I FSK 580/25

I FSK 580/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
II FSK 580/25 - Wyrok NSA z 2025-09-23
I SA/Wr 665/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-11-27
III SA/Wa 2256/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 665/24 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r., nr 0201-IOV2.4103.110.2018 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r., II, III IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 665/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej WSA lub Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi J.R. (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r.; II, III, IV kwartał 2013 r.; I, II, III, IV kwartał 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji:
1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUS) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: miesiące styczeń, luty, marzec 2013 r.; II, III, IV kwartał 2013 r.; I, II, III kwartał 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie;
2) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.;
3) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony.
W przedmiotowej sprawie zaistniały dwie fundamentalne kwestie sporne w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Co do materii objętej pkt. I rozstrzygnięcia Sądu I instancji było nią zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej - to, czy na skutek tej czynności doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast chodzi o okres rozliczeniowy obejmujący IV kwartał 2014 r. (pkt II rozstrzygnięcia WSA), kwestią sporną było istnienie uchybień dowodowych popełnionych w trakcie postępowania podatkowego oddziałujących na legalność decyzji ostatecznej, uniemożliwiających Sądowi I instancji kontrolę sądowoadministracyjną ostatecznej decyzji podatkowej.
Należy też wyartykułować dwie istotne okoliczności:
1) decyzja DIAS z 10 listopada 2020 r., będąca punktem odniesienia dla wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) ma charakter kasatoryjny – Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stało się tak przez wzgląd na konieczność wyjaśnienia wielu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy;
2) w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22 uchylił on w całości poprzedni wyrok WSA (sygn. akt I SA/Wr 29/21) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od Strony na rzecz DIAS.
Uzasadnienie racji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonych we wspomnianym wyroku z 22 maja 2024 r. (sygn. akt I FSK 1867/22), a także zawarte w tym judykacie wskazania co do dalszego prowadzenia sprawy przedstawiają się następująco:
1) NSA stanął na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny miał możliwość dokonania analizy, czy wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w sprawie karnoskarbowej było pozorowane i miało służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dysponował bowiem materiałem dowodowym umożliwiającym analizę w tym zakresie, a także stanowiskiem organu i argumentacją je uzasadniającą, wyrażonymi w powołanych pismach procesowych. Dlatego nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na konieczność dokonania oceny czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
2) Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że uchylona decyzja organu podatkowego z 10 listopada 2020 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zadeklarowanej za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji w tym zakresie i Sąd powinien merytorycznie rozpoznać sprawę za ten okres;
3) WSA we Wrocławiu zalecił organowi podatkowemu uwzględnić fakt, wydania w stosunku do Skarżącego wyroku uniewinniającego od zarzucanych mu czynów. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast argumentację organu podatkowego, iż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, uniewinniającego Podatnika w zakresie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego pozostaje bez znaczenia dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej i nie powoduje zniweczenia skutku jaki ono wywarło. Stosownie do art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą bowiem sąd administracyjny. Jak podkreślono, wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej. Tym samym wskazane podmioty mogą czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie rozstrzygnięcia, niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym;
4) Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany przedstawioną oceną prawną, powinien dokonać kontroli sprawy w aspekcie wskazań wynikających z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i na podstawie analizy całości akt sprawy winien ocenić czy zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
Konsekwencją wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był wyrok Sądu I instancji poddany kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowym postępowaniu. Jak już wcześniej wspomniano, co do części okresów rozliczeniowych uchylono w nim decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie. Jeżeli natomiast chodzi o wymiar podatku za IV kwartał 2014 r. uchylono decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia przedstawia się następująco:
I. co do materii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (styczeń – marzec 2013 r., II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r.):
1) w decyzji Organu odwoławczego z 10 listopada 2020 r. brak jest jakichkolwiek ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego skarbowego. Nie odwołano się tam do żadnych dodatkowych materiałów zebranych w toku tego postępowania, a nawet nie oczekiwano na rezultat zapadłego wyroku sądu powszechnego. Świadczy o tym fakt wydania decyzji tuż przed mającym zapaść wyrokiem sądu powszechnego pierwszej instancji. Postawa organów podatkowych nakierowana była jedynie na koncentrowanie się na czynnościach inicjujących postępowanie karne skarbowe, jako wystarczających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
2) dla WSA oznacza to, że organy podatkowe nie były tak naprawdę zainteresowane tokiem postępowania karnego skarbowego, a tylko tym aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, czyli instrumentalnym wykorzystaniem zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej;
3) zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, o ile z innego postępowania można uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji ukształtowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
4) skoro sądy karne obydwu instancji, a zatem organy najbardziej kompetentne do takiej oceny, oceniły działanie organów podatkowych jako niewystarczające w płaszczyźnie dowodowej (bo Skarżący został uniewinniony) tak naprawdę potwierdziły one, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka procesowa z art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego. Doszło bowiem do wszczęcia postępowania w sprawie karnej - skarbowej bez wystarczających dowodów;
5) Sąd I instancji zwrócił uwagę na pośpiech we wszczęciu postępowania karnego skarbowego;
6) w konsekwencji w przekonaniu WSA, skoro wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej było instrumentalne, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że skonkretyzowana powinność podatkowa wygasła, a dalsze prowadzenie postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe. Dlatego należy umorzyć postępowanie podatkowe;
II. co do kwestii dowodowych (materia rozliczenia podatkowego za IV kwartał 2014 r.):
1) zebrany w sprawie materiał dowodowy budzi wątpliwości Sądu co do jego legalności:
a) w aktach sprawy znajdują się dowody pozyskane z postępowania karnego, jednakże Sąd nie jest w stanie ocenić ich legalności albowiem brak jest materiałów świadczących o tym, jak te dokumenty pozyskano, w jakim postępowaniu te dowody zostały zebrane i nie sposób jest ocenić czy była konieczna zgoda prokuratora na ich udostępnienie organom podatkowym;
b) w aktach sprawy znajdują się niezanonimizowane oryginały dokumentacji medycznej świadka - M.S.(vide karta nr 523 teczka III oraz karta nr 852 teczka IV akt sprawy), co wskazuje na naruszenie ochrony danych osobowych;
2) jako dowód w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy także dopuścić uniewinniające wyroki sądów karnych. Są to bowiem dokumenty urzędowe w myśl art. 194 § 1 tej ustawy.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
Dodatkowo DIAS zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3, art. 153, art. 170 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 936 - zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 - wersja skonsolidowana, zwanego dalej TUE), art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r., Nr L 303, s. 1, zwanej dalej Kartą). W przekonaniu DIAS nastąpiło to poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r., II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Stało się to na skutek uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji naruszono art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. Tymczasem czynności podejmowane w toku postępowania przygotowawczego, oceniane łącznie z działaniami podejmowanymi przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego nakazują przyjąć, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż miały one na celu wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego, (zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie), a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3, art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE i art. 41 Karty. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r., II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie poprzez błędne uznanie, że:
a) wyrok uniewinniający powinien być uwzględniony w przedmiotowej sprawie przez Sąd I instancji jako jeden z dowodów w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a ignorowanie wyroków sądów powszechnych jest przesłanką przemawiającą za instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Stało się tak w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22 uchylającym zaskarżony wyrok w całości i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia przez sąd powszechny uniewinniającego Skarżącego w zakresie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego pozostaje bez znaczenia dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej i nie powoduje zniweczenia skutku, jaki ono wywarło. Tym samym w przekonaniu Organu odwoławczego, Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę pominął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie, a co za tym idzie naruszył art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a.;
b) postępowanie karne skarbowe wszczęto bez wystarczających dowodów (zaistnienie przesłanki negatywnej z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.). Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio zapadłym wyroku z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22 podkreślił, że materiał dowodowy wskazywał, iż doszło do popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przewidzianej w k.k.s. Tym samym Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę pominął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie, a co za tym idzie, naruszył art. 153, art 170 i art. 190 P.p.s.a.;
c) pośpiech we wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest przesłanką przemawiającą za instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22 podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego był bliski dacie przedawnienia zobowiązania, co może przesądzać o jego instrumentalnym wykorzystaniu. W konsekwencji, Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę pominął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie, a tym samym naruszył art. 153, 170 i art. 190 P.p.s.a.;
d) organ podatkowy w sposób jaskrawy instrumentalnie wykorzystał instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22 podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały uzasadnione wątpliwości co do podejrzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Oznacza to, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę pominął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie, a co za tym idzie, naruszył art. 153, art 170 i art. 190 P.p.s.a.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3, art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 2 TUE i art. 41 Karty. W przekonaniu DIAS doszło do tego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2013 r., II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Doszło zaś do tego w wyniku błędnego uznania, że wskutek wydania przez sąd powszechny wyroku uniewinniającego nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wszczęcie tego postępowania, a w konsekwencji wszczęte postępowanie karne skarbowe ma charakter instrumentalny. Tymczasem okoliczność późniejszego uniewinnienia Skarżącego nie może mieć znaczenia dla oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3, art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 2 TUE i art. 41 Karty. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r., II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Stało się to poprzez nieprawidłowe uznanie, że do akt sprawy należało włączyć materiały z postępowania karnego skarbowego oraz że należało oczekiwać na rezultat zapadłego wyroku sądu powszechnego, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Tymczasem w przekonaniu DIAS w przedmiotowej sprawie nie zaszła taka konieczność, ponieważ organ zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył. Ponadto nie stanowi ratio legis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. możliwość włączenia do akt sprawy podatkowej materiałów z postępowania karnego skarbowego, czy oczekiwanie na rezultat zapadłego wyroku sądu powszechnego. Obydwa te postępowania stanowią bowiem odrębne procedury, a zakończenie sprawy podatkowej nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego skarbowego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 w art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 2 TUE i art. 41 Karty. Doszło do tego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r., II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to na skutek błędnego uznania, że całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie, tj. pośpiech we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zainicjowanie go bez wystarczających dowodów, brak pozyskania nowych dowodów, brak zainteresowania możliwymi do uzyskania dowodami, brak zaangażowania w toku postępowania karnego skarbowego i w końcu, ignorowanie wyroków sądów powszechnych wskazuje w sposób jaskrawy na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie doszło instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2, art. 194a § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz zasady prawa do obrony. Doszło do tego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, na skutek błędnego uznania, że sporządzone w sprawie wyciągi dokumentów nie mogą stanowić dowodu w sprawie, albowiem są sprzeczne z prawem. Tymczasem brak podpisów osób uprawnionych do reprezentowania określonych instytucji nie pozbawia tych dokumentów mocy dowodowej;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, w zw. z art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2, art. 194a § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. i zasady prawa do obrony. Nastąpiło to w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji poprzez błędne uznanie, że Sąd nie jest w stanie ocenie legalności dowodów znajdujących się w aktach sprawy albowiem brak jest materiałów świadczących o tym, jak te dokumenty pozyskano, w jakim postępowaniu te dowody zostały zebrane. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dokumenty dostępne dla Sądu, umożliwiające ocenę pozyskania i wykorzystania przez organy podatkowe dowodów w postaci protokołów przesłuchań M.L. z 19.07.2016 r. i 21.07.2016 r. i M.N. z 01.03.2016 r., sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Natomiast brak w aktach administracyjnych dokumentu przekazującego przez Prokuratora protokołu przesłuchania M.L. z 27.07.2016 r. z uwagi na kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji nie powinien przesądzać do jej uchyleniu. Brakujący dokument może być bowiem uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego przez Organ I instancji;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2, w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. i zasady prawa do obrony. Zdaniem DIAS doszło do tego w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Nastąpiło to zaś poprzez błędne uznanie, że na obecnym etapie postępowania podatkowego, z uwagi na wyroki uniewinniające organy podatkowe nie mogą już wyciągać wniosków o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie dotyczącym fikcyjnych faktur. Tymczasem postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, w których przyjmowane są odrębne kryteria orzekania i których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Zatem fakt wydania wyroku uniewinniającego nie powoduje, że organ nie może już uznać, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie dotyczącym fikcyjnych faktur;
II. naruszeniu prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem czynności podejmowane w toku postępowania przygotowawczego, oceniane łącznie z działaniami organu podatkowego w trakcie postępowania podatkowego nakazują przyjąć, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Miały one bowiem na celu wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego, (zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie), a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony;
2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na skutek wydania przez sąd powszechny wyroku uniewinniającego nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji zainicjowane postępowanie karne skarbowe ma charakter instrumentalny. Tymczasem okoliczność późniejszego uniewinnienia Skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym istnienia przesłanek do zawieszenia – jak to ujęto – postępowania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
3) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p - poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że do akt sprawy należało włączyć materiały z postępowania karnego skarbowego oraz że należało oczekiwać na rezultat zapadłego wyroku sądu powszechnego, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Tymczasem nie stanowi ratio legis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. możliwość włączenia do akt sprawy podatkowej materiałów z postępowania karnego skarbowego, czy oczekiwanie na rezultat zapadłego wyroku sądu powszechnego, gdyż obydwa postępowania stanowią odrębne procedury, a zakończenie sprawy podatkowej nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego skarbowego.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Podatnik wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw;
2) zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Ponadto Strona oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym, wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także skargę skierowaną do Sądu I instancji i ją oddalił. Jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie ujawniły się dwie zasadnicze kwestie sporne, mające swoje odzwierciedlenie w treści zarzutów kasacyjnych. Należy do nich materia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu oraz problem uchybień dowodowych, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, a także rozstrzygnięcia NUS. Ponadto, przez wzgląd na wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotna jest wykładnia prawa dokonana w tym judykacie, wiążąca dla Sądu I instancji (por. art. 190 P.p.s.a.) oraz związanie tym prawomocnym orzeczeniem nie tylko strony i sądu który je wydał ale także innych sądów (por. art. 170 P.p.s.a.).
Odnosząc się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej należy zauważyć, że nie sposób mówić o pośpiechu we wszczęciu postępowania tej procedury, skoro zainicjowano ją 18 lipca 2018 r. (na ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w stosunku do skonkretyzowanych powinności podatkowych, których termin płatności upływał w 2013 r.). W dodatku postępowanie w sprawie karnej skarbowej podjęto 2 miesiące po doręczeniu pełnomocnikowi Strony protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez NUS (miało to miejsce 18 maja 2018 r.). Wskazana sekwencja zdarzeń – uprzednie przeprowadzenie kontroli podatkowej przez Organ I instancji, uwieńczonej sporządzonym protokołem, a następnie wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (zwanego dalej NDUC-S) wskazuje raczej na to, że to okoliczności ustalone podczas kontroli podatkowej były impulsem do zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej.
Nie można też mówić o zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej, podyktowanym jedynie względami oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu (19.12.2018 r.) i przedstawiono mu je (11.01.2019 r.). W dodatku NDUC-S wniósł akt oskarżenia do Sądu Rejonowego (sporządzono go 15.03.2019 r.). To, że Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy nie podzielili zapatrywania finansowego organu postępowania przygotowawczego nie świadczy zaś o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W tym kontekście należy też odwołać się do zapatrywania sformułowanego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie (z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22). We wskazanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację organu podatkowego, że wydanie rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, uniewinniającego Skarżącego w zakresie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego pozostaje bez znaczenia dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej i nie powoduje zniweczenia skutku jaki ono wywarło. Orzekając w sprawie o sygn. akt I FSK 1867/22 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził też przekonanie, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wyrok uniewinniający nie wiąże natomiast sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej. Tym samym mogą one więc czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje, niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, że NUS powinien był czekać na wyrok sądu powszechnego. Trudno bowiem wskazać na podstawę normatywną takiej tezy. Należy też mieć na względzie, że to organy podatkowe, a nie sądy karne orzekają w sprawach podatkowych. Poza tym, niepodobna ustalić, skąd Organ I instancji miał wiedzieć, kiedy zapadnie rozstrzygnięcie w sprawie karnej. Jest to o tyle istotne, że organy podatkowe są związane nie tylko ustawowymi terminami załatwiania spraw, jak i umarzającym efektem upływu czasu w prawie podatkowym. Dodatkowo nie sposób nie zauważyć, że zarówno uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w Lubinie (z 30 grudnia 2020 r.), jak i wyrok Sądu Okręgowego w Legnicy z 18 marca 2021 r., w którym utrzymano w mocy wyrok uniewinniający Skarżącego, zapadły już po wydaniu decyzji ostatecznej przez DIAS (10 listopada 2020 r.). Abstrahując więc od braku związania sądu administracyjnego (a pośrednio – organów podatkowych) prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, Organ odwoławczy wydając swoje orzeczenie nie mógł przecież w swoim rozstrzygnięciu antycypować treści orzeczenia sądu powszechnego, a ze względów o których już była mowa nie sposób oczekiwać od niego, że powstrzyma się od orzekania do chwili wydania prawomocnego wyroku przez sąd karny.
Z wszystkich tych względów uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskało przekonanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, uzasadniające nie tylko uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, ale i umorzenie postępowania podatkowego.
Przechodząc do kwestii wadliwości postępowania dowodowego, artykułowanej przez Sąd I instancji należy zauważyć, że także wyciągi z dokumentów oraz zanonimizowane dokumenty są dowodami (chociaż oczywiście podlegają ocenie łącznie z całym pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym). Nie może też być wątpliwości co do tego, że skoro protokoły zawierające zeznania złożone przed prokuratorem przesłał organowi podatkowemu ten właśnie podmiot (co znajduje potwierdzenie w korespondencji), zaakceptował on przekazanie protokołów, a więc dowody te zostały pozyskane legalnie. W przypadku jednego protokołu, który nie spełnia wskazanej cechy wątpliwość Sądu I instancji co do legalności tego dowodu będzie zaś mogła być rozwiana przez NUS (wszak zaskarżona decyzja DIAS jest kasatoryjna, a jej uzasadnieniem jest potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego przez Organ I instancji). Z kolei brak anonimizacji dokumentacji medycznej nie eliminuje tych materiałów jako dowodu, chociaż błąd w tym zakresie organ podatkowy powinien rzecz jasna usunąć. Nie ma przy tym wątpliwości, że uniewinniający, prawomocny wyrok sądu karnego może być dowodem, ocenianym łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W realiach przedmiotowej sprawy, co do treści powinności podatkowej Podatnika za IV kwartał 2014 r., przez wzgląd na taką, a nie inną dyspozycję art. 11 P.p.s.a. nie wiąże on natomiast sądu administracyjnego, a pośrednio organu podatkowego (por. wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadły w przedmiotowej sprawie - sygn. akt I FSK 1867/22).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Przyczyną nie tylko uchylenia wyroku Sądu I instancji, ale i oddalenia skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była treść zarzutów zawartych w tym piśmie procesowym, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne oraz rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej DIAS. Wspomniany organ odwoławczy, w decyzji zaskarżonej do WSA w całości uchylił orzeczenie NUS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stało się tak z uwagi na konieczność uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, który umożliwi ocenę, czy w kwestionowanych transakcjach miała miejsce dostawa towarów i usług, w odniesieniu do obrotów wykazanych przez każdego z kontrahentów. Zobowiązano też Organ I instancji do oceny "dobrej wiary", również w odniesieniu do każdego z kontrahentów i ewentualnie zgromadzenia w tym zakresie dodatkowego materiału dowodowego. Jak podkreślił DIAS, w przypadku stwierdzenia w odniesieniu do kwestionowanych faktur dokonania rzeczywistych transakcji, jednak z innym podmiotem, NUS dokonując oceny "dobrej wiary" powinien zbadać czy Strona działała świadomie, czy też nie dochowała należytej staranności. Jednocześnie dokonując takiej oceny należy wskazać dowody, które ją uzasadniają.
To właśnie orzeczenie nie zyskało uznania Podatnika, który w swojej skardze podniósł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało charakter instrumentalny. Ponadto wskazał on, iż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było skuteczne, ponieważ wspomniane pismo przekazano Stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Ta kwestia została jednak wyjaśniona w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego – wykazano wówczas, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowegodoręczono dostarczono zarówno Podatnikowi, jak i jego reprezentantowi procesowemu.
W tej sytuacji, skoro w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia teza o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a jednocześnie DIAS uchylił decyzję Organu I instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (jak to ujęto w decyzji ostatecznej – celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym NUS), zasadne było nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ale i oddalenie skargi. Doszło do tego na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Takie rozstrzygnięcie umożliwia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zastosowanie się do wskazań zawartych w decyzji ostatecznej DIAS.
Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 205 § P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego Organ odwoławczy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki