I FSK 598/05

I FSK 598/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Grażyna Nasierowska
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 397/04 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2005-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2003 nr 137 poz. 1302
art. 31 ust. 3
Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
Tezy
Przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ ma zastosowanie do wszystkich organów, które na skutek wejścia w życie /czy to z dniem 1 września 2003 r., czy też z dniem 1 stycznia 2004 r./ przepisów tej ustawy, stały się właściwe w sprawach podatkowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 397/04 w sprawie ze skargi Z.P. "F. "Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Z.P. "F. "Spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 ( słownie: dwieście osiemdziesiąt ) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., I SA/Bk 397/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu skargi Zakładu Przędzy "F." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001 r. - stwierdził nieważność tej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z 30 czerwca 2004 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że postanowieniem z 30 grudnia 2002 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec i lipiec 2001 r., zakończone ostateczną decyzją tego Urzędu z 1 października 2001 r., skierowaną do wymienionej Spółki. W dniu 8 stycznia 2004 r. akta podatkowe dotyczące toczącego się po wznowieniu postępowania zostały przekazane Naczelnikowi (...) Urzędu Skarbowego, który następnie decyzją z 30 czerwca 2004 r. orzekł o uchyleniu wymienionej decyzji ostatecznej z 1 października 2001 r. w zakresie dotyczącym czerwca 2001 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz odmówił uchylenia tej decyzji w zakresie dotyczącym lipca 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 27 września 2004 r., która została zaskarżona przez Spółkę do sądu administracyjnego. W postępowaniu przed tym sądem Spółka podniosła m.in. zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ w związku z art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy bez podstaw w zakresie właściwości miejscowej.
Zarzut ten został uznany za zasadny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na wstępie swoich rozważań przywołał treść art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważając, że do kategorii "innych przepisów" w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 Ordynacji podatkowej; w myśl par. 1 pkt 1 tego artykułu przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Następnie Sąd powołał się na przepisy art. 15 i art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych: z dnia 7 grudnia 1998 r. /Dz.U. nr 153 poz. 996 ze zm./, obowiązującego do końca 2002 r., i z dnia 20 grudnia 2002 r. /Dz.U. nr 237 poz. 2002/, obowiązującego do końca 2003 r., stwierdzając, że w momencie wznawiania postępowania postanowieniem z 30 grudnia 2000 r. właściwym miejscowo organem podatkowym był Drugi Urząd Skarbowy w B. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, ma zastosowanie przepis art. 18b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd uznał, że nie mają zastosowania unormowania przejściowe zawarte w art. 31 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., bowiem stosownie do treści tego przepisu, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zdaniem Sądu, ustawodawca, mówiąc w tym przepisie o przejęciu "postępowań w sprawach wszczętych i niezakończonych" przez "organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy", wskazywał wyłącznie na naczelników urzędów celnych, a nie na tzw. duże urzędy skarbowe. Właśnie naczelnicy urzędów celnych od 1 września 2003 r., stosownie do zapisów art. 11, art. 11c, art. 11d i art. 11f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały ustanowione organami podatkowymi w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Natomiast możliwość zaistnienia w obrocie prawnym tzw. dużych urzędów skarbowych, w tym Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego, pojawiła się dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. z datą określoną w art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Takie rozumienie omawianych unormowań, zdaniem Sądu, wynika również pośrednio z treści uzasadnienia rządowego projektu wymienionej ustawy (...); Sąd powołał się także na poglądy wyrażane w literaturze. Reasumując, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, prowadzonej przez tzw. duży urząd skarbowy, przepisy przejściowe art. 31 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie mogą być uznane za lex specialis do zasady ogólnej zawartej w art. 18b Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia wznowionego postępowania podatkowego, tj. Drugi Urząd Skarbowy w B., a nie tzw. duży urząd skarbowy, pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie dotyczy. Tym samym, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w sposób nieuprawniony powołał się na unormowania omawianych przepisów przejściowych, jako podstawę rozstrzygnięcia w swojej decyzji z 30 czerwca 2004 r. W tej sytuacji zarówno ta decyzja, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 września 2004 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 15, art. 17 par. 1 i art. 18b Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność wymienionych decyzji.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:
1/ prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez błędną wykładnię art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, a mianowicie przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do naczelników urzędów celnych, a nie do tzw. dużych urzędów skarbowych podczas, gdy z treści wymienionego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do wszystkich organów podatkowych, których właściwość została inaczej uregulowana na mocy omawianej ustawy,
2/ przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./, tj. art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że z treści art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) nie sposób wyczytać, że dotyczy on wyłącznie urzędów celnych; przepis odnosi się do organów podatkowych właściwych w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Wymieniona ustawa w art. 40 pkt 1, 2 i 3 przewidziała wyjątki od zasady, że wchodzi ona w życie z dniem 1 września 2003 r. /tego dnia organami podatkowymi stały się urzędy i izby celne/, wskazując inne daty wejścia w życie odpowiednich części ustawy /tzw. duże urzędy skarbowe powstały od 1 stycznia 2004 r./. Na podstawie tej samej ustawy nastąpiła zmiana właściwości organów w odpowiednim zakresie z naczelników urzędów skarbowych na naczelników urzędów celnych oraz z naczelników urzędów skarbowych na naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Użytego w art. 31 ust. 3 tej ustawy zwrotu "organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy" nie można rozumieć zawężająco, w ten sposób, że dotyczy tylko organów właściwych po 1 września 2003 r. W odpowiednich częściach ustawa weszła w życie w okresie późniejszym i w tym zakresie przepis przejściowy odnosi się także do tych organów właściwych. Ponieważ obie zmiany wynikają z treści tej samej ustawy, zawarte w niej przepisy przejściowe należy stosować do obu tych sytuacji, bo dotyczą organów podatkowych w niej wymienionych. Ustawodawca nie zawęził użytych pojęć poprzez uszczegółowienie sformułowań i jednoznaczne wskazanie, że odnosi się wyłącznie do "naczelników urzędów i izb celnych". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analizowany przepis przejściowy odnosi się do ustawy wprowadzającej kompleksową przebudowę aparatu skarbowego i porządkuje kompetencje organów podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dlatego zasadne wydaje się zastosowanie do całości przemian przepisów przejściowych regulujących kwestie organizacyjne związane z trybem załatwiania spraw w toku. Podniósł także, że w znanym mu uzasadnieniu projektu powołanej ustawy kwestia przepisów przejściowych nie została omówiona, natomiast w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 grudnia 2003 r., skierowanym do izb skarbowych, jednoznacznie wskazuje się na stosowanie art. 31 ust. 3 tej ustawy w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2004 r.
Spółka "F." wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ nie może być uznany za przepis o charakterze materialnym. Stanowi on, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że nie normuje on żadnych kwestii materialnoprawnych, ponieważ za takie nie można uznać uregulowanych w tym przepisie zagadnień dotyczących przejęcia będących w toku postępowań podatkowych przez organy, które stały się właściwe w tych sprawach w związku ze zmianami w organizacji aparatu skarbowego wprowadzonych wymienioną ustawą. Dlatego, należy uznać, że chociaż w punkcie 1 skargi kasacyjnej naruszenie wymienionego przepisu określono jako naruszenie prawa materialnego, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to takie określenie podstawy kasacyjnej oznacza, że obejmuje ona naruszenie przepisów postępowania.
Wobec tego postawiony w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi /co może nastąpić po jej rozpoznaniu przez sąd kasacyjny/ jest oczywiście niesłuszny, ponieważ z treści art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe tylko w razie łącznego wystąpienia przesłanek: 1/ braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej wyłącznie naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, także wtedy, gdy naruszenie przepisów postępowania określono błędnie jako naruszenie prawa materialnego; por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 9/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 38/.
Natomiast, przechodząc do podanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, które obejmują jedynie przepisy postępowania, to należy uznać je zasadne.
Przede wszystkim nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, że przepis art. 31 ust. 3 wymienionej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) dotyczy wyłącznie będących w toku postępowań podatkowych w sprawach, w których od dnia 1 września 2003 r. stali się właściwi naczelnicy urzędów celnych /a wcześniej należących do właściwości organów podatkowych/, natomiast nie dotyczy postępowań w sprawach, w których od dnia 1 stycznia 2004 r. stali się właściwi naczelnicy urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, czyli tzw. dużych urzędów skarbowych.
Należy zauważyć, że przepisy tej ustawy weszły w życie w różnych terminach. Stosownie do art. 40 weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., jednakże z wyjątkiem przepisów wymienionych w punktach 1-3 tego artykułu, w szczególności części przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 498 ze zm./, normującej zagadnienia organizacji aparatu skarbowego, w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Konkretnie są to przepisy art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych /w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.../, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. /stosownie do art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...)/ z tym, że omawianej problematyki tzw. dużych urzędów skarbowych dotyczą jedynie przepisy art. 5 ust. 9a pkt 1 i ust. 9b. Przewidują one, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych /art. 5 ust. 9a pkt 1/ oraz że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c /art. 5 ust. 9b we wstępnej części, w dalszej części przepis ten wymienia, jakie kategorie podatników może obejmować właściwość tego urzędu/. Natomiast pozostałe przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dotyczące tzw. dużych urzędów skarbowych, czyli art. 5 ust. 9c i art. 5a /w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...)/ weszły w życie już z dniem 1 września 2003 r. Przepis art. 5 ust. 9c upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych /w tym także urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników/, zaś art. 5a określa zasady zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników /czyli naczelnika "zwykłego" urzędu skarbowego na naczelnika "dużego" urzędu skarbowego/ i odwrotnie, a także związane z tym obowiązki podatników. A zatem wejście w życie tych przepisów już z dniem 1 września 2003 r. miało umożliwić rozpoczęcie działalności tzw. dużych urzędów skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r., kiedy to weszły w życie przepisy dotyczące terytorialnego zasięgu działania tych urzędów oraz określenia kategorii podatników, objętych ich zakresem działania, tzn. przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/, ustalające m.in. siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych /par. 2 i załącznik nr 2 tego rozporządzenia/, wydane na podstawie art. 5 ust. 9c tej ustawy.
Skoro zatem urzędy skarbowe właściwe wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników /w tym także Podlaski Urząd Skarbowy/, rozpoczęły działalność z dniem 1 stycznia 2004 r., to z dniem tym naczelnicy tych urzędów stali się właściwi w zakresie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zaś omawiana ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) w zakresie wprowadzenia części zmian w ustawie o urzędach i izbach skarbowych dotyczących tzw. dużych urzędów skarbowych /art. 5 ust. 9a i 9b/ weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wobec tego, naczelnicy tych urzędów, jako organy właściwe po tym dniu w sprawach podatkowych podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, powinni przejąć postępowania w wymienionych sprawach, jeżeli zostały one wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed tą datą - stosownie do wymienionego art. art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Przepis ten ma zastosowanie do wszystkich organów, które na skutek wejścia w życie /czy to z dniem 1 września 2003 r., czy też z dniem 1 stycznia 2004 r./ przepisów tej ustawy, stały się właściwe w sprawach podatkowych, a nie tylko do jednej ich kategorii, czyli do naczelników urzędów celnych, jak to błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie jest mowa ogólnie o organach, a nie tylko o naczelnikach urzędów celnych i dyrektorach izbach celnych.
Niezrozumiałe jest przy tym argument Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że za przyjętą przez niego wykładnią omawianego przepisu przemawiać ma powoływane, jak twierdzi Sąd, uzasadnienie rządowego projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Przede wszystkim ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z akt sądowych nie wynika, kiedy i kto powoływał się na uzasadnienie projektu; w aktach nie ma tego uzasadnienia, jedynie jego fragmenty zostały dołączone przez Dyrektora Izby Skarbowej do skargi kasacyjnej. Ponadto Sąd bliżej nie wyjaśnia, z którego to fragmentu tego uzasadnienia ma wynikać zaprezentowane przez niego rozumienie art. 31 ust. 3 powołanej ustawy. W każdym bądź razie w dostępnym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uzasadnieniu projektu ustawy /nie tylko na powoływanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny str. 77 tego uzasadnienia/ nie ma żadnej wzmianki na temat przepisów przejściowych dotyczących przejmowania postępowań podatkowych w toku.
Wobec tego, należy uznać, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), według której przepis ten ma zastosowanie tylko do naczelników urzędów celnych, jest błędna. Wymienione naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek błędnej wykładni Sąd uznał, że przepis ten nie miał zastosowania w omawianej sprawie, co było przyczyną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego. Dlatego za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.