I FSK 593/24

I FSK 593/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1162/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6, art. 122, art. 187, art. 188, art. 235, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1162/23 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2023 r. nr 1401-IOV-4.4103.180.2021.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 17 lutego 2023 r. nr 1401-IOV-4.4103.180.2021.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.
2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
3.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 tekst jednolity; dalej: "O.p.") poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy podatkowe tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p.;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe:
a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadka T. O., który w okresie objętym kontrolą podatkową był udziałowcem P. LTD. oraz reprezentował te spółkę - wobec którego nie podjęto próby ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania (nie próbowano skontaktować się z nim telefonicznie, mailowo, korzystając z pomocy prawnej organów brytyjskich), nie próbowano ustalić przyczyn nieodbierania wezwań pod adresem na który były kierowania, czy wreszcie spowodować doręczenie korespondencji i w razie potrzeby przymusowe doprowadzenie na przesłuchanie.
b) art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i nieuwzględnienia istotnych wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść S. B., a zatem uniemożliwienie S. B. realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w szczególności odmówienie przeprowadzenia następujących dowodów: przesłuchania świadka T. O., przesłuchania pracowników S. B. w celu ustalenia wszelkich okoliczności związanych z transportem paliwa oraz anonimizowaniem dokumentów CMR.
c) art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranych dowodów z pominięciem tych, które nie potwierdzały założonej przez organy tezy,
d) art. 191 w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 O.p. poprzez domniemanie udziału strony w oszustwie karuzelowym na podstawie ustaleń dokonanych przez administrację skarbową oraz organy postępowania przygotowawczego w postępowaniach toczących się wobec kontrahentów Strony oraz ich dostawców.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 p.p.s.a, tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego;
4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze – brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżących miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku i brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze – brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżących miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało naruszeniem powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem;
6) art. 134 § 1 p.p.s.a, i nieskontrolowanie zaskarżonej decyzji poza granice zakreślone w skardze – naruszenie powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie powinien on oddalać skargi, a powinien uchylić w całości zaskarżoną decyzję, w szczególności z uwagi na naruszenia przez Organ podatkowy przepisów postępowania, w tym art. 7, 8, 10, 77, 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000).
3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:
1) art. 2 Konstytucji w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie niniejszej;
2) art. 2a O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a w konsekwencji obciążenie Skarżącego podatkiem od towarów i usług, który uległ przedawnieniu,
3) art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy skarżący posiada faktury stwierdzające nabycie oleju napędowego od dostawców, dokonał przewozu towaru do miejsca prowadzenia swojej działalności a następnie dokonywał jego dalszej odsprzedaży bądź zużywał na własne potrzeby, a tym samym towary zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych a S. B. nie wiedział ani przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawcy mogą być nierzetelnymi podatnikami czy że strona podmiotowa transakcji nabycia oleju napędowego może być inna niż deklarowana; Ponadto w decyzji nie wykazano w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") niedołożenia przez S. B. tzw. należytej staranności w transakcjach zawieranych wymienionych wyżej, tj. nie wykazano, iż podatnik w 2015 roku podejmując transakcje będące przedmiotem postępowania wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe,
4) art. 83 ust 3a ustawy o VAT poprzez nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania przez niego należytej staranności, polegająca na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikujące - śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika, jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;
5) nieprawidłową wykładnię art. 28 b ust 2 ustawy o VAT (implementującego do polskiego porządku prawnego art. 44 dyrektywy 112 w zw. z art. 11 ust 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.22,1 ze zm) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez P. LTD jest Polska;
6) naruszenie 28 b ust 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, co z kolei doprowadziło do przyjęcia, że miejscem świadczenia usług przez S. B. na rzecz P. LTD jest Polska pomimo, że miejscem siedziby spółki jest Wielka Brytania.
7) naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego pominięcie przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy dokonując kwestionowanych transakcji działał on w dobrej wierze.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.
5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.
5.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
5.4. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż paliwa przez firmy P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz czy Skarżący świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz P. Ltd prawidłowo zastosował 0% stawkę VAT przyjmując, że miejscem świadczenia usług na rzecz tego podmiotu jest miejsce (kraj), w którym podmiot ten podał, że ma siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nim zarejestrowany jako podatnik VAT.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy podatkowe tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p., uznać go należało za bezzasadny.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do zaistniałej w sprawie sekwencji wypadków na podkreślenie zasługuje fakt, że już w trakcie trwania kontroli podatkowej 17 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku sporządził zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, które następnie 14 maja 2020 r. wpłynęło do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS"). Zawiadomienie to zawierało: faktury wystawione przez Stronę na rzecz P. Ltd., wraz z dokumentami CMR, pismo Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej wraz z dokumentacją m.in. zapytanie administracji podatkowej Litwy o transport oleju napędowego, dokumentami dostarczonymi przez podatnika na wezwanie oraz jego wyjaśnieniami dotyczącymi transportów, wyciągiem z rachunku bankowego, rejestrem sprzedaży VAT, fakturami VAT, dokumentami CMR, raportami wagowymi, raportami odbioru/wywozu a-Ad, świadectwami jakości, zleceniami transportowymi, zgłoszeniami odprawy transportu, a także odpowiedzią brytyjskiej administracji podatkowej na wniosek dot. P. Ltd. Po otrzymaniu wskazanego materiału dowodowego NUCS pismem z 10 czerwca 2020 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku o uzupełnienie przesłanego materiału dowodowego o kopie deklaracji VAT-7 za okres od marca do sierpnia 2015 r. złożonych przez Stronę, ewidencje dostaw, protokół kontroli podatkowej, decyzje podatkowe D. S.A. w upadłości, wyciągi z rachunków bankowych, faktury wystawione na zlecenie P. Ltd. wraz z dokumentami towarzyszącymi. Po analizie ww. zawiadomienia, uznając zasadność wskazanych w nim przesłanek NUCS 6 sierpnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn ujawniony w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony. Tego samego dnia sporządzono również postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu oraz wezwano go do stawienia się na przesłuchanie. W dniu 19 sierpnia 2020 r. przedstawiono zarzuty Skarżącemu oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego, jednakże odmówił on składania wyjaśnień. O wszczęciu dochodzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku został poinformowany pismem znak RKS 1019/2020/448000/CZ-8/AB z 6 sierpnia 2020 r. Pismem znak 1419-SEW.80.4249.2020 z 24.09.2020 r. pełnomocnik Strony został powiadomiony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismo zostało doręczone 8 października 2020 r. W zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych przedawniających się z dniem 31 grudnia 2020 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika została poinformowana o okoliczności zawieszającej biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za wskazany okres na podstawie art. 70c O.p. Nadto jeszcze przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego zebrano obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w toku kontroli podatkowej. Kontrolę podatkową u Strony prowadzono na podstawie imiennego upoważnienia znak SKP.500/72/19/1 z 10 września 2019 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec - sierpień 2015 r., udokumentowanej protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi Strony 28 maja 2020 r. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec Strony, ale jest ich konsekwencją. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym organów podatkowych, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną konsekwencją. W rozpoznanej sprawie podkreślić przede wszystkim należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanego terminu przedawnienia. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte 6 sierpnia 2020 r., a zatem na prawie 5 miesięcy przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
Nie można zatem uznać, że organy podatkowe zajęły się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowań postanowiły sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem – wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
W związku z powyższym zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki sąd administracyjny stanowiska organów podatkowych, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy podatkowe tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p., uznać należało za bezzasadny.
5.5. Co do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sad administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 188 w zw. z art. 235 O.p., art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 191 w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 O.p. to wskazać należy, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z: 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 1931/11; 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1771/06). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 4 lutego 2015 r. II GSK 2304/13). Wskazać należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por/ m.in. wyrok NSA z 23 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 1052/20), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi wskazanego powyżej przepisu i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji w szczegółowy i obszerny opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił, dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że Skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. To Strona, pomimo pozornie obszernego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie przedstawiła żadnych konkretów, które zdołałyby podważyć zasadność zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, a swoją argumentację oparła na prostej negacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, będących w istocie powtórzeniem argumentów skargi do Sądu pierwszej instancji.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).
W związku z powyższym należy podnieść, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 O.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie stosownie do art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia zawsze żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2002/18; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny zamyka się w spójną całość. W zaskarżonej decyzji powołano pełne podstawy prawne rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie faktów, które Organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z powołaniem przepisów prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego oraz zasadami gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Z tych też powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 188 w zw. z art. 235 O.p., art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 191 w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 O.p należało uznać za bezzasadny.
Powyższe przekłada się również na uznanie za bezzasadne pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.
Odnosząc się zbiorczo do powyższych zarzutów, nie sposób uznać by Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego rozpoznania sprawy. Sformułowane przez stronę zarzuty stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mająca na celu podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na którym oparł swe rozważania Sąd pierwszej instancji. Wskazać należy, że polemika ta jest w oczywisty sposób nieskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na skrupulatnie i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, który to został szczegółowo przedstawiony w liczącym blisko sto stron uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji odniósł się do kluczowych zagadnień zaistniałych w sprawie, czyniąc to w sposób, który uniemożliwia podważenie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.
5.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/10).
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 63/08, z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 13 marca 2012 r., I FSK 783/11).
Także art. 168 lit. a dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty VAT należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika, jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje wyłącznie wobec podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 dyrektywy 112 - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z tytułem XI rozdziału 3 sekcje 3-6. Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227; wyrok z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe wskazuje, że nie można uznać, że naruszona została zasada neutralności VAT w sprawie.
Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem Za utrwalony należy przy tym uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 dyrektywy 112. Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).
Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, co wymaga w tej sprawie podkreślenia, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).
W kontekście powyższego podnieść należy, ze zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124m (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Przy czym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. postanowiono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Jak wskazuje się w orzecznictwie aby podatnik mógł skorzystać z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest posiadanie przez niego faktury zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 178/19 powyższe uzasadnione jest pod kątem zasady neutralności podatku od towarów i usług: "jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi - jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.)". Wymóg posiadania prawidłowej faktury został złagodzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłym pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez konieczność pozostawania przez podatnika w tzw. dobrej wierze. Przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wskazano, że "przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Jak wskazano również w tym orzeczeniu "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy".
Wymóg istnienia tzw. dobrej wiary zapewnia ochronę interesów podatnika, który nie zawsze wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustw podatkowych mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Potrzeba badania dobrej wiary nie zachodzi wtedy, gdy podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi. Zła wiara jest wtedy oczywista. Natomiast dobra wiara jest istotna, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 732/19). Zauważyć należy, że dobra wiara (określana również jako należyta staranność kupiecka) nie jest prawnie zdefiniowana. W orzecznictwie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1607/18). Przy czym zawsze dobrą wiarę powinno się oceniać w całokształcie okoliczności sprawy, a nie tylko poddawać ocenie wybrane jej elementy. Wykluczony powinien być w tym zakresie automatyzm. Przykładowo jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18 "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)". Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wydaje się też, że większą staranność podatnik powinien przykładać w kontaktach z kontrahentem co do współpracy angażującej duże środki i zasoby, która to współpraca ma potencjalnie być długotrwała, inny miernik staranności podatnik zachowa zwykle przy transakcjach o małej wartości i charakterze incydentalnym. Przy czym same pojęcia małej/dużej wartości transakcji z punktu widzenia podatnika to są pojęcia względne, zależne od wielkości jego firmy, obrotów, czy skali prowadzonej działalności. Z kolei również przy ocenie miernika staranności powinno się wziąć pod uwagę zawodowy charakter działalności podatnika. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/18 przy ocenie staranności podatnika wzięto pod uwagę jego wieloletnie doświadczenie w branży obrotu paliwami, które powinno tym bardziej zwrócić jego uwagę na istnienie nieprawidłowości po stronie dostawcy.
Przyjmuje się, że podatnik działający w branży, takiej jak obrót paliwami, w której notoryjnie dochodzi do nadużyć, powinien zachować szczególną ostrożność (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08). Nie oznacza to jednak, że powinien wobec swojego dostawcy prowadzić działalność operacyjną, celem ustalenia, że jest to podmiot rzetelny, ale też nie może wykazywać się brakiem podstawowej refleksji co do osoby dostawcy. W orzecznictwie dotyczącym branży paliwowej ten brak należytej staranności kupieckiej przejawiał się np.: w braku podejrzeń podatnika co do znacznie korzystniejszej ceny paliwa i dokonywanie płatności gotówką (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08); braku w pierwszej kolejności uzyskania od dostawcy paliwa koncesji oraz certyfikatu jakości paliwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 280/15); czy też braku zainteresowania osobą dostawcy (poza zebraniem dokumentów formalnych), gdy ten oferował paliwo poniżej cen rynkowych, a był podmiotem nowym na rynku, operującym minimalną kaucją gwarancyjną, minimalnym kapitałem zakładowym, w transakcjach o wysokiej wartości, przy jednoczesnej okoliczności, że podatnik miał kontakt z prezesem zarządu dostawcy, co do którego powinien się łatwo zorientować że ma do czynienia jedynie z figurantem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/18). Przy ocenie dobrej wiary podatnika należy mieć też na względzie to, czy w ogóle w zasięgu jego możliwości jest ustalenie, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym lub w sposób nieświadomy może brać udział w transakcjach, których celem jest dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie można również nakładać na podatnika obowiązków, które w praktyce były trudne do spełnienia lub stanowiły nadmierne jego obciążenie. Odnosząc powyższą argumentację do przedmiotowej sprawy wskazać należy wskazać, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika nic, co miałoby poprzeć wyrażoną w skardze kasacyjnej argumentację Strony. Sad pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego kasacyjnie wyroku w wyczerpujący i szczegółowy sposób przedstawił argumentację przemawiającą za dokonaną przez niego wykładnią art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie budzi wątpliwości, że Skarżący z naruszeniem zasad funkcjonowania w obrocie, stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek polski paliwa niewiadomego pochodzenia (rzeczywistymi dysponentami tego paliwa nie były firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy na rzecz Skarżącego, ani firmy, od których te firmy w świetle obrotu fakturowego rzekomo nabyły to paliwo). Istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahentów, mimo że legitymowali się oni odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżący wykazał się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, iż Skarżący jest doświadczonym podmiotem tak w branży transportowej jak i paliwowej, która to branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, w tym jest narażona na wikłanie w przestępstwa podatkowe.
Brak było zatem podstaw prawnych do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym, jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Sam fakt realizacji dostaw na rzecz Skarżącego przez podmioty formalnie prawidłowo zarejestrowane i figurujące we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które – jak się okazało – miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji. W związku z tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – wiedział lub powinien był wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W związku z powyższym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112.
5.7. Odnosząc się w zbiorczy sposób do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w jasny i wyczerpujący sposób przedstawił w treści uzasadniania zaskarżonego kasacyjnie wyroku wszelkie wątpliwości związane z wykładnią zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na ekonomikę procesową oraz fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poglądy przytoczenie w tym miejscu już wcześniej wyrażonej w przedmiotowym uzasadnieniu argumentacji dotyczącej naruszenia przepisów prawa postępowania należało uznać za niecelowe.
W kontekście wcześniejszych wywodów za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 83 ust 3a ustawy o VAT, należy przede wszystkim zwrócić tutaj uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera i nie zawierała nigdy artykułu o podanej numeracji, co z oczywistych powodów wyklucza możliwość jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowywanie zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż byłoby to całkowicie wykluczone wchodzenie w rolę skarżącego kasacyjnie. To przygotowujący skargę kasacyjną musi wyrazić w niej precyzyjnie o naruszenie jakiego przepisu mu chodzi, co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca.
5.8. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 28 b ust 2 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowe jest stanowisko, że P. Ltd faktycznie nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii. Działalność P. Ltd koncentrowała się w Polsce tzn. usługi transportowe nabywane były od polskich podmiotów, zleceniodawcami były polskie podmioty, transport towarów kończył się na terytorium Polski u ostatecznych odbiorców, będących podmiotami polskimi. Obrót wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz tej spółki został faktycznie zrealizowany w Polsce. Zarejestrowanie P. Ltd w Wielkiej Brytanii miało wyłącznie formalny charakter i służyło nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, zaś przyjęcie przez podatnika miejsca (fikcyjnego) świadczenia usług na terytorium innego państwa, zmierzało do uniknięcia opodatkowania transportu podatkiem od towarów i usług. Za zarejestrowaniem tego podmiotu za granicą (w Wielkiej Brytanii) nie przemawiały żadne racjonalne względy gospodarcze. Spółka nie była gospodarczo związana z krajem rejestracji. Zgromadzone dowody wskazują, że P. Ltd jedynie pozorowała prowadzenie działalności w Wielkiej Brytanii. Spółka ta była istotnym ogniwem w łańcuchach transakcji stworzonych celem dokonywania oszustw podatkowych. Wybór formalnej siedziby P. Ltd poza terytorium kraju skutkował z jednej strony brakiem rozliczania przez ten podmiot podatku należnego, naliczonego oraz najprawdopodobniej wykazania zobowiązań podatkowych - kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, z drugiej strony sugerował zleceniobiorcom (w tym Skarżącemu), że mogą wystawiać na rzecz tego podmiotu faktury ze stawką 0%.
5.9. Z uwagi na fakt uznania za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, należało uznać w konsekwencji za niezasadny sformułowany przez Stronę zarzut naruszenia przepisów prawa postępowania tj. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 p.p.s.a, tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.
6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
A. Nita A. Mudrecki M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA