I FSK 590/06

I FSK 590/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Maria Serafin - Kosowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1774/02 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2005-11-28
I FSK 591/06 - Wyrok NSA z 2007-04-04
I SA/Gd 1775/02 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2005-11-28
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 181,  art. 183,  art. 184,  art. 204  pkt 1,  art. 205  par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1774/02 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. . na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 590/06
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2005r. sygn. I SA/Gd 1774/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. H. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określiła T. H. za sierpień 1998r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.134 zł, zaległość podatkową w takiej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.931, 70 zł obliczone od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji.
W uzasadnieniu powyższej decyzji Inspektor powołując się na ustalenia kontrolne stwierdziła, że podatnik zawyżył za sierpień 1998r. podatek naliczony o kwotę 4.004 zł wykazany w fakturach wystawionych przez F.- J. W. w G.: z dnia 28 sierpnia 1998r. nr 3/08/98 na kwotę netto 9.100 zł i podatek VAT w kwocie 2.002 zł o treści: kampania reklamowa /sierpień/ ulotkowanie Trójmiasta, z dnia 31 sierpnia 1998r. nr 6/08/98 na kwotę netto 9.100 zł i podatek VAT w kwocie 2.002 zł o treści: kampania reklamowa /wrzesień/ ulotkowanie Trójmiasta. Z powyższą firmą J. W. podatnik T. H. /firma H./ jako zleceniodawca zawarł w dniu 4 sierpnia 1998r. umowę zlecenia na wykonanie kampanii reklamowej na terenie Trójmiasta w okresie sierpień, początek września 1998r. Pełnomocnik podatnika w toku postępowania przedłożył pięć wzorów /kserokopii/ ulotek i wyjaśnił, że firma J. W. wykonała usługę ulotkowania, ulotki zostały rozrzucone na terenie Trójmiasta oraz dostarczone do siedzib różnych podmiotów gospodarczych a należność z faktur została zapłacona gotówką.
Natomiast przesłuchany w charakterze świadka zleceniobiorca J. W. stwierdził, że nie wykonywał żadnych usług, których dotyczą przedmiotowe faktury, ani też nie zlecał nikomu ich wykonania, nie otrzymał też żadnej zapłaty. Potwierdził, że na umowach zlecenia i na fakturach znajdują się jego podpisy ale złożone zostały in blanco na kartkach przedstawionych mu przez podatnika, natomiast podpisując oświadczenia o otrzymaniu zapłaty od podatnika, świadomie poświadczał nieprawdę, skoro zgodził się na prowadzenie fikcyjnej działalności. Zaprzeczył także aby otrzymał ulotki informujące o zakresie działalności firmy H., otrzymał tylko jedną ulotkę, której treści nie zapamiętał. Wobec powyższego Inspektor stwierdziła, że usługi objęte powyższymi fakturami nie zostały wykonane a w konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony przy uwzględnieniu treści art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /.Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ i § 54 ust.4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik T. H. zarzucił poczynienie błędnych, niepełnych i nierzetelnych ustaleń, bo usługi reklamowe polegające na produkcji i kolportażu ulotek zostały rzeczywiście wykonane. Organy oparły się wyłącznie na zmiennych zeznaniach świadka J. W., nie wzięły pod uwagę faktu prowadzenia sprawy karnej w związku z transakcjami dokonanymi przez J. W. z różnymi podmiotami gospodarczymi, nie uwzględniły także tego, że podatnik nie miał możliwości aktywnej obrony ze względu na izolację w areszcie. Podatnik przedstawił miejsce i sposób wykonywania druku ulotek w drukarni pana Z. przy ulicy P. [...] i zarzucił, że nierzetelne prowadzenie firmy przez J. W. nie może wpływać na kwestionowanie usług rzeczywiście wykonanych i opłaconych.
Po rozpatrzeniu odwołania izba Skarbowa w Gdańsku decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji w pełni podzielając poczynione przez ten organ ustalenia i wnioski.
Podatnik złożył od tej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w której zarzucił, że rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia i koniecznym jest ponowne sprawdzenie całej dokumentacji oraz przesłuchanie świadków. Dokumentacja była bowiem prowadzona przez niego rzetelnie, podatek został obliczony prawidłowo, faktury odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym a opieranie się przez organy na wątpliwych wyjaśnieniach niewiarygodnego – w świetle dokumentów - J. W. jest nieprawidłowe. O niewiarygodności zeznań tego świadka świadczą dołączone pisma R. B. i M. K.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając wniesioną skargę za nieuzasadnioną wskazał, że stanowisko orzekających w sprawie organów nie budzi zastrzeżeń. Przywołując treść przepisu art. 19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług uprawniającego podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, określonego w fakturach stwierdzających nabycie oraz wskazując na określony w art. 32 ust.1 tej ustawy obowiązek wystawiania przez podatników faktur stwierdzających sprzedaż towaru i zawierających określone dane, Sąd I instancji stwierdził, że szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać faktura uprawniająca do obniżenia podatku należnego, określone zostały w § 36-49 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sparwie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Równocześnie w § 54 ust.4 pkt.5 lit. a tegoż Rozporządzenia postanowiono, że podstawy do obniżenia nie stanowi faktura stwierdzająca takie czynności, które nie zostały dokonane. Określone w przepisach wymogi prawidłowo wystawionych faktur zawierają uregulowania zarówno w aspekcie formalnym tj. co do formy, jak i w aspekcie materialnym tj. treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Przedmiotowe faktury /opisane wyżej/ są prawidłowe pod względem formalnym ale nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Skoro bowiem sprzedawca przedmiotowych usług – J. W. stwierdził, że usług nie wykonał, nie miał w tym zakresie przygotowania fachowego bo z zawodu jest chłodziarzem, nikomu też nie zlecił wykonania tychże usług, to zasadne jest przyjęcie, że dokumenty wystawione w związku z tym transakcjami miały na celu jedynie uprawdopodobnienie ich dokonania, zaś w rzeczywistości usług nie wykonano. Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut skargi odnośnie oparcia się przez organy na zeznaniach tego świadka /J. W./, ponieważ według art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem i organ podatkowy ma swobodę wyboru środka dowodowego, który w jego ocenie w sposób najbardziej efektywny przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Kryteria oceny zgodności z prawem dowodu z zeznań świadka określone zostały w art. 172 § 2 opkt.2, art. 190 § 1 i 2, art. 195 pkt.1-3, art. 196 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej a z kolei poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega swobodnej ocenie organu podatkowego w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że zeznania J. W. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. W przesłuchaniu tego świadka w dniu 18 września 2001r. brał aktywny udział pełnomocnik skarżącego, był on także zawiadomiony o terminie przesłuchania w dniu 11 lipca 2001r. ale w dniu 10 lipca 2001r. poinformował, że nie będzie obecny. Aktualne kwestionowane dowodu z zeznań tego świadka nie zostało poparte wskazaniem przeciwdowodu wskazującego na niewiarygodność zeznań tego świadka, bo takim dowodem nie mogą być pisma dołączone do skargi, gdyż nie podważają one ustaleń organów podatkowych. Na ocenę prawidłowości decyzji nie ma też wpływu prowadzenie sprawy karnej w związku z transakcjami dokonywanymi przez tego świadka z różnymi podmiotami gospodarczymi. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, organy podatkowe gromadzą własny materiał dowodowy i do nich należy swobodna ocena tego materiału. Sąd I instancji wskazał także, że okoliczności opisane w odwołaniu podatnika oraz treść pism dołączonych do skargi nie mają wpływu na ocenę legalności decyzji, bo to organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe i dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego według reguł określonych w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonana przez nie ocena jest wnikliwa i poprawna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie może mieć także wpływu fakt późniejszego wydania decyzji dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym za 1998 rok - w której wymienione wyżej faktury nie zostały zakwestionowane – ponieważ organ II instancji w niniejszej sprawie miał na uwadze stan faktyczny i prawny na dzień wydania swojej decyzji, ponadto decyzja w przedmiocie podatku dochodowego nie podlegała kontroli instancyjnej i sądowej.
Podatnik T. H. – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego - złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr153 poz. 1270– dalej p.p.s.a./ poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz nie wzięcie pod uwagę przy wyrokowaniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie,
- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 128 oraz w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo, iż decyzja ta narusza zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych oraz nie uwzględnia okoliczności, które następczo zostały ujawnione,
- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niepodjęciu przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia "w granicach danej sprawy", mimo braku związania zarzutami i wnioskami samej skargi,
- art. 113 § 1 p.p.s.a. polegające na zamknięciu rozprawy pomimo, iż nie można było uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,
- art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo, iż skarga skarżącego zasługiwała na uwzględnienie w świetle naruszeń przepisów prawa na etapie postępowania podatkowego.
Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący podniósł, iż Sąd I instancji dokonał oceny postępowania organów podatkowych jedynie w zakresie oceny zeznań świadka J. W., natomiast nie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów podważających wiarygodność zeznań tego świadka, nie wziął także pod uwagę naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci braku rozważenia całego materiału dowodowego. W szczególności Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do dołączonych do skargi pism M. K. z dnia 10 czerwca 2002r. i R. B. z dnia 16 czerwca 2002r. a treść tych pism świadczy o niewiarygodności zeznań świadka J. W. Na poparcie powyższych zarzutów skarżący powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004r. sygn. III S.A. 949/03 oraz w artykule K. Dworniaka: Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym. - z przytoczeniem określonych fragmentów dotyczących swobodnej oceny dowodów.. Skarżący podkreślił, że w świetle art. 121 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej niedopuszczalna jest sytuacja aby w obrocie prawnym funkcjonowały dwie decyzje odnoszące się do tego samego stanu faktycznego ale odmiennie kształtujące obowiązki strony a w niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował taką sytuację. Podniósł, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmiennie od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług jest nową okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy, co powinno obligować Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Odnosząc się do zasady trwałości decyzji administracyjnych stwierdził, że organ podatkowy nie może orzekać odmiennie, niż wynika to z innej decyzji podatkowej bo godzi to w zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę pewności obrotu a zatem decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług powinna być usunięta z obrotu prawnego, skoro decyzja w przedmiocie podatku dochodowego jest ostateczna.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania procesowego.
Na uzasadnienie wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej podniósł, iż w skardze tej wadliwie określona została strona przeciwna albowiem wskazano Izbę Skarbową w Gdańsku zamiast będącego organem podatkowym Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku; ponadto z treści pełnomocnictwa załączonego do skargi kasacyjnej nie wynika umocowanie autora tej skargi /radcy prawnego/ do sporządzenia i wniesienia tejże skargi.
W zakresie wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przedstawił szerokie uzasadnienie zawierające argumenty przemawiające za trafnością wyroku Sądu I instancji i trafnością rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze pod uwagę tylko przypadki nieważności postępowania wymienione w § 2 powyższego przepisu, przy czym w niniejszej sprawie przypadki te nie zachodzą.
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o odrzucenie tejże skargi. Jako podstawę prawną powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy art. 58 § 1 pkt 5 w związku z art. 176 i art. 46 § 1 pkt 1 p.p.s.a. a także przepis art. 13 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 z późn. zm.). Istotnie w skardze kasacyjnej jako stronę przeciwną wskazano Izbę Skarbową w Gdańsku tj. organ II instancji określony w art. 13 § 1 pkt 2 cyt. Ordynacji oraz w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 z 1999 r. z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji. Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw ... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) zmieniła z dniem 1 września 2003 r. zawarte w cytowanym przepisie Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o kontroli skarbowej oznaczenie organów podatkowych i jako organ odwoławczy wskazała dyrektora izby skarbowej. Oznaczenie w skardze kasacyjnej organu według jego określenia z daty wydania decyzji przez ten organ (tak też oznaczono ten organ w wyroku Sądu I instancji) nie może być podstawą do odrzucenia skargi kasacyjnej z tego powodu – jak zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – iż wskazany w tej skardze organ nie ma zdolności sądowej. Nie zachodzi bowiem przesłanka do zastosowania art. 178 p.p.s.a. – przy uwzględnieniu treści pozostałych przepisów powołanych wyżej - gdyż oznaczenie organu według stanu prawnego z daty wydania decyzji w sytuacji, gdy aktualnie jedynie inaczej określono tenże organ ale w strukturze tego samego organu podatkowego, nie stanowi wadliwości uzasadniającej odrzucenie skargi / nie może być uznane za wskazanie niewłaściwego organu/.
Jeśli chodzi o pełnomocnictwo z dnia 4 kwietnia 2006 r. dołączone do skargi kasacyjnej, to istotnie zawierało ono umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed sądem I instancji, jednakże na wezwanie tego Sądu przedłożone zostało w zakreślonym terminie pełnomocnictwo upoważniające pełnomocnika także do sporządzenia skargi kasacyjnej oraz do występowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym a więc brak ten został uzupełniony w trybie przewidzianym w art. 49 § w związku z art. 57 § 1 i art. 193 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej – jak wskazano wyżej - podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania a w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany wyżej przepis zobowiązuje sąd I instancji do zawarcia w uzasadnieniu swojego orzeczenia określonych elementów a w szczególności przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnienia tej podstawy. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano do jakich zarzutów skargi nie ustosunkował się Sąd I instancji i jakie okoliczności wskazane w tejże skardze zostały przez Sąd pominięte, skutkiem tego Sąd ten zaakceptował stanowisko orzekających w sprawie organów oparte wyłącznie na zeznaniach świadka J. W. W związku z tym zauważyć należy, że w skardze do Sądu I instancji skarżący podnosił bardzo lakoniczne zarzuty zawierające się w istocie w stwierdzeniu, że prowadził rzetelną dokumentację podatkową i wykazał podatek naliczony w prawidłowej wysokości a zeznania świadka J. W. nie są wiarygodne. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji szczegółowo odniósł się zarówno co do sposobu przeprowadzenia przez organy dowodu z zeznań tego świadka, jak i do prawidłowości oceny jego zeznań dokonanej przez organy i stwierdził, że nie zostały w tej kwestii naruszone zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1, art. 172 § 2 pkt 2, art. 190 § 1 i 2, art. 195 pkt 1-3, art. 196 § 1-3). Wbrew zarzutom kasacji, Sąd I instancji odniósł się także do dołączonych do skargi pism M. K. i R. B., bo wprawdzie nie wymienił autorów tych pism, jednakże stwierdził, że "treść pism dołączonych do skargi nie podważą ustaleń organów podatkowych popartych przekonywującym uzasadnieniem". Sąd I instancji podkreślił także, że ani w toku postępowania administracyjnego ani też w skardze, skarżący nie wskazał konkretnych środków dowodowych, które powinny być w postępowaniu wykorzystane. W skardze kasacyjnej nie wskazano także tych dowodów, które według twierdzeń skarżącego znajdują się w aktach sprawy a do których nie ustosunkował się sąd I instancji.
Zarzut powyższy jest więc nieuzasadniony a Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie poszerzać skargi kasacyjnej o określone zarzuty na podstawie ogólnego opisu wskazywanego uchybienia Sądu I instancji, nie może też domniemywać czy uzupełniać uzasadnienia danego zarzutu.
Zarzucając sądowi I instancji oddalenie skargi mimo niewyczerpującego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), w skardze kasacyjnej wskazano okoliczność oparcia rozstrzygnięcia organów na zeznaniach świadka, "bez oparcia się na wiarygodnych dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy". Nie wskazano jednak, o jakie dokumenty chodzi a zauważyć w związku z tym należy, że organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji wszystkie dowody zebrane w sprawie i dokonał ich oceny a stanowisko to podzielił organ II instancji.
Ocenie organów podlegają te dowody, które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego a w tym zgłoszone przez podatnika. Ogólne stwierdzenia podatnika co do prawidłowości rozliczenia przez niego podatku, bez wskazania konkretnych środków dowodowych mających wykazać nieprawidłowość odmiennego stanowiska organów, nie mogą być podstawą do przyjęcia, że postępowanie organów było wadliwe. Sąd I instancji odniósł się zarówno do tych ustaleń organów, które dokonane zostały o dostępny im materiał dowodowy, jak i do ich oceny i wobec powyższego ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.
Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 121 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wydania przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku decyzji z dnia [...] Nr [...]. W decyzji tej określono podatnikowi T. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, przy czym z uzasadnienia tej decyzji wynika, że kontrolą objęto między innymi wynik działalności prowadzonej przez niego pod firmą H. i zweryfikowano wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.925 zł. Weryfikacja co do tej kwoty nie dotyczy należności objętej którąkolwiek z faktur, które były przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Według informacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przekazanej w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r., od decyzji powyższej nie było wniesione odwołanie, także skarżący potwierdził, że decyzja ta jest prawomocna.
W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący wskazuje na naruszenie zasady zaufania podatnika do działania organów podatkowych i zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej ze względu na istnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji odmiennie kształtujących prawa i obowiązki strony oparte na tym samym stanie faktycznym, co godzi także w "zasadę praw nabytych" i pewności obrotu. Nadto skarżący wskazuje na istnienie w takiej sytuacji przesłanki wznowienia postępowania.
Sąd I instancji odnośnie tej kwestii wskazał na związanie organów podatkowych stanem prawnym i faktycznym istniejącym w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług i braku podstaw do oceny legalności takich decyzji ze względu na zdarzenia zaistniałe później. Powołane przez skarżącego przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c obligują sąd I instancji, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. b/ a także, gdy zaistnieje inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. c/. Przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej występuje w sytuacji, gdy istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyjdą na jaw już po wydaniu decyzji a istniały one w dacie wydania ale nie były organowi znane. W związku z tym podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – o ile ustawy nie stanowią inaczej – a więc Sąd I instancji kontrolując prawidłowość zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji musiał brać pod uwagę stan prawny i faktyczny w dacie wydania tej decyzji. W konsekwencji sąd ten nie mógł skutecznie zarzucić organom naruszenia prawa skutkującego wzruszeniem zaskarżonej decyzji, jeśli okoliczności uzasadniające zaistnienie takiego naruszenia, nie istniały w dacie wydania decyzji. W niniejszej sprawie nie wystąpiła powołana w skardze kasacyjnej przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego, skoro decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok wydana została w dniu [...] i nie istniała w dacie wydania tj. w dniu [...] przez organ II instancji decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. Organ II instancji w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług (zaskarżonej w niniejszej sprawie) nie mógł więc z tej przyczyny dopuścić się naruszenia prawa, bo niewątpliwie nie istniała wówczas decyzja w przedmiocie podatku dochodowego a wskazany przepis art. 145 § 1 pkt 1 li. b p.p.s.a. wymaga – dla uchylenia decyzji organów – naruszenia prawa dającego podstawę dla wznowienia postępowania.
Z kolei przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obliguje sąd I instancji do uchylenia zaskarżonego aktu wtedy, gdy orzekający w sprawie organ dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o "inne" naruszenie, a więc przepis ten nie dotyczy naruszeń dających podstawę do wznowienia. Skarżący wiąże naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji z niezakwestionowaniem przez tenże sąd naruszenia przez organy przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 128 Ordynacji podatkowej definiującego decyzję ostateczną jako taką, od której nie służy odwołanie i która może być wzruszona tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej albo w ustawach podatkowych, przy czym chodzi tu o zmianę, uchylenie, stwierdzenie nieważności i wznowienie postępowania. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez organy skarżący w skardze kasacyjnej upatruje również w tym, że po wydaniu decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, zapadła wymieniona wyżej decyzja dotycząca podatku dochodowego. Zarzut powyższy oparty jest także na naruszeniu prawa, ale skarżący nie wykazał, na czym polegało naruszenie przez organy przepisu określającego cechy decyzji ostatecznej i dopuszczalności jej zmiany, bo jeśli chodzi o zaskarżoną decyzję, to istotnie stała się ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania, ale podatnik skorzystał z przysługującemu mu prawa zaskarżenia jej do sądu. Z kolei decyzja w przedmiocie podatku dochodowego także stała się ostateczna, ale – jak wskazano wyżej - wydana została później, niż decyzja zaskarżona, więc nie mogła mieć wpływu na decyzję wcześniejszą. Jeśli chodzi o naruszenie zasady zaufania, to w skardze kasacyjnej skarżący również nie wskazał w jaki sposób tę zasadę w tym postępowaniu organy naruszyły, gdy się weźmie pod uwagę, że ten zarzut skarżący wiąże także z faktem wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. W skardze kasacyjnej, poza faktem wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 rok, nie wskazano, aby istotnie ta decyzja oparta była na odmiennych ustaleniach, niż będące podstawą wydania decyzji w sprawie niniejszej. W szczególności w skardze kasacyjnej nie wykazano odmienności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 1998 roku a mianowicie, jakie koszty uzyskania przychodu zostały uwzględnione dla rozliczenia podatku dochodowego, z uzasadnienia decyzji w przedmiocie tego podatku nie wynika, o które wydatki chodzi. Z rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego nie wynika więc, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest wadliwa i w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może być uwzględniony.
Jeśli chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to wskazać należy, że przepis ten formułuje zasadę niezwiązania sądu I instancji zarzutami i wnioskami podniesionymi w skardze a także powołaną w tej skardze podstawą prawną. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono powyższego zarzutu, nie wskazano na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji tego przepisu i jaki miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zarzutu odnieść. Zauważa jednak, że Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu odnosił się do zaskarżonej decyzji, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za określony miesiąc 1998 roku a więc nie wykroczył poza granice sprawy, które wyznaczone były zakresem rozstrzygnięcia organów.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. także nie może być uznany za uzasadniony, przy czym skarżący nie wskazał czy istniały – i jakie – okoliczności, które obligowały sąd I instancji do wprowadzenia dalszego postępowania. Według treści powołanego przepisu, przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Równocześnie w przepisie art. 113 § 2 p.p.s.a. określona została możliwość zamknięcia rozprawy także w przypadku przeprowadzenia dowodu z dokumentów znanych stronom, jeśli sąd uzna za zbędne przeprowadzenie rozprawy co do tych dowodów. W niniejszej sprawie poza rozprawą Sąd I instancji przeprowadził dowód z decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego za 1998 rok i odniósł się do tego dowodu w uzasadnieniu wyroku. Podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia określonego przepisu postępowania wymaga również wskazania, że naruszenie to według skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 § 2 p.p.s.a.), zaś w niniejszej sprawie takiego wskazania brak, co uniemożliwia Sądowi II instancji skuteczne odniesienie się do tego zarzutu.
Końcowy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej a dotyczący naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. skarżący uzasadnił jedynie stwierdzeniem, że mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, Sąd ten oddalił skargę. Zarzut ten pozostaje w ścisłym związku z omówionym wyżej zarzutem skarżącego i w nawiązaniu do stanowiska przedstawionego wyżej, nie wymaga bliższego uzasadnienia, skoro zarzuty skargi kasacyjnej, co do wadliwości orzeczenia sądu I instancji okazały się nieuzasadnione.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 p.p.s.a orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt.3 w związku z § 14 ust.2 pkt. 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.