I FSK 583/24

I FSK 583/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1440/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.46.2023.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.46.2023.BJ oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 stycznia 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.
1.2. Stan sprawy był następujący.
Jak wynika z akt sprawy, 27 stycznia 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2019 r., w której skarżąca wykazała zwrot podatku w kwocie 607 251 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 27 marca 2020 r.
NUS kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, m.in. postanowieniem z 16 marca 2020 r. (do 30 września 2020 r.), od którego to rozstrzygnięcia strona wniosła zażalenie, a DIAS utrzymał je w mocy postanowieniem z 12 sierpnia 2020 r. Następnie strona wniosła na ww. postanowienie skargę do WSA, który wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., III SA/Wa 2001/20 uchylił postanowienie. DIAS wniósł od wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1322/21 ją oddalił. Sprawa powróciła ponownie na etap postępowania zażaleniowego, a DIAS ponownie rozpoznając sprawę postanowieniem z 14 marca 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.
Od 1 stycznia 2021 r. organem podatkowym właściwym dla spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.
Ostatnim chronologicznie postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. ww. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r.
DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, a w uzasadnieniu powołał przepisy art. 86 i 87 ustawy o VAT, które regulują przesłanki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Zdaniem DIAS na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.
Jak wskazał organ odwoławczy przesłankami wskazującymi na konieczność dalszej weryfikacji zwrotu są następujące okoliczności:
Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116,00 zł.
Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że spółka świadczy usługi outsourcingu związanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych dla klientów polskich i zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B2. Ltd. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B3. Sp. z o.o. Sp. k., od której spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Przy czym ze złożonego przez spółkę JPK za grudzień 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 2.472.111,03 zł netto na rzecz ww. kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych.
Jak zauważył DIAS kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozpatrywanej sprawie jest dość wysoka (wynosi ok. 607 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest dodatkowo uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za wcześniejsze okresy.
DIAS wyjaśnił, że prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B2. Ltd., którego siedziba znajduje się na Malcie (w państwie o korzystnym systemie podatkowym). Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.
Wskazane powyżej działanie spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również wykorzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce.
W ocenie DIAS, to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z pomiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie, czy nie tylko fakt, że świadczone przez spółkę usługi mają charakter niematerialny stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2019 r.
DIAS podkreślił, że wątpliwości w tym zakresie są o tyle uzasadnione, że w schemacie transakcji zawieranych przez spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla spółki, mianowicie B3. Sp. z o. o. Sp. k., od którego spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży spółki realizowana jest na rzecz B2. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. Zaprezentowany model biznesowy pozwala niezwykle łatwo wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowanego według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku, co wymaga skrupulatnej i szczegółowej analizy zasadności jego ewentualnego zwrotu.
W rezultacie powyższego, zdaniem DIAS, kontrolowane postanowienie NUS spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
Finalnie DIAS zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło też przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r., a wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone w terminach właściwych. Jednocześnie nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczącej obrazy pozostałych przepisów postępowania.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka, wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.1. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:
a) art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania w postanowieniu DIAS konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r.,
b) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy,
c) art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. - poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: 1/ unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także 2/ przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT;
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku.
3.2. Fakt zawisłości kontroli celno-skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 2019 r. jest istotnym argumentem organu za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, ale bynajmniej nie jest to jedyny argument organu, co niezasadnie zarzuca spółka.
Zdaniem DIAS, przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.
3.3. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. NUCS pozyskał z banków historię rachunków bankowych kontrolowanego, zaś od kontrolowanego dowody księgowe (faktury VAT), umowy zawarte przez kontrolowanego, pliki JPK KR, politykę rachunkowości, zestawienia powiązań faktur zakupu i sprzedaży oraz wykazy usług zrealizowanych przez osoby fizyczne wraz z nazwami tych usług oraz kwotami (w rozbiciu na poszczególne faktury). Okazuje się, że najistotniejszymi kontrahentami kontrolowanego w okresach objętych kontrolą były B3. Sp. z o. o. Sp. k. (ok. 74% nabyć) oraz B2. Ltd (ok. 55% sprzedaży). Jak wynika z wyjaśnień NUCS kontrola celno-skarbowa dotycząca okresu 03/2019-06/2020 jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W toku kontroli w ostatnim czasie m.in.: uzyskano od kontrolowanego odpowiedź na wezwanie w sprawie przekazania wykazu projektów wraz z ich przyporządkowaniem do poszczególnych kontrahentów; otrzymano z Prokuratury Okręgowej w O. odpowiedź wskazującą, że wystąpienie przez prokuraturę o wyrażenie zgody przez państwa realizujące Europejskie Nakazy Dochodzeniowe na włączenie przekazanych przez nie materiałów wymaga przekazania do prokuratury stanowiska organu kontrolującego uzasadniającego przedmiotowe włączenie i wykorzystanie; przesłuchano w charakterze świadków 10 osób, które posiadały pełnomocnictwa do rachunków bankowych kontrolowanego; wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w O. o wyrażenie zgody na włączenie do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej wydruków skanów protokołów przesłuchań świadków. Organ oczekuje na wyjaśnienia od kontrahentów Spółki oraz na informacje od Prokuratury. Planowane jest skierowanie monitu do maltańskiej administracji podatkowej oraz przekazanie do Prokuratury Okręgowej w O. stanowiska uzasadniającego wystąpienie do państw realizujących wnioski END o wyrażenie zgody na włączenie i wykorzystanie w toku kontroli celno-skarbowych materiałów uzyskanych w ten sposób w ramach śledztwa. W toku prowadzonej kontroli na dzień 23 sierpnia 2022 r. wyznaczono termin przesłuchania świadka.
3.4. DIAS przekonująco wyjaśnia, że pojawiły się przeszkody formalne dotyczące gromadzenia materiału dowodowego dotyczące tajemnicy przedsiębiorstwa.
3.5. Wątpliwości organu na płaszczyźnie materialnoprawnej koncentrują się na treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta. W toku kontroli stwierdzono, że usługi przez spółkę dla B2. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B2. Ltd. zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że w tym zakresie B2. Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego, zasadnicza wątpliwość organu dotyczy tego, czy transakcje spółki z B2. Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług.
3.6. Co istotne, skoro w toku kontroli celno-skarbowej poddawany jest analizie schemat biznesowy, w jakim spółka działa, oparty o outsourcing usług podmiotom krajowym i odsprzedaż usług podmiotowi maltańskiemu to niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących transakcji realizowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej, zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży usług oraz wątpliwości dotyczących charakteru przeprowadzanych transakcji. Jest to o tyle utrudnione, że dotyczy usług niematerialnych dokonywanych za pośrednictwem Internetu przy udziale wielu podmiotów, w tym podmiotu zagranicznego. Z uwagi na schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organy podatkowe słusznie uważają, że są zobligowane do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.
Obawy organu podatkowego budzi na tej płaszczyźnie, że Strona sprzedawała analogiczne usługi outsourcingu innym podmiotom na terenie kraju, które sprzedawały takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi B2.. Ponadto podmioty te świadczyły również sobie nawzajem takie same usługi jak te będące przedmiotem sprzedaży do B2.. Stąd wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania tych usług. W schemacie transakcji zawieranych przez spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki. Jest to B3. Sp. z o. o. Sp. k., od którego spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży spółki realizowana jest na rzecz B2. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. W ten sposób można wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku.
Z dotychczasowych ustaleń wynika, że podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak spółka, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera skarżąca (tj. B3. sp. z o.o. sp. k. oraz B2. Ltd., przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M. B.).
Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że z tych względów organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku.
3.7. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku.
3.8. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest konkretne i obszerne. Daje stronie, a także orzekającemu sądowi wystarczającą wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wątpliwości organu mają zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności rozliczenia podatkowego spółki i występowania oraz wysokości zwrotu podatku.
3.9. Wbrew oczekiwaniom spółki, merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku.
3.10. Sad zgodził się ze spółką, że faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, a kontrola celno-skarbowa trwa długo. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach.
3.11. Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane jest z urzędu orzecznictwo sądowe dotyczące innych spraw przedłużenia terminu zwrotu podatku spółce. Faktem jest, co obszernie przywołano w skardze, że wielokrotnie postanowienia DIAS były uchylane z uwagi na lakoniczność uzasadnienia. Nie oznacza to jednak, że spółka może przekładać orzeczenia dla niej korzystne i wywodzić, że wszystkie postanowienia DIAS, w tym postanowienie skarżone obecnie zawierają takie same wady i wymagają uchylenia. Dostrzegalne jest, czego dowodzi też uzasadnienie skarżonego obecnie postanowienia, że czynności kontrolne stają się bardziej zaawansowane, a co za tym idzie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku są znacznie precyzyjniej i pewniej prezentowane w uzasadnieniu postanowienia.
Wielokrotnie WSA wydawał też wyroki oddalające skargi spółki w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku. To, że w innych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku WSA w Warszawie uchylał postanowienia DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść we wszystkich sprawach spółki. Każdą sprawę należy oceniać indywidualnie i autonomicznie, bez sugerowania się treścią orzeczeń zapadłych w przedmiocie kontroli legalności odrębnych postanowień.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.
(a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p.
(i) poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że:
- sam fakt wydania decyzji zabezpieczających czy ustaleń kontroli przez inny organ KAS stanowi uzasadniona wątpliwość, a Sąd "nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki, ale "należało dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej przywołać bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku",
- wątpliwości nie wymagają zgromadzenia żadnych dowodów, lecz wystarczające jest ich sprawozdawcze "opisanie", podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy oraz przepisach prawa materialnego, a ponadto muszą być należycie uzasadnione - innymi słowy, konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ, tak faktograficznie, jak i merytorycznie, niezasadności zwrotu - zaś Sąd I instancji nie dokonał żadnej oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym.
Sad I instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za grudzień 2019 roku, nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek, tak faktograficznej, jak i merytorycznej, kontroli oraz oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń - spekulacji (które odnoszą się wyłącznie do ogólnego podważania modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, co jest działanie błędnym i co potwierdza orzecznictwo NSA), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i skonkludowania, że "Wystarczające jest, aby organ kierunkowo opisał swoje wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz przekonująco je uargumentował wykazując potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ z tego zadania w skarżonym postanowieniu się wywiązał.", a wobec tego "Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT."
Jest to działanie nieprawidłowe, które zostało zanegowane w analogicznych sprawach spółki wyrokami NSA z dnia 2 marca 2023 r" (odpowiednio I FSK 1555/22 - prolongata września 2020 r. oraz I FSK 1586/22 - prolongata października 2020 r.), a także wyrokami NSA (z dnia 26 maja 2023 r. I FSK 180/23 - prolongata czerwca 2020 r. oraz z dnia 1 czerwca 2023 r. I FSK 230/23 - prolongata lipca 2021), czy też wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. (III SA/Wa 1053/23).
Tym samym, wbrew orzecznictwu NSA oraz WSA w Warszawie, Sąd uznał, że każda opisana w postanowieniu DIAS wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie, nawet sprzeczne z prawem i materiałem dowodowym oraz orzecznictwem TSUE wątpliwości organu podatkowego, Sąd zaś nie może oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości - "wystarczające jest aby organ kierunkowo je opisał’ - a jedynie kwestie formalne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT;
(ii) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ podatkowy poprzez czynności realizowane już niemal 4 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości" (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za grudzień 2019 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące grudnia 2019 roku wykonać;
(b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa"): poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie w wyniku przekopiowania przez Sąd I instancji jako własnych twierdzeń Naczelnika i organu, że "usługi przez spółkę dla B2. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B2. Ltd. zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że w tym zakresie B2. Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego, zasadnicza wątpliwość organu dotyczy tego, czy transakcje spółki z B2. Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług, a zatem "Wątpliwości organu na płaszczyźnie materialnoprawnej koncentrują się na treści art, 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta, przy czym "Z uwagi na schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organy podatkowe słusznie uważają, że są zobligowane do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji, podczas gdy świadczone przez spółkę usługi zostały rzeczywiście wykonane (co jest okolicznością bezsporna) i zostały rzeczywiście (a nie rzekomo) opodatkowane na Malcie (co jest okolicznością bezsporną), zaakceptowane przez Sąd twierdzenia Organu i Dyrektora w sposób rażąco sprzeczny z prawem dyskryminują model biznesowy spółki z powodu transgranicznego charakteru transakcji, a zastosowanie podstawowej reguły (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) nie stanowi żadnego "schematu działania", ale wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa TSUE. w tym wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C.. w którym Trybunał przesądził, iż
"Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim."
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 153 P.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wytycznych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. (III SA/Wa 1053/23) oraz wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2023 r. (I FSK 230/23) - i błędne uznanie, że same podstawy faktyczne opisane w decyzjach zabezpieczających wydanych i ustaleniach kontroli dokonanych przez inny organ KAS stanowią wystarczające "podejrzenie, że transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku"', a więc są uzasadnionymi wątpliwościami w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy oczywiste jest, że zastosowanie reguły podstawowej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie jest żadnym "mechanizmem" naruszenia prawa", co potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C.:
b) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (siódmego już) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki oraz bez jakiejkolwiek ich kontroli, weryfikacji i oceny), pominięcie natomiast całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnego w analogicznych sprawach spółki wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt. I FSK 930/22, które - gdyby tylko zostały uwzględnione przez Sąd I instancji - wykazałyby, że twierdzenia DIAS stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT, nie realizowały natomiast obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 OP, czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi:
(i) wskutek bezzasadnego uznania, że pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczny kontrahent spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla usług świadczonych przez spółkę w grudniu 2019 r., skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona;
(j) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organ i DIAS jakiejkolwiek aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu podatku VAT;
(k) wskutek niedokonania jakiejkolwiek oceny (wadliwych) twierdzeń ("ustaleń" organu i DIAS;
(l) wskutek rażąco błędnego uznania, że świadczone przez spółkę usługi zostały tylko rzekomo opodatkowane podatkiem VAT na Malcie, podczas gdy okolicznością bezsporna jest, że usługi te zostały rzeczywiście opodatkowane na Malcie i rozliczone przez maltańskiego podatnika (usługobiorcę spółki), zostały one zatem już raz opodatkowane podatkiem VAT;
(m) pomimo braku wykazania w postanowieniu konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) realizacji weryfikacji uzasadniającej przedłużenie, podczas gdy, jeżeli WSA w Warszawie nie dopuściłby się w/w uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", deklaracje i twierdzenia oraz rzeczywiste działania organów podatkowych, w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz art. 273 Dyrektywy, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było niezasadne w sposób oczywisty.
d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do WSA, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, co uniemożliwia instancyjną kontrolę wyroku.
4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki - na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie.
4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnoprawnym.
5.2. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd I instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz pisma spółki z 7 sierpnia 2024 r., jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności spółki, dokonywanie nabyć głównie od B3. sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B2. LTD – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową.
5.3. Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której - pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych - organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie. Jednocześnie podnosi, że wydana została wobec spółki decyzja zabezpieczająca 29 września 2023 r., z której wynika, że usługi skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B2. Ltd zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23%. Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych.
5.4. Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa.
5.5. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług jest niespójne. Ustalenie, że usługi skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku.
5.6. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku.
W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy też przypomnieć o wyroku NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1322/21, oddalającym skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie. W opinii NSA, wbrew argumentacji organu, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie wykazał wystarczająco, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za grudzień 2019 r.
5.7. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie.
5.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu I instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (2x17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki (2x480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA