I FSK 599/22

I FSK 599/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 849/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-01-19
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 849/21 w sprawie ze skargi K. Spółka Jawna w S. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 26 lutego 2021 r. nr 428000-COP2.4103.19.2020.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 6 484 zł (sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 849/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi K. Spółka Jawna z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), uchylił decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "organ podatkowy" z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. NUCS ustalił, że Spółka w badanym okresie ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług 6 faktur wystawionych na rzecz firmy H. (dalej zwanej: H.) dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych głównie w postaci betonu na łączną kwotę netto 941.905,00 zł, kwotę VAT 216.638,15 zł i kwotę brutto 1.158.543,15 zł. Wynik kontroli doręczono Spółce w dniu 30 sierpnia 2019 r.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 15 stycznia 2020r. (doręczonym 22 stycznia 2020 r.) przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Organ ten przeprowadził badanie ksiąg i stwierdził, że prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży, w części ujęcia w niej 6 spornych faktur wystawionych na rzecz H. jest nierzetelna, gdyż wyszczególnione na przedmiotowych fakturach zapisy dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUCS określił Spółce za wskazane wyżej okresy 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., we wskazanych wyżej wysokościach.
Decyzją z 26 lutego 2021 r. NUCS utrzymał w mocy przedstawioną wyżej własną decyzję z 31 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu wskazano, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do jego przedawnienia. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zobowiązania za okres od lipca do listopada 2015 r. przedawniłyby się 31 grudnia 2020 r. Wskazał, że pismem z dnia 28 kwietnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiadomił Spółkę, iż 24 lutego 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa [...] przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie.
Zwrócono uwagę, że z treści zawiadomienia wynika, iż 24 lutego 2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa 8 kwietnia 2016 r. dotyczącego zobowiązań podatkowych Spółki za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. m.in. o przestępstwa skarbowe na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki 14 maja 2020 r.
2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art.123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 180 w zw. z art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z 26 lutego 2021 r., nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócono uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem NUCS będzie rozważenie, w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i wyroku WSA, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.
3.1. Od powyższego wyroku NUCS wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie że decyzja organu nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie ma podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone było przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie, a co za tym idzie brak jest podstaw do badania, czy wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu - powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie decyzji;
2. art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uchylenie się przez WSA od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz uznanie, iż ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru, podczas gdy to do sądu administracyjnego należy ocena ww. kwestii, zaś organy przedstawiły stosowne dowody wskazujące, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji;
3. art 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na ogólne całościowe uzasadnienie rozstrzygnięcia organu, co do zakwestionowania faktur VAT, wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2015 r., a w konsekwencji brak możliwości wyodrębnienia wadliwie rozpatrzonej przez organ części aktu administracyjnego, podczas gdy sposób sformułowania uzasadnienia nie stanowi przeszkody w orzeczeniu co do istoty sprawy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., skutkiem czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony uchylił się od przeprowadzenia kontroli działalności NUCS - powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 w zw. z art 70 § 1 O.p. oraz art. 15zzr ust. pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: "ustawa covidowa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie przez Sąd, że niezbędne jest pogłębione badanie kwestii przedawnienia, w sytuacji gdy organ podatkowy wydał zaskarżone rozstrzygnięcie przed upływem terminu przedawnienia wynikającym z regulacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. pkt 3 ustawy covidowej - powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie decyzji NUCS;
5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art 15zzr ust 1 pkt 3 ustawy covidowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny pominięcia regulacji art. 15zzr ust 1 pkt 3 ustawy covidowej, co spowodowało uchylenie decyzji oraz uniemożliwia NUCS zapoznanie się w pełni z oceną prawną Sądu w tym zakresie, a w konsekwencji uniemożliwia organowi możliwość pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest możliwa, podczas gdy zdaniem organu ocena przedstawionego materiału dowodowego winna prowadzić Sąd do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a zatem zasadnym było przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji NUCS;
2. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do listopada 2015 r. nastąpił z dniem 31 grudnia 2020r., podczas gdy w świetle regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, termin ten upływał 13 marca 2021 r. W konsekwencji, skoro decyzja organu została wydana 26 lutego 2021 r. i doręczona w dniu 12 marca 2021 r. uznać należy, że wprowadzenie rozstrzygnięcia organu do obrotu prawnego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z powołanych przepisów, a zatem możliwym było dokonanie kontroli działalności organu w pełnym zakresie, a nie wyłącznie w kwestii przedawnienia.
3.2. Strona skarżąca w piśmie procesowym z 18 stycznia 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem przepisy prawa wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej organu co do wadliwości oceny skarżonej decyzji na płaszczyźnie zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie stwierdza, że trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, iż rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wadliwe są jednak wnioski Sądu pierwszej instancji i sposób przełożenia tez wskazanej uchwały na realia faktyczne niniejszej sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z zaprezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pozbawił Sąd możliwości rozważania w temacie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak omówienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.
6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej uchwale wskazał, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
6.3. W orzecznictwie ukształtowały się poglądy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., I FSK 1456/23; z 30 stycznia 2024 r., I FSK 2005/22) wyjaśniające, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "nie oznacza (...) jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości."
Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, chociaż wskazana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z motywów uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższą oceną judykatury identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przyjmując ją jako własną.
7. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do listopada 2015 r. przypadał z końcem 2020 r., a za grudzień 2015 r. z końcem 2021r. W dacie doręczenia decyzji ostatecznej, tj. 10 marca 2021 r., nominalny termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w stosunku do zobowiązań za miesiące od lipca 2015 r. do listopada 2015 r. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Prokuratura Regionalna w Szczecinie wszczęła śledztwo 8 kwietnia 2016 r., pod sygn. [...], następnie rozszerzone postanowieniem z 24 lutego 2020 r. o uzupełnieniu śledztwa w zakresie dotyczącym zobowiązań za okresy od lipca 2015 do grudnia 2016 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.
Nie jest przy tym sporne, że zgodnie z przepisem art. 70c O.p. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu tych zobowiązań z dniem 24 lutego 2020r. Zawiadomienie z 28 kwietnia 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 14 maja 2020 r.
8. Faktem jest, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie odnosi się wprost do przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to jednak skutek tego, że w dacie wydania skarżonej decyzji NUSC nie mógł znać treści uchwały i jej uzasadnienia oraz opisanych w niej oczekiwań względem decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji nie wyartykułowano więc wprost oceny dotyczącej zagadnienia braku "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego referującej do uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Brak takiej oceny związanej wprost z uchwałą NSA był jednak usprawiedliwiony wskazanym chronologicznym wyprzedzeniem uchwały NSA przez decyzję organu.
Sąd pierwszej instancji winien był zatem ocenić, czy ten brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w świetle wskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz treści akt administracyjnych dotyczących okoliczności wszczynania postępowań karnoskarbowych.
Powyższe okoliczności powinny zostać samodzielnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a brak rozbudowanego stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przy uwzględnieniu treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – nie wykluczał oceny decyzji co do jej legalności.
9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy dokumentowanych aktami sprawy nie było usprawiedliwionych przesłanek do odstąpienia przez Sąd pierwszej instancji od zbadania, czy mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym na gruncie zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego.
9.2. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe za okresy objęte skarżoną decyzją zostało wszczęte ponad 10 miesięcy przed upływem nominalnego terminu przedawnienia dla okresów od lipca do listopada 2015 r.
Nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia i stawiać organowi podwyższonych wymogów co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego-skarbowego na tle zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie brak było takiej "bliskości" upływu terminu przedawnienia, która wskazywałaby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (śledztwa) mogło by być ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brakowało więc tego kluczowego aspektu, na który zwracał szczególną uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21, jako mogące rodzić szczególne wątpliwości w przedmiocie zastosowania przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przez to powodujące konieczność zamieszczenia stosownego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, adekwatnie do wymagań zawartych w art. 210 § 4 O.p. To po pierwsze.
9.3. Po drugie, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia śledztwo było prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie pod sygn. I RP Ds. 66.2016; śledztwo wszczęła Prokuratura Okręgowa w Szczecinie, następnie prowadziła Prokuratura Regionalna w Szczecinie.
W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23), który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
9.4. Po trzecie, postępowanie karnoskarbowe (śledztwo) za okresy objęte skarżoną decyzją zostało wszczęte po wydaniu przez NUCS postanowienia z 15 stycznia 2020 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Wszczęcie śledztwa nastąpiło już po zakończeniu podatkowego etapu weryfikacji kontrolnej rozliczenia podatkowego Spółki. Nieprawidłowości będące podstawą wszczęcia tego postępowania zostały szczegółowo opisane na podstawie zebranych dowodów. W tym czasie organ podatkowy mógł więc już wyrażać uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, skoro w wyniku kontroli celno-skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. organ podatkowy kategorycznie twierdzi o wykorzystywaniu w rozliczeniu podatkowym Spółki tzw. pustych faktur.
O potencjalnie instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania nie może świadczyć zatem tylko korelacja czasowa pomiędzy upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Istotną jest bowiem kolejna okoliczność, której Sąd pierwszej instancji nie brał pod uwagę. Otóż, przed wszczęciem postępowania podatkowego organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącego, który uzasadniał wszczęcie śledztwa w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącego podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur dokumentujących – zdaniem organu - fikcyjne transakcje. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jest więc następcze wobec obszernych ustaleń dowodowych w tej sprawie.
10.1. W skardze kasacyjnej zarzut uchylenia się przez WSA od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. powiązano też z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., motywując to tym, że organy przedstawiły stosowne dowody wskazujące, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, w piśmie procesowym z 17 stycznia 2022 r. NUCS zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do ww. pisma, tj.: postanowienia o wszczęciu śledztwa z 8 kwietnia 2016 r., postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 24 lutego 2020r., postanowienia o postawieniu zarzutów S.W. z 29 grudnia 2020 r. - w celu wykazania prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
10.2. Z uzasadnienia skarżonego wyroku, jak też z akt sądowych, nie można wywieść, w jaki sposób WSA ustosunkował się do tego wniosku dowodowego organu. Doszło więc do naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem WSA powątpiewał w to, co wynika z akt administracyjnych co do daty wszczęcia i rozszerzenia śledztwa podawane przez organ w uzasadnieniu decyzji oraz w to, że śledztwo wszczęła i rozszerzyła na okresy objęte decyzją Prokuratura, to WSA mógł i powinien był przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów przedłożonych przez organ, zamiast uchylać decyzję m.in. celem poczynienia ustaleń opisanych w tych dokumentach.
11. 1. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, zgodnie z twierdzeniem Kasatora, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny decyzji, z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych dokumentowanych w aktach sprawy, wywodząc niewyjaśnienie przez organ zagadnienia "instrumentalności" w zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Nie było bowiem uzasadnionych przesłanek, aby stawiać wobec skarżonej decyzji podwyższone wymagania co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej tego zagadnienia, bowiem kluczowe kwestie Sąd pierwszej instancji mógł ocenić samodzielnie, na podstawie akt sprawy.
Przekłada się to na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie naruszenia przez organ art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w związku z art. 70c O.p.
Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poskutkowały uwzględnieniem skargi Spółki przy braku całościowej oceny przez Sąd pierwszej instancji legalności skarżonej decyzji. Konsekwencją przyjętego przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska w zakresie ustaleń co do wadliwości procesowych decyzji na płaszczyźnie analizy kwestii przedawnienia był brak rozstrzygnięcia w pozostałych kwestiach spornych w sprawie, co oznacza też skuteczność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a.
11.2. Wbrew wnioskowi Kasatora nie można jednak obecnie wypowiedzieć się kasacyjnie w kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. na gruncie prawa materialnego. Dostrzec należy, że uzasadnienie skarżonego wyroku ogranicza się jedynie do (niezasadnego) wytykania organowi naruszeń prawa o charakterze procesowym; jako podstawę uchylenia decyzji przywołano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie mają zastosowania w sprawie i nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jedynie (niezasadnie) nakazywał organowi ponowne zbadanie tej kwestii, podczas gdy WSA mógł i powinien był dokonać oceny legalności decyzji na tej płaszczyźnie, na podstawie akt sprawy; ewentualnie prowadząc dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z dokumentów przedstawionych przez organ, jeżeli miał wątpliwości co do prawdziwości twierdzenia organu o faktach co do daty wszczęcia śledztwa oraz tego, że prowadzi je Prokuratura.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie dodatkowe badanie analizowanej kwestii jest jednak zbędne.
12. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędne merytorycznie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej sprawie, w zakresie wyżej wskazanym, nie uzasadnia uznania, że naruszone zostały formalne przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień wyroków sądowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu pierwszej instancji. Jakkolwiek, co wskazano wyżej, stanowisko WSA jest nieprawidłowe, to jednak odpowiada formalnym warunkom konstruowania uzasadnienia wyroku.
13.1. Nie jest też zasadnym zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z art. 70 § 1 O.p. oraz z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej oraz z przepisami procesowymi O.p. Interpretując art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, nie można było skutecznie wymagać, aby WSA uznał, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ stosownemu wydłużeniu na skutek jego zawieszenia.
13.2. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia, wskazać należało, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej – zgodnie z którym, "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres." – stał się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. W sentencji uchwały wyrażono pogląd, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Nie powielając szerokiej argumentacji tej uchwały, należy jedynie wskazać na jej fragment, w którym stwierdzono, że: "celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17)."
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanej uchwale. Uchwała ta na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca.
14. Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się z argumentacją Spółki przedstawioną w piśmie procesowym. Sposób zakończenia postępowania karnego-skarbowego oraz ocena sądów powszechnych w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie są wiążące dla sądu administracyjnego w zakresie kontroli legalności skarżonej decyzji oraz dla organów podatkowych w aspekcie zastosowania przepisu prawa podatkowego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywoływany przez Spółkę wyrok uniewinniający i następujące po nim wyroki sądów w sprawie karnej nie mieszczą się w zakresie wynikającym z art. 11 P.p.s.a.
15. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.
Podkreślenia wymaga, że z uwagi na treść skarżonego wyroku niniejszy wyrok Sądu kasacyjnego mógł mieć jedynie procesowy charakter. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się, zamiast Sądu pierwszej instancji, co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Ponownie rozpoznając sprawę WSA, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, w pierwszej kolejności ponownie wypowie się, czy w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Jeżeli takiej instrumentalności nie stwierdzi, WSA dokona całościowej kontroli legalności skarżonej decyzji.
16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.084 zł oraz koszty zastępstwa procesowego organu (ta sama pełnomocniczka organu co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]