I FSK 597/21

I FSK 597/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1043/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1, 2 i 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1043/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1043/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 9 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydany został w związku z następującą sprawą.
W toku postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych Skarżącej przez dwóch następujących kontrahentów.
Pierwszym z nich była K. Spółka z o.o. wystawiająca na rzecz Skarżącej faktury w zakresie zakupu poduszek powietrznych w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. (łączna kwota podatku od towarów i usług 222.600 zł).
Drugim natomiast B. Spółka z o.o., której faktury dotyczyły zakupu programu komputerowego S. CMR w okresie od marca 2015 r. do sierpnia 2016 r. (łączna kwota podatku od towarów i usług 1.049.720 zł).
1.1. Organy wskazały następujące okoliczności towarzyszące nabywaniu przez Skarżącą faktur wystawianych jej przez K. Spółkę z o.o. w zakresie wskazanych w nich transakcji zakupu poduszek powietrznych.
W czasie prowadzonej kontroli podatkowej Skarżąca okazała posiadaną w swojej dokumentacji pisemną umowę o współpracy z K. Sp. z o.o., datowaną na 10 kwietnia 2015 r. (k. 83-86). Jednak w dniu podpisania umowy K. Sp. z o.o. nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania. Okazana w toku kontroli i załączona do akt postępowania umowa została opatrzona, ze strony przyjmującego zlecenie ("Dostawcy"), pieczęcią spółki K. i podpisem osoby ją reprezentującej, który organ podatkowy odczytał jako A.K..
Skarżąca okazała również do kontroli m.in. wydruk korespondencji mailowej, z której wynikało, że spółka T. Polska z siedzibą w C. – producent rzeczonych samochodowych poduszek powietrznych wyjaśnił, iż poduszki te nie są montowane w aktualnie produkowanych samochodach, ale nadal wytwarzane są na potrzeby sieci serwisowej koncernu V., jednak z uwagi na to, że zawierają one wybite na nich logo tego koncernu, nie są one przeznaczone do tzw. otwartej sprzedaży, lecz dostarczane są tylko do zakładów tej firmy, wskazanych podwykonawców lub do jej sieci serwisowych (k. nr 6).
Na etapie prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącej, podjęte zostały próby przeprowadzenia czynności sprawdzających również u dostawcy poduszek powietrznych, a więc wobec K. Spółki z o.o. Mimo utrudnień z tym związanych (opisanych na str. 31-36 zaskarżonej decyzji) organ zgromadził dowody w postaci dokumentacji, wskazujące na następujące okoliczności. W rejestrze zakupów K. Spółki z o.o. ujęto 14 faktur nabycia poduszek powietrznych. Wystawcą faktur miała być, według pozyskanego przez organ rejestru, firma G.W.G. Na fakturach tych nie odnotowano jednak ani adresu, ani numeru NIP tego podmiotu. K. Sp. z o.o. nie okazała także oryginałów faktur zakupu poduszek powietrznych (tak samo jak i kopii faktur ich sprzedaży). Dysponując samą tylko nazwą i nazwiskiem (G.W.G.) wskazanego kontrahenta K. spółki z o.o., organ podatkowy dokonał sprawdzenia tego podmiotu w rejestrach (opisanych na str. 37 decyzji organu pierwszej instancji), w wyniku czego ustalił, że jedyna osoba odpowiadająca imieniem, nazwiskiem i nazwą tej firmy rozpoczęła co prawda działalność gospodarczą 9 czerwca 2014 r. (por. k. 703), lecz nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
Co do samej zaś spółki K. (wystawiającej na rzecz Skarżącej sporne faktury), w toku postępowania ujawniono przede wszystkim następujące okoliczności:
Po pierwsze, za pierwsze okresy swojej działalności (rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło 13 maja 2014 r.), tj. w okresie od drugiego kwartału 2014 r. do drugiego kwartału 2015 r., spółka ta złożyła deklaracje VAT, w których wykazała zerowe wartości nabyć oraz zerowe wartości dostaw.
Po drugie, w wyniku aktualizacji danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonanej 24 marca 2015 r. spółka ta nie posiadała zarządu.
Po trzecie, adresem jej siedziby było tzw. wirtualne biuro w Warszawie.
Dnia 12 stycznia 2016 r., w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., A.K. (od dnia 14 kwietnia 2015 r. prezes zarządu K. Sp. z o.o. oraz jedyny jej udziałowiec) został przesłuchany w charakterze świadka (k. 413-415). Wskazał, że w lipcu 2015 r. spółka K. zmieniła swoją siedzibę, choć faktycznie umowę najmu lokalu zawarła już w kwietniu 2015 r. Oświadczył, że nie zgłosił w KRS zmiany udziałowców, zarządu i siedziby spółki, ponieważ nie przebywał w kraju, jednak zgłoszeń tych dokona "jak najszybciej się da".
Zeznał również, że zna Skarżącą (A. Sp. z o.o.) i prowadzi z nią transakcje w zakresie handlu częściami samochodowymi, a współpracę tę nawiązał poprzez Internet. Na pytanie: "Z kim kontaktował się pan ze strony A. Sp. z o.o.?", odpowiedział: "Z przedstawicielem A. Spotkania najczęściej były w porcie w G. Tam jest agencja celna i tam najczęściej dochodziło do transakcji. Te poduszki były w pudełkach, dawałem im fakturę, oni przekładali do swojego samochodu, szli pierw oclić towar. Nie wiedziałem, że oni go za granicę wysyłali. Spisywali ilość tych poduszek". Z kolei na pytanie, od kogo reprezentowana przez niego K. Spółka z o.o. zakupiła poduszki powietrzne i kiedy miało to miejsce, A.K. odpowiedział: "Zwykle w dniu dostawy, nazwy firmy nie znam, bo jest dość długa, NIP-u również nie znam, ale faktury mogę dosłać". Według złożonych zeznań Skarżąca była jedynym odbiorcą poduszek powietrznych od K. Sp. z o.o.
Jednakże już dnia 17 lutego 2016 r. A.K. przedłożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. pismo (k. 454-456), do którego załączył pisemne oświadczenie (opatrzone tą samą datą), w którym stwierdził: "Ja niżej podpisany będący prezesem firmy K. Sp. z o.o. oświadczam, iż świadomie wprowadziłem firmę A. Sp. z o.o. w błąd i dokonałem czynu zabronionego polegającego na sprzedaży towarów bez stosownych dokumentów nabycia – faktur zakupu. Kierując się aspektami finansowymi dokonywałem sprzedaży poduszek powietrznych na rzecz firmy A. Sp. z o.o., która wymagała ode mnie stosownych dokumentów, tj. faktura VAT 23% oraz protokołów przekazania towaru handlowego w momencie jego odbioru. Towar handlowy nabyłem na wolnym rynku, tj. giełda samochodowa. Umieściłem ogłoszenie w Internecie o posiadaniu ww. towaru na sprzedaż i na podstawie tego firma A. Sp. z o.o. nawiązała ze mną kontakt. Warunkiem nawiązania współpracy – sprzedaży towaru na rzecz A. Sp. z o.o. – była wymagalność ww. dokumentów. Oświadczam, iż firma A. Sp. z o.o. nie była w posiadaniu wiedzy, skąd pochodzi towar handlowy, i nie mogła przypuszczać, iż nie jestem w posiadaniu faktur zakupowych, ponieważ każdorazowo otrzymywała stosowne dokumenty, tj. faktura sprzedaży VAT 23%. Wielokrotnie na pytania firmy A., skąd pochodzi towar, odpowiadałem, że mam swoje źródła i z oczywistych względów nie mogę ich ujawnić. Przyznaję się, że świadomie zataiłem ten fakt, a firma A. Sp. z o.o., która odbierała towar i dokumenty, nie była niczego świadoma. Na koniec pragnę dodać, że zgodnie z przesłuchaniem mojej osoby w G. Pierwszym Urządzenie Skarbowym, potwierdzam całą sprzedaż na rzecz firmy A. Sp. z o.o oraz otrzymanie wszystkich należności. W związku z powyższym, w dniu 16 lutego 2016 r. została złożona korekta deklaracji VAT-7K, w której wykazany został podatek VAT do zapłaty".
W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dążył również do odebrania zeznań od rzekomego dostawcy poduszek powietrznych spółce K. Sp. z o.o. Starania te okazały się bezskuteczne, ponieważ W.G. nie stawił się na przesłuchanie pomimo uprzedniego osobistego odbioru wezwania. Podjęta została także próba przeprowadzania kontroli w firmie G.W.G. Okazała się ona jednak nieudana ze względu na brak kontaktu i niewykonywanie działalności gospodarczej pod wskazanym w urzędzie skarbowym adresem (k. 701).
Organ podatkowy odnotował również fakt, że w dniu 23 marca 2016 r. K. Sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (wydruk załączono jako k. 682-684). Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skierował do właściwego urzędu skarbowego zapytanie dotyczące tego, czy spółka A. zwracała się o potwierdzenie, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, czy K. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że nie było takich wystąpień (k. 501).
1.2. Organy wskazały również następujące okoliczności towarzyszące nabywaniu przez Skarżącą faktur wystawianych jej przez drugą ze spółek, a mianowicie B. Spółkę z o.o. w zakresie wskazanych w nich transakcji zakupu programu komputerowego S. CMR.
W toku kontroli Skarżąca przedłożyła umowę realizacji oprogramowania (k. 87-89) zawartą dnia 2 marca 2015 r. przez siebie jako zamawiającą oraz B. Spółkę z o. o., jako wykonawcę. Zgodnie z umową zamawiający zamówił, a wykonawca zobowiązał się do wykonania następujących czynności:
– stworzenia oprogramowania typu CRM lub innego według wskazań zamawiającego,
– przypisania indywidualnego nr SERIAL do każdego programu,
– archiwizacji danych poprzez nagranie każdego programu na nośnik CD,
– zapakowania produktu końcowego (nośnik CD wraz z programem) w oznakowane opakowanie zawierające nr SERIAL i zabezpieczenie odpowiednim hologramem/plombą.
Skarżąca przedłożyła opis programu S. CRM 1.0 (k. 60-64) oraz załączyła samo oprogramowanie w wersji demo na płycie CD (k. 33). W opisie tym wskazano: "Oprogramowanie CRM to technologia wspomagająca Zarządzanie Relacjami z Klientami. Jest to miejsce, gdzie przechowywane są wszystkie informacje o klientach, partnerach, dostawcach i wszystkich, którzy w jakikolwiek sposób związani są z przedsiębiorstwem. Dzięki takiemu rozwiązaniu w łatwy sposób można sprawdzić historię klienta, zarządzać korespondencją, przygotować i wysłać oferty, wybrać najbardziej opłacalnych klientów, zorganizować pracę handlowców (...)".
Do akt prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego załączony został również wyciąg protokołu przesłuchania N.N. – prezesa zarządu B. Spółki z o.o. Przesłuchanie to dokonane zostało w związku z prowadzoną w tej spółce kontrolą podatkową przez pracowników Urzędu Skarbowego L. Zeznania dotyczyły opisanego powyżej oprogramowania i związanych z tym kontaktów handlowych ze spółką A. (Skarżącą). Przesłuchiwany N.N. potwierdził, że jego firma jest producentem programu. Wyjaśnił, że program ten służy do obsługi klienta, fakturowania, prowadzenia bazy danych klientów i produktów oraz zarządzania kontaktami z klientami.
Organy ustaliły ponadto, iż w dokumentacji tej spółki znajdowały się dwie faktury VAT wystawione dnia 30 czerwca 2015 r. na rzecz B. Sp. z o. o. przez fundację A.I.P. (ul. [...], NIP: [...]). Pierwsza faktura nr [...] (k. 316) dokumentowała zakup pn.: "Stworzenie programu S. CRM" w ilości 1 szt. Druga zaś nr [...] (k. 315) dokumentować miała zakup pn.: "Audyt programu S. CRM 1.0" w ilości 1 szt. Z tego względu organ wystosował do fundacji A.I.P. zapytania dotyczące wystawionych faktur. W odpowiedzi na te wystąpienia, J.A. (wiceprezes zarządu fundacji) zaprzeczył dokonywaniu jakichkolwiek transakcji ze spółką B. oraz stwierdził, że przysłane do porównania faktury VAT nie były wystawione przez A.I.P. (k. 444, 448 i 467).
Organ przesłuchał również pracowników spółki B. – M.K., L.M., J.K. oraz A.S.
M.K. zeznał, że był autorem oprogramowania S. CRM 1.0. Stwierdził, że program pisał sam na swoim komputerze w domu, jest jedynym jego autorem, a spółka B. nie korzystała w tym zakresie z usług podwykonawców. Wyjaśnił, że program ten służy do prostego zarządzania kontaktami, fakturami oraz ułatwia prowadzenie małej firmy. Oprogramowanie wykonane zostało w polskiej wersji językowej, a następnie przetłumaczone na język ukraiński. Wedle jego zeznań, dystrybucja programu polegała na nagrywaniu na płyty CD, które nagrywane i pakowane były ręcznie, co z kolei wykonywał inny pracownik spółki. Jedyną osobą, z którą się kontaktował przy tworzeniu programu, był prezes B. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że ma wykształcenie gimnazjalne oraz współpracował wcześniej z prezesem B. i w ramach obowiązków w tej firmie, tworzy strony internetowe oraz zajmuje się administracją infrastruktury serwerowej.
Organ przesłuchał także A.I. (prokurenta Skarżącej), który potwierdził, że reprezentował spółkę A. w kontaktach z B. Sp. z o.o. Według jego zeznań spółka B. była jedynym wykonawcą, który podjął się stworzenia programu CRM w cyrylicy.
Organ włączył również do materiału dowodowego wyciąg z protokołu przesłuchania N.N. z 17 czerwca 2016 r. w związku kontrolą podatkową prowadzoną wobec B. Z protokołu tego wynika, że spółka B. jest właścicielem aplikacji S. CRM a twórcą programu jest M.K. Stwierdził również, że program jest wykonywany w języku wykonawczym ukraińskim, a pomocniczo, na potrzeby własne, w języku polskim. Tłumaczenia na język ukraiński dokonywano za pomocą translatora Google. Program był nagrywany na płyty CD. Zeznał też, że "Pan M. przywoził te płyty nagrane, to było w ramach jego zlecenia. Pan M. przywoził te płyty około dwa razy w miesiącu do biura firmy. W sumie tych płyt było przeszło dwa tysiące". Wyjaśnił także kwestię płatności faktur wystawianych przez B., a mianowicie na fakturach podawane było konto firmy B. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, której udziałowcem jest właśnie spółka B., on zaś jest jej dyrektorem. Wyjaśnił przy tym, że właścicielem B. LLC jest nieznana mu inna spółka z siedzibą w USA. Jednak w piśmie złożonym po zakończonym przesłuchaniu wyjaśnił, że omyłkowo umieścił na fakturach wystawionych spółce A. (Skarżącej) numer konta amerykańskiej spółki.
W związku z kontrolą prowadzoną wobec spółki B., dnia 4 lipca 2016 r. przesłuchany został także M.K. Wyciąg z protokołu tego przesłuchania także został włączony do materiału dowodowego sprawy. Świadek potwierdził, że wykonywał program S. CRM i że jest jego jedynym autorem. Program został wykonany w języku polskim, a potem przełożony na język ukraiński. On sam dokonał tłumaczenia posługując się słownikiem i korzystając z własnej wiedzy. Dalej dodał, że program nagrywany był na płyty CD choć nie wie on kto kupował same płyty, nie posiadał również dowodu ich zakupu. Oświadczył, że płyty nagrywane były w firmie w L. lecz w procesie tym nie uczestniczył. Program zaś przesyłał szefowi drogą internetową. Osobiście zaś nie nagrał żadnej płyty.
Do akt załączono także kopię faktury z 8 grudnia 2014 r. (nr [...]) dotyczącą zakupu przez B. 7 tysięcy sztuk płyt CD wystawioną przez M. Sp. z o.o. w L. W wyniku prowadzenia postępowania dowodowego ustalono jednak, że z dniem 5 grudnia 2014 r. M. spółka z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła deklaracji obejmującej miesiąc grudzień 2014 r., a wobec braku kontaktu z nią, nie było zdaniem organu możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających jej dokumentację. Na wezwanie organu J.H. (prezes zarządu M. Sp. z o.o), pismem z 5 września 2016 r. oświadczył, że faktura nr [...], wystawiona dla B. dotyczyła sprzedaży płyt CD/DVD w ilości 7 tysięcy sztuk, została zapłacona oraz zaewidencjonowana w sprzedaży za grudzień 2014 r. Została również ujęta i rozliczona w deklaracji VAT za ten miesiąc. Towar został przekazany właścicielowi firmy B. – N.N., który uiścił całą płatność gotówką w dniu odbioru towaru. Stwierdził, że M. Spółka z o. o. nie zawierała pisemnej umowy na dostawę płyt CD/DVD z B., płyty te nabyła przede wszystkim w listopadzie 2014 r. od N. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w L. Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce N. skończyła się niepowodzeniem z podobnych powodów, co w M., a mianowicie z powodu braku kontaktu i nieprowadzeniu działalności pod wskazanym adresem. Spółka ta nie złożyła również deklaracji VAT, przestała się rozliczać od III kwartału 2012 r.
Organ wskazał również, że w toku postępowania karnego M.K. (rzekomy autor oprogramowania) został przesłuchany w charakterze podejrzanego o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego (tj. udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego) w dniu 20 grudnia 2016 r., w Prokuraturze Regionalnej we Wrocławiu. Oświadczył wówczas: "Ja jestem programistą komputerowym, nie mam wyuczonego zawodu, to jest moje hobby i praca, na której się znam. (...) Pod koniec 2015 r. - dokładnej daty nie pamiętam - szef, czyli N.N., przysłał mi kod źródłowy aplikacji o nazwie S. CRM z prośbą o jej przerobienie. To przerobienie miało polegać na usunięciu kilku funkcji, dodaniu możliwości wprowadzenia kodu seryjnego do programu, a następnie odesłaniu gotowej aplikacji jako instalator gotowy do sprzedaży bądź testu". M.K. przedłożył oryginał umowy zlecenia z dnia 14 stycznia 2015 r. i zeznał: "Ta umowa została sporządzona w 2016 r. w L., w biurze firmy B. Sp. z o.o., a zatem data na umowie jest nieprawdziwa, bo ja zacząłem pracę z firmą B. Sp. z o.o. we wrześniu 2015 r. Umowa miała też sugerować, iż to ja pracowałem nad tą aplikacją od początku, to jest że ja ją stworzyłem od podstaw. Tymczasem moja rola polegała na tym, że ja dostałem już tę aplikację od szefa i wówczas rzeczywiście dokonałem samodzielnie jej przerobienia, to jest dokonane w aplikacji zmiany są mojego autorstwa. Gdy ja dostałem tę aplikację do pracy, to ja nie miałem żadnej wiedzy, czy aplikacja należała do firmy B. Sp. z o. o. Ja uznałem, że skoro ją dostałem do pracy, to firma mogła nią dysponować. Następnie, to jest po jakimś czasie, dostałem od N.N. polecenie przetłumaczenia aplikacji CRM na język ukraiński. Tłumaczenie to wykonałem samodzielnie, gdyż znam język rosyjski i korzystałem z tłumaczy internetowych. Następnie, po dokonaniu tłumaczenia, zapakowałem program w instalator i odesłałem do szefa. Ja przesyłałem do niego wszystkie dokumenty i programy drogą elektroniczną. Po jakimś czasie N.N. zaczął coś wspominać o problemach z urzędem skarbowym i zaprosił mnie do siedziby firmy w L. Na miejscu spotkałem się z szefem i z innymi współpracownikami firmy, którzy już wcześniej byli na przesłuchaniu w urzędzie skarbowym. W biurze firmy N.N. przedstawił wersję, jaką mam powtórzyć w urzędzie skarbowym. On polecił mi, abym powiedział, że tłumaczenia tej aplikacji CRM były wykonane przez firmę zewnętrzną i że oprogramowanie było dostarczane do firmy na płytach, a głównie, że to ja jestem jego autorem od początku. Na miejscu, w czasie tego spotkania, była też osoba, która jak podejrzewam, kupowała to oprogramowanie. Ja nie znam danych tej osoby, ale ten mężczyzna mówił cały czas o tym oprogramowaniu, był bardzo zainteresowany całą sprawą. Ja następnie w niedługim czasie stawiłem się na wezwanie w urzędzie skarbowym w Poznaniu i byłem tam przesłuchiwany jako świadek. W czasie przesłuchania podałem, że oprogramowanie do firmy było wysłane na płytach, że ja byłem autorem tego oprogramowania. W tym miejscu dodaje, że na tym spotkaniu w biurze firmy w L., o którym przed chwilą wyjaśniłem, to została sporządzona ta umowa, którą dzisiaj przedłożyłem. Ta umowa została przeze mnie przedłożona w urzędzie skarbowym. Na pierwszym przesłuchaniu w urzędzie skarbowym w Poznaniu złożyłem również płytę z kodem źródłowym do programu CRM, co miało mnie uwiarygodnić jako autora programu. Po jakimś czasie otrzymałem ponowne wezwanie do urzędu skarbowego, na które się stawiłem, i wówczas ponownie zeznałem nieprawdę, jak to było podczas pierwszego przesłuchania. Po jakimś czasie, po ponownym przesłuchaniu w urzędzie skarbowym, szef N.N. zaprosił mnie na spotkanie do hotelu M. w miejscowości K.i k. P., gdzie wcześniej również spotykaliśmy się na tematy związane z innymi projektami firmy. Na miejscu był obecny mężczyzna, którego wcześniej widziałem na spotkaniu w biurze firmy w L. Na spotkaniu w hotelu dowiedziałem się, że moje zeznania w urzędzie skarbowym zostały uznane za niewiarygodne. Szef nie miał do mnie pretensji, ich nie okazywał, ten drugi mężczyzna miał protokół mojego przesłuchania i cytował mi fragmenty, po czym mówił, że nie tak miałem zeznawać. Od trzech miesięcy nie dostawałem od firmy B. wynagrodzenia, do czego przyczyniło się zawalenie ostatniego projektu. Kontakt z szefem miałem przez internet i telefon".
Ponadto M.K. zeznał również, że w spółce B. zajmował się przede wszystkim tworzeniem stron internetowych dla klientów tej firmy, a także administracją serwera tej firmy. Wskazał, że dostał od N.N. gotowy program S. CRM 1.0, po czym usunął cześć funkcji programu, dodał możliwość wprowadzenia kodu seryjnego kopii programu, a także przetłumaczył na język ukraiński i przesłał szefowi. Na pytanie, ile wersji programu było, M.K. odpowiedział, że była pierwsza wersja, w której wprowadził zmiany w funkcjonalnościach, ale jeszcze nie przetłumaczył, i druga wersja ta sama, ale już z tłumaczeniem. Ponadto wskazał, że nie tworzył programu od początku, tylko go zmieniał, zaś same zmiany nie trwały dłużej niż kilka dni wytężonej pracy. Pracował na komputerze w swoim mieszkaniu, do poprawiania aplikacji użył środowiska programistycznego R. w wersji darmowej. W zmianach programu CRM nikt poza nim nie uczestniczył. Nie wie też, kto jest autorem oryginału programu.
W toku postępowania organ podatkowy powołał L.M., jako biegłego ds. sprzętu komputerowego i sieci komputerowych, oprogramowania komputerów oraz zlecił mu wydanie opinii w przedmiocie zawartości trzech płyt CD.
Zgodnie z opinią biegłego z 13 grudnia 2016 r. (karta 655-678), na płytach nr 1 i 2 "znajdują się pliki instalacyjne (identyczne na obu nośnikach). Pliki instalacyjne mają bardzo mały rozmiar ok. 2,5 MB. Na płytach znajduje się bardzo trywialny program, który ‒ z opisu interfejsu ‒ wskazuje na zarządzanie stanami magazynowymi. Nazwa aplikacji wskazuje na oprogramowanie klasy CRM, natomiast funkcjonalność, którą oferuje, można z powodzeniem zastąpić prostym arkuszem kalkulacyjnym. Program pozwala na bardzo prymitywne rozliczanie stanów magazynowych. Sam program instalacyjny wykorzystuje język angielski (domyślny język instalatora), natomiast program, po zainstalowaniu, jest już w języku polskim. Program bardzo łatwo przetłumaczyć na dowolny język, ponieważ całość komunikatów, które znajdują się w programie, jest ładowana z pliku tekstowego". Jak dalej wskazał autor opinii, dwa nośniki (płyta nr 1 i 2) zawierają bardzo ubogą wersję oprogramowania, która w zasadzie umożliwia jedynie obsługę stanów magazynowych choć i w tym zakresie biegły przejawiał wątpliwości, "czy jakakolwiek firma chciałaby korzystać z takiego programu". Program, pozwała jedynie na podanie nazwy towaru oraz jego ilości i ceny. Wskazał jednak na jego "bardzo generyczny format, bez jednostek np. litry, metry, kg". W ocenie biegłego: "Tego typu program, mógłby być programem zaliczeniowym na przedmiocie informatyka, w szkole gimnazjalnej, natomiast zupełnie nie nadaje się do wykorzystania w firmie. Z opcji zaawansowanych program umożliwia eksport/import danych do pliku w formacie csv (dane oddzielone przecinkiem), przy czym, program dokonuje eksportu z błędem: dane powinny być zapisane linia po linii, a tutaj każda linijka z danymi wyeksportowanymi do pliku, jest oddzielona pustą linią. Wyeksportowane dane można przeglądać za pomocą programu MS Excel lub klasycznym edytorem tekstowym (np. notatnik). Wartość rynkowa oprogramowania wraz z kosztem zakupu nośnika to nie więcej niż 10 zł brutto".
Dodatkowo w wyniku analizy biegły sądowy stwierdził, iż dostarczony kod źródłowy (płyta nr 3) dotyczy znacznie bardziej zaawansowanego oprogramowania niż to dostarczone na płycie nr 1 i 2. Zgodnie z opisem produktu nie ma on odzwierciedlenia w programie, który został dostarczony na płycie nr 1 i 2, natomiast jest zbieżny z dostarczonym kodem źródłowym (płyta nr 3). Kod źródłowy (płyta nr 3) zawiera plik, tzw. słownik z opisem opcji elementów interfejsu w języku ukraińskim. Zawartość pliku językowego z kodu źródłowego nie pokrywa się z plikiem dostępnym na płycie 1 i 2. Opisy w języku ukraińskim, odwołują się do innych elementów interfejsu graficznego. Pliki zawierają różne klucze.
Podatnik składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, załączył wykonaną z własnej inicjatywy opinię innego biegłego M.H. Jak wynika z tej ekspertyzy (karta 1484-1489), przedmiotem badania była zawartość dostarczonych mu nośników danych: dwóch płyt CD oraz jednego pendrive’a. Pendrive zawierał kody źródłowe, a na płytach znajdował się "gotowy produkt" w postaci programu S. CRM 1.0. Na podstawie zawartości kodu źródłowego, symboli graficznych oraz dokumentacji biegły wskazał, iż wartość aplikacji jest szacowana na kwotę 1.500 zł, przy czym jest to kwota szacowana na podstawie czasu pracy programisty, grafika, redaktora itp. Rzeczywistą zaś wartość rynkową programu ustała sprzedający, gdyż podczas sprzedaży programu należy w jego cenie uwzględnić również inne koszty firmy oraz marżę. Zdaniem tego biegłego program ten może być produktem handlowym, podobnie jak inne towary wprowadzane na rynek. Może być on również sprzedawany w ilościach zarówno detalicznych jak i hurtowych.
1.3. Organy wskazały natomiast na następujące okoliczności zbycia przez Spółkę towarów (poduszek i oprogramowania) nabywanych od obu powyżej wskazanych kontrahentów.
W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że cała sprzedaż spółki w okresie objętym decyzją, dokonywana była dla dwóch obywateli Ukrainy: A.B. (B.), zamieszkałego we L. oraz B.l. (l.) zamieszkałego w mieście U. Według dokumentacji Skarżącej B.l. zakupił partię płyt z programem S. CRM, natomiast A.B. był odbiorcą zarówno płyty z programem, jak i poduszek powietrznych.
Ukraińskie służby podatkowe nie udzieliły odpowiedzi dotyczącej podatnika A.B.oraz przeprowadzonych z nim transakcji.
Skarżąca przedłożyła natomiast organowi oryginał oświadczenia A.B. z 3 listopada 2015 r., iż współpracuje ze Skarżącą od marca 2015 r. oraz potwierdza, że odebrał i wywiózł na teren Ukrainy wszystkie zakupione od niej towary zgodnie z dokumentami SAD oraz fakturami, jakie otrzymał w okresie od marca do października 2015 r.
Pismem z 17 czerwca 2016 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył organowi pisemne wyjaśnienia A.B. z 12 lutego 2016 r., złożone przed Naczelnikiem Wydziału Służby Operacyjnej Państwowej Inspekcji Podatkowej Ukrainy, dotyczące transakcji zawartych ze Skarżącą wraz ich z tłumaczeniem. Z dokumentu tego wynikało oświadczenie A.B., że wymienione w wezwaniu towary rzeczywiście zakupił w Polsce od Skarżącej oraz oświadczył, że nie jest zarejestrowany jako podmiot gospodarczy oraz nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a zakup towarów nie był powiązany z działalnością gospodarczą. Oświadczył, że wszystkie transakcje dokonywane ze Skarżącą zostały przez niego opłacone w pełnej wysokości, zaś zakupiony towar został przewieziony na obszar celny Ukrainy w trybie wynikającym z norm prawa celnego oraz przepisów art. 374 Kodeksu Celnego Ukrainy. Oświadczył ponadto, że niczego więcej w związku z tą sprawą nie jest w stanie wyjaśnić oraz odmówił składania dalszych zeznań.
Na tej też podstawie organ ustalił, że wywożone na podstawie tego przepisu bagaże, wywożone były na obszar celny Ukrainy przez obywateli towary w bagażu podręcznym lub bagażu towarzyszącym.
1.4. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że organy wykazały, iż w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach w istocie nie zostały dokonane, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie ulegało wątpliwości Sądu, że Skarżąca miała wiedzę, jaki jest charakter kwestionowanych transakcji. Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie miała zdaniem Sądu oceny dowolnej, uwzględniała natomiast zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, co pozwoliło na stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie doprowadziła również zdaniem Sądu pierwszej instancji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego,
a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 167 i art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa) poprzez brak ich zastosowania w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w skarżonej decyzji;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;
c) art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała eksportu towarów wynikającej z faktur oraz dokumentów celnych wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, iż Skarżąca dokonała eksportu tych towarów.
2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jej rzecz przez obie wskazane wyżej spółki – K. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., w warunkach zrekonstruowanego przez organy stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz oceny tego stanu rzeczy wyrażonej w wyroku Sądu pierwszej instancji, przez pryzmat zarzutów wniesionej przez Skarżącą.
W zakresie bowiem, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, nieistotnych dla przedmiotu niniejszej sprawy (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Dlatego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).
Mając na względzie art. 88 ust. 3a pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT, nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący albo gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, bądź gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
W przypadku zatem stwierdzenia ziszczenia się którejkolwiek z powyżej przywołanych przesłanek z art. 86 ust. 3a ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego ani prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Nie wchodząc w mniej istotne dla przedmiotu niniejszej sprawy rozważania odnoszące się do konstrukcji normatywnej powyższego ograniczenia, jego celu czy rozróżnienia zachodzącego między powyższymi przesłankami, wskazać w tym miejscu należy jedynie, że wspólny ich mianownik stanowi przede wszystkim rozbieżność między treścią właściwego dokumentu uprawniającego podatnika do dokonania stosownego rozliczenia (w tym przypadku – faktury VAT), a rzeczywistym przebiegiem transakcji (czynności), której dokument ten dotyczy. Z takim właśnie stanem rzeczy mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Mając bowiem na względzie całokształt zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji doszedł do trafnego i poprawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego i oceny materiału dowodowego wyrażanej z perspektywy całokształtu okoliczności danej sprawy, a następnie poddanego subsumcji z właściwymi w tym względzie normami prawnymi wniosku, iż zaskarżona przez Skarżącą do sądu administracyjnego decyzja ostateczna organu podatkowego, nie narusza prawa materialnego i wydana została bez uchybień prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Oceniając bowiem każdy z elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy z osobna, a więc bez związku z całokształtem okoliczności faktycznych i prawnych tej sprawy, rzeczywiście jako uprawniony jawiłby się pogląd, prezentowany przez Skarżącą, iż nie stanowią one samoistnej podstawy do pozbawienia czy ograniczenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie spornych faktur. Skarżąca niewątpliwie miała bowiem prawo do nabycia przedmiotowych poduszek powietrznych celem ich dalszej odsprzedaży. Bezsprzecznie miała również prawo do stworzenia oprogramowania służącego zarządzaniu przedsiębiorstwem, celem jego dalszej dystrybucji. Jednakże trafna okazała się ocena organów, iż faktycznym celem powyższych przedsięwzięć nie był wyłącznie cel gospodarczy jako taki, lecz uzyskanie bezpodstawnej korzyści podatkowej pod pozorem działań przypominających transakcje gospodarcze dokonywane w obrocie profesjonalnym. Podmioty wystawiające na rzecz Skarżącej sporne faktury same nabywały je bądź to od tzw. podmiotów nieistniejących lub znikających, nierozliczających należnego podatku, bądź też same należnego podatku nie uiszczały. Skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów. Nie podważyła również zasadności ocen wyrażanych przez organy podatkowe, iż nie zachowała w ramach tych relacji standardu należytej staranności, wymaganego wykładnią przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy, której implementację ustawa ta stanowi. Przesłuchiwani w toku postępowania świadkowie wskazywali na pozorność działań podejmowanych w ramach sztucznie kreowanych transakcji. Również w przypadku obrotu płytami CD/DVD zawierającymi dystrybuowane przez Spółkę "oprogramowanie" – jak stwierdził to powołany w sprawie biegły sądowy – nie posiadało ono wartości rynkowej. Biegły ten wskazał również, iż "Tego typu program, mógłby być programem zaliczeniowym na przedmiocie informatyka, w szkole gimnazjalnej, natomiast zupełnie nie nadaje się do wykorzystania w firmie (...)". Ocen tych nie podważyła opinia prywatna przeprowadzona przez Skarżącą, która wskazywała wprawdzie na funkcje rzeczonego oprogramowania, nie podważyła jednak jej waloru rynkowego jakkolwiek dającego się zmierzyć z ceną, którą Skarżąca uzyskała z tytułu jego sprzedaży. W tym też miejscu wskazać należy na rażącą dysproporcję związaną z kosztem nabycia i "przetworzenia" oprogramowania z ceną jaką Skarżąca – w gotówce – otrzymać miała od ich nabywcy. Ostatecznie mimo profesjonalnego charakteru "tworzonego" czy raczej przetworzonego oprogramowania, mającego służyć zarządzaniu przedsiębiorstwem, a więc dedykowanego do obrotu profesjonalnego, a także mimo dedykowanego do zakładów firmowych marki V., jej podwykonawców oraz sieci serwisowych nabywanych samochodowych poduszek powietrznych, towary te zbyte zostały przez Skarżącą, nie na rzecz przedsiębiorców w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, lecz na rzecz dwóch obywateli Ukrainy, nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabywcy ci towary te przewieźli następnie na obszar Republiki Ukrainy w ramach tzw. bagażu podręcznego (towarzyszącego). W efekcie powyższego, a niecelowego – z perspektywy praktyki obrotu oraz sensu gospodarczego – sztucznie w tym względzie wykreowanego łańcucha dostaw, doszło do uzyskania istotnej korzyści podatkowej, przy czynnym udziale samej Skarżącej.
Za uzasadnione zatem uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, utrzymujące brak istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej organu, podważającej prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego jej na podstawie faktur wystawianych na jej rzecz przez obu wskazanych wyżej kontrahentów. Ocen tych nie zmieniła również wniesiona przez Skarżącą skarga kasacyjna. Skarżąca nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur z uwagi na pozorność przedmiotowych transakcji z uwagi na wyżej wskazane okoliczności. (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. a-c powyżej). Ocena ta wyrażona została na podstawie przeprowadzonej przez organy gruntownej i drobiazgowej oceny dowodów. Organy odniosły się do wszystkich przedmiotowo istotnych okoliczności sprawy, w tym do oświadczeń i stanowisk samej Skarżącej. Skonfrontowała je z wynikami całokształtu zebranego materiału i wyprowadziła zeń poprawne w tym względzie wnioski, podważające twierdzenia Skarżącej odnośnie do charakteru spornych transakcji. Materiał ten został przez organy oceniony w sposób swobodny i metodologicznie poprawny, nie zaś dowolny czy ukierunkowany na z góry przyjętą hipotezę (tj. zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. a powyżej). Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera obszernie opisany stan faktyczny sprawy z jednej strony oraz jego drobiazgowe odniesienie w stosunku do zarzutów skargi wywiedzionej od decyzji ostatecznej, ocenione przez pryzmat zasad postępowania podatkowego i norm właściwego w tym względzie prawa materialnego – z drugiej (tj. zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. b powyżej).
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |