Kwestia ta podnoszona jest przez skarżącego oczywiście jedynie na marginesie, zarówno bowiem przepis rozporządzenia powołanego przez Sąd jak i analogiczny przepis rozporządzenia z 1997 r. dotyczą przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, który nigdy nie miał miejsca. Nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła, co przecież w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone bez wątpienia. Nie można bowiem z jednej strony oceniać, iż wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana /czynność fikcyjna/, z drugiej strony natomiast zajmować stanowisko, że jest to czynność nieważna z powodu niezgodności z ustawą /podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2003 r. III SA 2717/01/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował również możliwość dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w innych miesiącach niż te, w których otrzymał faktury. Należy zauważyć, iż Sąd przejawia tu jednak pewną niekonsekwencję, która potwierdza niewłaściwą wykładnię powołanych wyżej przepisów, dokonaną przez Sąd. Z jednej strony bowiem utrzymuje, iż odliczenie w ogóle nie jest możliwe, bowiem faktury dokumentują czynności nie dokonane, a zatem nie wywołują żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Stwierdzenia Sądu są w tym zakresie kategoryczne. Z drugiej jednak strony Sąd uznaje, że podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń i grudzień 1999 r. odzwierciedlającej zgodny z prawem stan faktyczny. Nie bezpośrednio i wyraźnie Sąd przyznaje zatem, że sprzedaż nieruchomości miała jednak miejsce i w związku z tym przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli zatem nie uwzględniać wcześniejszych wywodów to należy uznać, iż podatnik dokonał co najwyżej przedwczesnego odliczenia, co nie spowodowało oczywiście utraty prawa do odliczenia. Należy przy tym zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. nie było przepisu, zgodnie z którym naruszenie przez podatnika terminów do występowania o zwrot powodowałoby utratę prawa do odliczenia. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który wprowadził z dniem 1 stycznia 2000 r. zakaz uwzględniania VAT wynikającego z faktur, które podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach wcześniejszych niż te, w których mógł to uczynić prawidłowo został zaś wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. SK 33/03 uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, iż z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia. Definitywna utrata prawa do obniżenia podatku za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie jest konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie poniosły uszczerbku.
Zaznaczono, że skoro podatnik nabył i nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego to należy stwierdzić, iż organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy winien był uwzględnić wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także te, co do których podatnik wyraził wolę ich odliczenia, mimo, że uczynił to w niewłaściwym miesiącu. W konsekwencji podatek naliczony, wadliwie przez podatnika ujęty w rozliczeniu za niewłaściwe miesiące, organ powinien był ująć w rozliczeniu za miesiące, w których ten podatek powinien być prawidłowo rozliczony. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/0 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54 oraz z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 98.
4. W odpowiedzi, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz ich uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, w Olsztynie podtrzymał stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zaznaczył, że Skarżąca nie wskazała precyzyjnie przepisu prawa, na którym opiera skargę. Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. dzielił się na ustępy /1, 2, 3, 3a, 4/. Podobna uwaga dotyczy zarzutu niewłaściwego zastosowania par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /ust. 4 par. 54 tego rozporządzenia dzieli się na 5 punktów/.
Odnośnie zarzutu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 81b, art. 122 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa podniesiono, że Skarżąca nie wskazała na czym konkretnie polega ich naruszenie w zaskarżonym wyroku.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:
Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie -postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej niezbyt precyzyjnie sformułowała zarzuty. W szczególności w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano na czym ma polegać błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 4 ust. 8 i art. 6 ust. 1 i 4 w związku art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Poza tym powołany przepis art. 19 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. dzielił się na pięć ustępów, tj. 1, 2, 3, 3a, 4/. A zatem powołanie się w sposób ogólny na przepis prawa materialnego bez jego dokładnego doprecyzowaniu sprawia, że kontrola jest szczególnie utrudniona. Podobne uwagi można odnieść do par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, który to przepis dzieli się na 5 punktów. W tym miejscu należy podkreślić, że nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie samodzielnie uściśleń zarzutów skargi kasacyjne.
Skarżący zarzucił również błędną wykładnię art. 122 i art. 128 Ordynacji podatkowej, które to zarzuty można zaliczyć do naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Tego typu naruszenia przepisów powinny być rozpatrzone w pierwszej kolejności, ponieważ dotyczą oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, która mogą mieć bezpośredni wpływ na zastosowanie lub wykładnię przepisów prawa materialnego /por. wyrok z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04/. W tym miejscu należy podkreślić, że dla skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania nie jest wystarczające przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd Administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów tej ustawy. W świetle art. 145 par. 2 p.p.s.a. w sprawach na decyzję i postanowienia z zakresu postępowania podatkowego, Sąd I instancji uwzględniając skargę na te decyzje i postanowienia uwzględnia przepisy regulujące postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie /wyrok z dnia 19 maja 2005 r., FSK 1722/04/. A zatem zarzut związany z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w związku z brakiem odniesienia do przepisów sądowoadministracyjnych nie mógł odnieść pozytywnego skutku. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 par. 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W rozpatrywanej sprawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 1999/04 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w którym stwierdził, że przepis ten odnosi się do czynności skutecznych, a nie takich, które nie wywołują skutku prawnego. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew zakazowi zawartemu w zdaniu drugim art. 190, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez NSA, nie może spowodować odrzucenia wspomnianej skargi w trybie art. 178 lub art. 180. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 479-482/. W świetle wykładni art. 190 p.p.s.a. zdanie drugie powołanie się na błędną wykładnie art. 2 i innych przepisów, których wiążącą wykładnię dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok Sądu I instancji, należy za uznać za niedopuszczalne.
Również inne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezskuteczne, bowiem przy niezakwestionowanych skutecznie ustaleń stanu faktycznego, brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył przepisy prawa materialnego zarówno przez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.