I FSK 2081/22

I FSK 2081/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 669/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 669/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.173.2021.AC w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.173.2021.AC, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 669/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. k. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W dniu 24 marca 2020 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 r, z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 650.000 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj., do dnia 25 maja 2020 r.
Postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 r. w kwocie 650 000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 października 2020 r.
Postanowieniem z dnia 13 października 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 r. w kwocie 650 000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 marca 2021 r.
Naczelnik US postanowieniem z dnia 10 marca 2021 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do 29 października 2021 r. Kolejnym postanowieniem z 8 października 2021 r. Naczelnik US przedłużył ww. termin do 31 maja 2022 r.
Organ drugiej instancji zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 8 października 2021 r.
DIAS podkreślił, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych praż prawnych, zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą usług Spółki jest B. Ltd. z Malty. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdy transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Podatnika JPK za listopad 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 2.498.038,98 zł.
W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za listopad 2019 r.
W ocenie Dyrektora IAS nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. Toczy się bowiem kontrola celno-skarbowa, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Planowane są kolejne przesłuchania osób zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz kontrahentów Spółki. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nadal ustala stan faktyczny w sprawie.
DIAS podkreślił również, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych prac prawnych, zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą usług Spółki jest B. Ltd. z Malty. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdy transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.
DIAS wskazał, iż dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. Tak też w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej wystosowano do osób wykonujących usługi na rzecz Spółki wezwania do złożenia wyjaśnień, o ustalenie zakresu w jakim świadczyli usługi na rzecz Podatnika.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku oddalił skargę Spółki na powyższe postanowienie.
Zdaniem WSA należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania
W ocenie Sądu, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zauważenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.
Wskazano przy tym, że Sądowi wiadome jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki, Sąd uznawał postanowienia Dyrektora IAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu powierzchowności uzasadnienia. W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały inne postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postpowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w zw. z art. 274b § 1, art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, Art. 187, oraz art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za luty 2020 r.
2) art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 274b § 1 o.p. - poprzez niezasadne oddalenie Skargi - w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika US, jak i postanowienie Organu odwoławczego zawiera stanowisko uzasadniające dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT. Ponadto niedostrzeżenie, że ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jedocześnie nie zawierają wskazanych, uprawdopodobnionych i rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organy wstrzymują Spółce zwroty VAT za poszczególne analogiczne okresy rozliczeniowe już od października 2018 r., zatem zważywszy na całokształt stanu faktycznego jest to obiektywnie, aż nadto wystarczający czas ażeby sformułować konkretne zarzuty wobec Spółki (których oczywiście brak). Podczas, gdy organy podatkowe powołują ciągle ogólniki, domniemania, a nawet przekłamania. Tym samym - w ocenie Spółki - Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są:
- fakt prowadzenia względem Spółki kontroli celno-skarbowej oraz prowadzenia postępowania podatkowego,
- okoliczność nabycia i świadczenia usług o charakterze niematerialnym,
- okoliczność świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego,
- bieżące analizowanie pozyskanego materiału dowodowego,
gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne skonkretyzowane wątpliwości co do Świadczonych przez Spółkę usług;
4) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie ograniczonej kontroli działań organów KAS w ramach niniejszej sprawy i poinformowanie Spółki w uzasadnieniu wyroku, że chcąc kontestować sposób prowadzenia postępowań weryfikacyjnych powinna wystąpić ze stosowną skargą w przedmiocie przewlekłości bądź bezczynności organu, mimo, że sprawy dotyczące przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowych ten sam Sąd traktuje jako wyłączone z kognicji sądów administracyjnych (por. postanowienie Przewodniczącej Wydziału I WSA w Warszawie z 3 lipca 2020 r., sygn. akt Ill SAB/wa20/20)
5) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy przywołane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu VAT za sporny okres rozliczeniowy.
Odnotować należy w tym miejscu szereg dotychczas wydanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach Skarżącej. Spośród nich wskazać należy przede wszystkim wyroki NSA z 22 kwietnia 2022 r. w sprawach o sygn. I FSK 366/22 oraz I FSK 367/22. Wyrokami tymi uwzględniając skargi kasacyjne Skarżącej uchylono zaskarżone wyroki w całości wraz z zaskarżonymi postanowieniami organów drugiej instancji. Rozważania prawne przedstawione w tych wyrokach, z uwagi na ich aktualność również w realiach niniejszej sprawy, tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.
3.4. W niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Z przepisu art. 87 § 1 u.p.t.u. wynika, że wprowadzają on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).
Zgodnie z ust 2 art. 87 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W świetle tego przepisu zatem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Regulacja ta nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.
w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.
Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.
3.5. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).
3.6. Przyznać należy rację Skarżącej, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy oraz Sąd pierwszej instancji wskazały na cztery zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych Skarżącej jest B. Ltd ([...]) z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, z uwagi na to, iż prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Po trzecie, NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. w toku której stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Po czwarte, NUMCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.
Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Dziwi zatem, że organ podatkowy akcentuje w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za badany okres rozliczeniowy, że toku tej kontroli za III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach. Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę.
Nie można także tracić z pola widzenia, że zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług jest już kolejnym postanowieniem w tym zakresie, zaś przedstawiona argumentacja, pomimo upływu czasu i wydłużania prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu, zasadniczo nie ulega zmianie i doprecyzowaniu.
Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie m.in. art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p.
3.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd administracyjny na podst. art. art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz z tych samych względów zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.
3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA