I FSK 58/21

I FSK 58/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Danuta Oleś /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 8/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 8/20 w sprawie ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.63.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące I,IV,V,VII, VIII i IX 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 8/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę Gminy T. (dalej jako "Gmina", "strona", "podatnik", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "organ", "DIAS") z 23 października 2019 r. w przedmiocie w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące I, IV, V, VII, VIII i IX 2011 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że 29 października 2015 r. Gmina wystąpiła o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r składając jednocześnie korekty deklaracji. W wniosku powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1725/14 i wskazała, że korekta dotyczy uwzględnienia wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną. Następnie 27 lutego 2018 r. Gmina wystąpiła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstała ona wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą składają się:
- niewypłacona dotychczas część należności głównej (nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."),
- oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.,
- niewypłacona dotychczas część oprocentowania należności głównej za okres od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015 r. - na podstawie art. 78 § pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p.
W decyzji z 30 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") nie podzielił stanowiska Gminy, że powstałe nadpłaty wynikłe ze złożonych korekt deklaracji podatkowych pozostają w bezpośrednim związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14). NUS wskazał, iż korekty te nie obejmowały rozliczeń Skarżącej łącznie z jej podległymi jednostkami organizacyjnymi, co stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE.
Zdaniem organu pierwszej instancji korekty VAT-7 i wniosek z 29 października 2015 r. złożony przez Gminę za jedynie wybrane miesiące 2011 roku nie dają podstaw do żądania oprocentowania zgodnie z powołanymi we wniosku z 27 lutego 2018 roku przez pełnomocnika strony przepisami dotyczącymi nadpłat i zwrotów powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
NUS wskazał, iż 8 grudnia 2015 r. dokonał przelewu zwrotów bezpośrednich i nadpłat w podatku od towarów i usług, w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 załączonych do wniosku. Tym samym w całości rozpatrzył wniosek Gminy zgodnie z precyzyjnie sformułowanym żądaniem i powołanymi przepisami oraz krajowym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie.
2.2. W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła: naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
2.3. DIAS nie podzielił stanowiska strony i utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NUS wywodził, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14.
W ocenie organu Gmina, składając w październiku 2015 r. pierwotny wniosek i korekty deklaracji VAT, podała konkretną podstawę prawną swojego żądania i jego uzasadnienie. Podstawą tą nie było orzeczenie TSUE. Skoro tak, to składając przeszło dwa lata później (w lutym 2018 r.) wniosek o wypłatę oprocentowania od zwróconej przez organ (w grudniu 2015 r.) nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gmina nie mogła powoływać się na tę okoliczność.
DIAS zauważył również, że korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. nie obejmowały rozliczeń jednostek organizacyjnych Gminy. A zatem, żądanie skarżącej zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 29 października 2015r., a także złożone w tym dniu korekty nie wypełniają tez wskazanych w powyższym wyroku TSUE. W ocenie organu z prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Gminę, który to podatek jest związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez zakład budżetowy Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej – skarżąca miała podstawy skorzystać niezależnie od wyroku C-276/14. Skoro zatem nadpłata i kwoty zwrotu podatku VAT nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a NUS dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot.
2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 74 i art. 78 § 5 O.p. oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), a także naruszenie art. 120 oraz art. 122 O.p.
2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.
2.6. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wskazywanym przez Gminę trybie nadpłaty nie przysługiwało stronie oprocentowanie – o czym świadczył mający zastosowanie w ww. trybie przepis art. 77 § pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Sama też Skarżąca w uzasadnieniu wniosku nie powoływała się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 ani nie wnosiła o oprocentowanie pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 29 września 2015 r. Pobocznie WSA wskazał również, że – wbrew twierdzeniom skargi – Gmina nie powołała się wprost na uchwałę I FPS 4/15 – przytoczyła jedynie jej sentencję, wskazując jednak konsekwentnie błędne sygnatury. Co więcej w chwili składania wniosku nie było znane pisemne uzasadnienie do uchwały. Dopiero we wniosku z dnia 27 lutego 2018 Gmina wnosząc o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem powołała się na treść art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak też art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. oraz na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że pomimo złożenia wniosku Gmina nie dokonała rozliczenia w sposób zgodny z tym wyrokiem – tj. nie dokonała centralizacji rozliczeń.
Zdaniem WSA we Wrocławiu kluczowym aspektem przedmiotowej sprawy jest to, że ww. wniosek Gminy został złożony po upływie terminu przedawnienia, co się tyczy okresów rozliczeniowych VAT dotyczących poszczególnych miesięcy 2011 r. Nie można zaś uznać, że wniesienie tego wniosku przed upływem terminu przedawnienia było nadmiernie utrudnione lub niemożliwe.
WSA podkreślił, że jednostka powołująca się na uprawnienia wynikające z prawa Unii nie może być bierna w swych działaniach, co wynika z wielokrotnie wskazywanego w orzecznictwie TSUE wymogu należytej staranności jednostki, dotyczącego także formułowanych przez stronę wniosków proceduralnych i jej aktywności w dochodzeniu przez nią swych praw.
Zdaniem Sądu, strona próbuje interpretować przepisy O.p. pomijając całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty był na innym trybie stwierdzenia nadpłaty. We wniosku tym strona powoływała się na treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p. Organy podatkowe zastosowały ten tryb i zwróciły w myśl tych przepisów w terminie ustawowym nadpłatę. W treści uzasadnień wniosków nie było wzmianki o oprocentowaniu. Gdyby jednak strona poczyniła w rozsądnym terminie określone akty staranności w postaci kwestionowania rozliczenia z zaznaczeniem oprocentowania, to jej sytuacja procesowa byłaby odmienna. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z biernością strony w kwestii ww. rozliczeń. Gmina nie kwestionowała rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy, co potwierdzało słuszność jego postępowania. Dopiero kolejny wniosek z 2 marca 2018 r. (data wpływu, złożony po ponad dwóch latach od pierwszego wniosku i jego rozliczenia, wskazywał na inny tryb – art. 74 pkt 1 O.p. w którym strona zażądała stosownego oprocentowania. Jednak nie dokonała korekty rozliczenia w sposób zgodny z powoływanym wyrokiem TSUE. W ocenie WSA postępowanie takie jest niczym innym jak świadomym zaniechaniem pełnomocników strony celem uzyskania wyższego oprocentowania. Nie można uznać, że kwestionowanie rozliczenia po ponad dwóch latach stanowi rozsądny termin dla określonych aktów staranności poczynionych przez stronę. Co więcej, brak zakwestionowania rozliczenia w postanowieniu o zarachowaniu uniemożliwił już późniejsze jego kwestionowanie.
3.1. Gmina wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć organów obu instancji, alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 11 i art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018, poz. 280; dalej: "ustawa centralizacyjna") poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku z wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p.) za poszczególne okresy 2011 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. WSA we Wrocławiu pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2011 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;
- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dominująca w momencie złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektami (październik 2015 r.) jest dla niniejszej sprawy bez znaczenia, podczas gdy stanowią one kluczową okoliczność przemawiającą za stwierdzeniem związku między sprawą Gminy a wyrokiem TSUE, co prowadziło Sąd do odmowy zastosowania w sprawie powołanych przepisów O.p. i stwierdzenia oraz zwrotu należnego Gminie oprocentowania;
- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków o nadpłatę/zwrot nadwyżki VAT, złożonych po ogłoszeniu, ale przed publikacją wyroku TSUE i nieuwzględniających centralizacji rozliczeń, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;
- art. 70 § 1 oraz 79 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wniosek z lutego 2018 r. o wypłatę niewypłaconej dotychczas części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, został złożony po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przepisy te przewidują terminy przedawnienia wyłącznie dla zobowiązania podatkowego oraz dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty, podczas gdy przedmiotowy wniosek Gminy nie stanowił ani wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani wniosku o zwrot nadpłaty, a był wyłącznie pismem procesowym domagającym się prawidłowej realizacji (wypłaty) żądań zgłoszonych wcześniejszym wnioskiem o zwrot nadpłaty z października 2015 r.;
- art. 78 § 1 oraz 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że dla uzyskania należnego Gminie oprocentowania Gmina była zobowiązana do złożenia jakiegokolwiek wniosku, podczas gdy przepisy te nie wymagają tego od podatnika, ale - przeciwnie - zobowiązują organy skarbowe do wypłaty oprocentowania automatycznie w razie spełnienia określonych w tych przepisach warunków (które Gmina spełniła);
- art. 183 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie podważono ustaleń organów i oceny Sądu pierwszej instancji, że korekty deklaracji podatkowych złożone przez Gminę nie pozostawały w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14. Z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (bezdecyzyjnie) przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej na organie nie ciążyły powinności wynikające z art. 22 tej ustawy. Brak związku korekt deklaracji z wyrokiem TSUE w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14 wykluczał zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej. Gmina nie dokonała skutecznie procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi wszystkimi jednostkami. Nie ma obecnie podstaw prawnych i faktycznych, aby wniosek Gminy o oprocentowanie nadpłaty wstecznie rekwalifikować jako składany na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, skoro sama Gmina wcześniej nie wybrała takiej kwalifikacji wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji.
6. 1. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy tego, czy złożone przez Gminę, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. pozostają w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław, ECLI:EU:C:2015:635.
6.2. Stosownie do art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w obecnym brzmieniu przepisu: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.
Art. 74 pkt 1 O.p. odwołujący się do nadpłaty powstającej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje więc całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 O.p. tryb postępowania w sprawie nadpłat. Daje on podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na skutki takiego orzeczenia - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.
Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 74 O.p. przypomnieć trzeba, że TSUE w ww. wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 orzekł, że: "(...) art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy, i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT. Skutkiem wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie o sygn. C-276/14 powstała konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji ustawie centralizacyjnej.
NSA w licznych orzeczeniach wyrażał już pogląd prawny, że nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału (por. wyroki z dnia: 2 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17; 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17; 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 797/17; 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 759/17; 7 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 259/17; 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 660/17 oraz 9 października 2019r., sygn. akt I FSK 968/17). Szkopuł w tym, że Gmina korekt deklaracji z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 nie złożyła.
Wyjaśnić też należy, że każde oprocentowanie powiązane jest z konkretną nadpłatą; inna jest procedura stwierdzania nadpłaty, termin jej zwrotu i okres, za który należne jest oprocentowanie w przypadku nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, inne zaś mechanizmy obowiązują w przypadku nadpłat powstałych w wyniku samokontroli i zmiany rozliczenia przez podatnika.
7.1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że Gmina, jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty, we wniosku z 29 października 2015 r. nie wskazała art. 74 pkt 1 O.p. oraz w zakresie oprocentowania nie wskazała na art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Gmina wskazała na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p.
W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 Gmina wyjaśniła, że w 2011 r. poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy (w szczególności w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach na terenie Gminy). W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT (gmina widniała jako nabywca na powyższych fakturach). Gmina nieodpłatnie udostępniła przedmiotową inwestycję w postaci infrastruktury kanalizacyjnej do korzystania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków, opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wskazała, iż pierwotnie, tj. w 2011 r. nie odliczyła podatku VAT od wydatków poniesionych w tym zakresie, niemniej jednak po dokonaniu wnikliwej analizy, Gmina uznała, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. takie prawo jej przysługuje. Korekty spowodowały zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia, co z kolei wiązało się z powstaniem nadpłaty i zwrotów bezpośrednich VAT.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja prawna przyjęta we wniosku Gminy nie wskazuje, aby wniosek ten miał związek z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław. Nie przywołano w podstawie prawnej wniosku art. 74 pkt 1 O.p. Przywołano natomiast podstawy prawne wskazujące na zwykły tryb żądania stwierdzenia nadpłaty, powiązany jedynie z wykładnią prawa krajowego kształtującą się w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że to Gmina decydowała, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej żąda nadpłaty oraz jakie motywy w tym zakresie przywołuje.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty Gmina złożyła już po wydaniu wyroku TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Gmina mogła już wówczas skorzystać z trybu wskazanego w art. 74 pkt 1 O.p. także z powołaniem się na wskazany wyrok TSUE, ale Gmina jednak tego nie uczyniła wybierając "zwykły" tryb żądania nadpłaty. Tak też wniosek Gminy zakwalifikował NUS załatwiając wniosek Gminy na podstawie art. 75 § 4 O.p., a więc bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, dokonując zarówno zwrotu nadpłat jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. 8 grudnia 2015 r.
Tym samym 8 grudnia 2015 r. zakończone zostało postępowanie nadpłatowe. Gmina po otrzymaniu zwrotu nie podnosiła zastrzeżeń co do wysokości otrzymanego zwrotu, w tym braku wypłaty oprocentowania. Wskazuje to, że intencją Gminy w złożeniu wniosku 29 października 2015 r., a więc już po wydaniu wyroku oraz po publikacji orzeczenia TSUE nie była realizacja skutków wynikających wyroku TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław. Gmina składanymi korektami deklaracji nie dążyła do centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami.
7.2. Nie można zgodzić się z kasatorem, aby wyrażenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" użyte w art. 74 O.p. rozumieć relatywnie szeroko, tj. w sposób uwzględniający charakter orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w efekcie przepis ten zastosować do wszystkich przypadków, gdy interpretacja przedstawiona w orzeczeniu TSUE skutkuje zmianą interpretacyjną praktyki krajowej. Takie rozumienie art. 74 pkt 1 O.p. wymagałoby przyjęcia domniemania prawnego, że każdy wniosek o zwrot nadpłaty składany po wydaniu orzeczenia TSUE należy kwalifikować jako wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku tego właśnie orzeczenia TSUE, bez względu na wolę podatnika. Takiego domniemania prawnego w O.p. jednak nie ma.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych przeszkód, aby Gmina złożyła w ostatnim kwartale 2015 r., czy nawet później wniosek o zwrot nadpłaty wprost przywołujący TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław oraz oparty na art. 74 pkt 1 O.p. W tym wątku sprawy wymagało dodatkowego wskazania, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 został opublikowany w dzienniku urzędowym z dnia 16 listopada 2015 r. (Dz.U.UE. C. 2015.381.7). Po publikacji orzeczenia TSUE w listopadzie 2015 r. Gmina mogła, jeszcze w toku postępowania nadpłatowego, uzupełnić uzasadnienie wniosku nadpłatowego, a przede wszystkim uwzględnić w składanych korektach deklaracji nie tylko podatek naliczony, ale też skumulować rozliczenia podatkowe ze swoimi jednostkami. Taką przeszkodą nie było wcześniejsze wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty w innym trybie.
7.3. Gmina dokonując korekty rozliczeń powołała się na jednolite orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w identycznych sprawach, a w szczególności na "uchwałę poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 1725/14" dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonania czynności opodatkowanych VAT, a także na wyrok NSA z 16 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 203/13 oraz wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. I FSK 938/14.
Wyjaśnić tu należy, że pod wskazaną w piśmie Gminy sygnaturą I FSK 1725/14 nie została wydana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ta sygnatura oznacza postanowienie z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług? Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego została wydana 26 października 2015 r., pod sygn. akt I FPS 4/15 o treści: w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
W sentencji tej uchwały nie powołano się na wyrok TSUE z 29 września 2015r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław, jakkolwiek pomocniczo referuje do niego uzasadnienie uchwały.
Nie ulega też wątpliwości, że Gmina nie mogła już 29 października 2015 r., w dniu złożenia korekt deklaracji znać uzasadnienia uchwały wydanej trzy dni wcześniej, w tym wiedzieć, że w uzasadnieniu uchwały zostanie przywołany wskazany wyrok TSUE.
W tym układzie chronologicznym nie można uznać, że przywołanie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w uzasadnieniu korekt deklaracji, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (tym bardziej że nie odniesiono się wprost to uchwały, ale do postanowienia ją poprzedzającego) stanowi podstawę do kwalifikacji wniosku z 29 października 2015r. o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożonymi korektami deklaracji jako wniosku związanego z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław.
7.4. Analiza akt sprawy wskazuje, że dopiero 27 lutego 2018 r. Gmina wystąpiła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstała ona wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przywołując art. 74 pkt 1 w związku z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wnosząc o oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy.
Wniosek Gminy złożony w niniejszej sprawie należy odczytywać jako próbę wstecznej rekwalifikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 29 października 2015 r. w kierunku powiązania go z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław oraz z trybem żądania nadpłaty wskazanym w art. 74 pkt 1 O.p. Taka próba nie może być jednak uznana za skuteczną prawnie.
Nie można obecnie uznać, że nadpłaty wynikłe ze złożonych 29 października 2015 r. korekt deklaracji podatkowych pozostawały i pozostają w bezpośrednim związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, C-276/14. Gmina podała konkretną podstawę prawną swojego żądania i jego uzasadnienie. Podstawą tą nie było orzeczenie TSUE. Skoro tak, to składając przeszło dwa lata później (w lutym 2018 r.) wniosek o wypłatę oprocentowania od zwróconej przez organ (w grudniu 2015 r.) nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gmina nie mogła powoływać się na tę okoliczność. Kwestia statusu prawnopodatkowego zakładu budżetowego Gminy nie była podnoszona przez NUS przy ocenie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej przez jej zakład budżetowy. NUS ocenił złożone korekty jedynie pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy i uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Podkreślenia tu wymaga, że przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej wynikało z interpretacji indywidualnej z 12 marca 2014 r. nr ILPP2/443-1212/13-5/AK wydanej dla Gminy T. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji). Z prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Gminę (wynikający z faktur wystawionych na Gminę), który to podatek jest związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez zakład budżetowy Gminy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, Gmina miała zatem podstawy skorzystać niezależnie od wyroku TSUE, C-276/14. Prawo to było wielokrotnie podkreślane w orzeczeniach sądowych wydawanych przed tym wyrokiem TSUE, na które to wyroki również powoływała się Gmina we wniosku z 25 października 2015 r.
7.5. Reasumując, skoro nadpłata i kwoty zwrotu podatku VAT nie powstały w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14, a NUS dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat zgodnie ze złożonymi przez Spółkę korektami w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przy wskazywanym przez Gminę trybie nadpłaty art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p. nie przysługiwało jej oprocentowanie – o czym świadczył mający zastosowanie w ww. trybie przepis art. 77 § pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.
8. 1. Wbrew zarzutom kasatora Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że wniosek o oprocentowanie nadpłaty i zwrotu podatku został złożony po upływie terminu przedawnienia, co się tyczy okresów rozliczeniowych VAT dotyczących poszczególnych miesięcy 2011 r. Bezpośrednio po publikacji wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina miała czas, aby przygotować wnioski i korekty deklaracji uwzględniające tezy tego wyroku. Nawet gdyby złożone w związku z wyrokiem TSUE korekty deklaracji były niepełne, niekompletne to zastosowanie miałaby ustawa centralizacyjna (art. 22 lub art. 23 tej ustawy), o czym mowa poniżej. Gmina miała więc możliwość złożenia korekt deklaracji związanych z wyrokiem TSUE oraz prawo do wnioskowania o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., ale z tej możliwości i z tego prawa nie skorzystała wykazując się w tym zakresie biernością, którą próbuje w sposób spóźniony naprawić wnioskując o oprocentowanie nadpłaty w lutym 2018 r. wraz ze zmianą podstawy wnioskowania i zwrotu nadpłaty.
8.2. Trafnie WSA wskazuje, że w myśl orzecznictwa TSUE możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (wyroki TSUE z dnia: 21 stycznia 2012 r., Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16; 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 55). Co więcej Trybunał wskazał, że prawo Unii, a w szczególności zasady skuteczności i równoważności, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która ustanawia pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do wniosków o zapłatę odsetek od nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z powodu zastosowania przepisu krajowego uznanego za sprzeczny z prawem Unii (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 60). Zaś wymóg dotyczący złożenia przez podatnika wniosku o zapłatę odsetek za opóźnienie w przypadku opóźnienia w zapłacie przez organ administracji wierzytelności wynikającej z naruszenia przez państwo prawa Unii nie jest sprzeczny z zasadą skuteczności (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 67).
8.3. Niezasadnym jest więc zarzut naruszenia art. 183 Dyrektywy 112. Akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazać jedynie należy, że do takiego naruszenia mogłoby dojść, gdyby pomimo spełnienia przesłanek do wypłaty oprocentowania, taka wypłata nie zostałaby zrealizowana. Gmina mogła skorzystać z prawa do odzyskania nadpłaty wraz z oprocentowaniem, gdyby złożyła korekty deklaracji powiązane z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, a więc ukierunkowane na centralizację rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika. W tej sprawie (jak wyżej wskazano), Gmina przesłanek do wypłaty oprocentowania nie spełniła, a więc nie może porównywać swojej sytuacji prawnej z innymi podatnikami (jednostkami samorządu terytorialnego), które uwzględniały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych gminnych jednostek i zakładów budżetowych w ramach centralizacji rozliczeń. Korekty złożone przez Gminę nie mają związku z centralizacją rozliczeń, nie mają związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, a skoro tak, to nie może powstać skutek w postaci oprocentowania nadpłaty i zwrotu podatku wskazany w art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z tego względu chybionym jest zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP.
8.4. To, że oprocentowanie nadpłat zasadniczo ma stanowić ekwiwalent za niemożność dysponowania przez podatnika środkami nie jest sporne. Z drugiej jednak strony uprawnienie do oprocentowania nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego w czasie. Wbrew stanowisku skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do różnicowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Sytuacja faktyczna jest bowiem taka, że to Gmina zaniechała czynności mogących prowadzić do wypłaty na jej rzecz oprocentowania. To działanie Gminy pozostawiło nadpłaty i zwroty podatku poza zakresem oprocentowania obliczanego na podstawie wskazanych przepisów. Stało się tak nie dlatego, że korekty wraz z wnioskami złożono w okresie przed publikacją orzeczenia TSUE (jak błędnie przyjmuje Gmina), ale dlatego, że treść korekt deklaracji i ich uzasadnienie nie wskazuje na zamiar centralizacji rozliczeń, a więc w istocie ignoruje tezy płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r., C-276/14. Nawet po publikacji orzeczenia TSUE Gmina nie podjęła żadnych działań, aby np. złożyć ponowne korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., tym razem łączące prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z siecią wodno-kanalizacyjną z centralizacją rozliczeń w ramach Gminy. Nie można więc obecnie skutecznie domagać się oprocentowania nadpłaty na zasadach takich jakie mogą być stosowane do podatników dokonujących centralizacji rozliczeń, skoro Gmina takiej centralizacji za okresy rozliczeniowe 2011 r. nie przeprowadziła. Wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 nie może stać się okazją do oprocentowania każdej nadpłaty lub zwrotu podatku, w każdym stanie faktycznym.
8.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018r., I FSK 1237/17, w którym NSA uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z 28 listopada 2013 r., C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji w ocenie NSA nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie NSA w omawianym wyroku wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których jednostek nie.
9.1. Ustawa centralizacyjna weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. W skardze kasacyjnej Gmina podnosi, że nie zastosowano wobec Gminy rozwiązań przewidzianych w ustawie centralizacyjnej, a w szczególności organy podatkowe nie wystosowały do Gminy wezwania do dokonania korekt centralizacyjnych. Ustalenia wymaga zatem, czy i w jakim zakresie ustawa centralizacyjna miała zastosowanie w niniejszej sprawie.
9.2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku: 1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, 2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy centralizacyjnej w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1 (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy - dopisek NSA), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 (korekt deklaracji podatkowych łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z 29 września 2015 r., C-276/14 (...) - por. art. 1 pkt 3 ustawy)), i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. W toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona ww. korekt deklaracji podatkowych, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych (art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej). Zgodnie z art. 22 ust. 4 w przypadku złożenia ww. korekt deklaracji podatkowych, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku obejmują rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Właściwym organem podatkowym jest organ właściwy dla jednostki samorządu terytorialnego. Czynności podjęte w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, a także podjęte czynności sprawdzające w zakresie podatku pozostają w mocy. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).
W niniejszej sprawie art. 22 ustawy centralizacyjnej nie ma jednak zastosowania, gdyż w dacie wejścia tej ustawy w życie postępowanie w sprawie nadpłaty wszczęte wnioskiem Gminy z 29 października 2015 r. było już zakończone bezdecyzyjnie na podstawie art. 75 § 4 O.p. z dniem 8 grudnia 2015 r. W dniu wejścia w życie ustawy centralizacyjnej nie toczyło się postępowanie w sprawie rozliczeń podatkowych Gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.
9.3. Zgodnie z art. 23 ustawy centralizacyjnej, w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z 29 września 2015 r., C-276/14, Gmina Wrocław - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).
Przepis art. 23 ustawy centralizacyjnej także nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wyżej stwierdzono, korekty deklaracji złożone wraz z wnioskiem z 29 października 2015 r. nie zostały bowiem dokonane w związku w wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Nie została więc spełniona hipoteza art. 23 ustawy centralizacyjnej, która nakłada na organ podatkowy powinność wystosowania wezwania do gminy tylko w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych "w związku" z analizowanym wyrokiem TSUE. Oznacza to, że Gmina w tej sprawie nie złożyła 29 października 2015 r. "korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe" w rozumieniu art. 23 ustaw centralizacyjnej, tzn. deklaracji scentralizowanych z związku z tym wyrokiem, gdyż złożone deklaracje nie uwzględniały rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji. Złożenie bowiem korekty z 29 października 2015 r. było wynikiem uwzględnienia w ramach rozliczeń za poszczególne okresy 2011 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Nie było zaś wynikiem dokonania centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika.
9.4. Gmina wywodzi, że składając korekty 29 października 2015 r. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że istnieje powinność centralizacji rozliczeń Gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., bowiem takie powinności wynikały dopiero z ustawy centralizacyjnej, która weszła w życie 1 października 2016 r. Tak argumentując Gmina potwierdza stanowisko organów i ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że sporne korekty nie miały związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14. Istotą tego wyroku jest przecież przesądzenie, że gminny zakład budżetowy nie może być samodzielnym podatnikiem VAT. Skoro tak to składając korekty deklaracji po wydaniu wyroku TSUE można i należało dojść do wniosku, że korekty deklaracji powinny scalać rozliczenia Gminy z jej jednostkami, a nie tylko ograniczać się do wykazania podatku naliczonego z tytułu zakupów na realizację wybranej inwestycji. Argumentacja Gminy jedynie potwierdza, że sporne korekty nie miały związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14. Założenie Gminy, że bez ustawy centralizacyjnej nie można było dokonywać wstecznych korekt centralizacyjnych jest błędne. Takich korekt można było dokonywać wcześniej, przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej i takie korekty były uznawane za skuteczne w świetle art. 74 pkt 1 O.p., co wynika z praktyki orzeczniczej i analizy orzecznictwa sądowego. Ustawa centralizacyjna uporządkowała jedynie centralizację rozliczeń, odnosząc się także do korekt składanych przed wejściem jej w życie (vide art. 23 ustawy centralizacyjnej), co tylko potwierdza, że takie korekty mogły być składane także bezpośrednio w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, jeszcze przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Gmina takich korekt jednak nie złożyła, co jest jedynie wynikiem jej woli a nie przeszkód prawnych.
9.5. Na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku należnego urzędu gminy oraz podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20, z 4 kwietnia 2023 r., I FSK 1621/20 oraz z 5 października 2023 r., I FSK 36/20).
9.6. Z powyższego wynika, że za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2011r., które uległy przedawnieniu nie ma już możliwości rozliczenia nadpłaty z uwzględnieniem konsolidacji wszystkich jednostek organizacyjnych, co oznacza, że do tych okresów rozliczeniowych należy stosować fikcję prawną nakazującą uznać gminę i jej podatników za odrębne jednostki organizacyjne. Mimo złożenia w lutym 2018 r. wniosku o oprocentowanie nadpłaty wedle reguł wynikających z art. 74 pkt 1 O.p. stało się niemożliwe określenie nadpłaty przy założeniu jedności podmiotowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, ponieważ wcześniej upłynął już termin przedawnienia zobowiązania i w konsekwencji możliwości złożenia stosownych korekt. Nie można uznać, że wniosek o oprocentowanie nadpłaty jest jedynie pismem procesowym niejako ponaglającym organ do pełnego zwrotu nadpłat z oprocentowaniem należnym już od października 2015 r., bowiem wniosek o zwrot nadpłaty, z uwagi na jego treść i uzasadnienie oraz treść korekt deklaracji nie podlegał kwalifikacji na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Nie ma więc racji Gmina wywodząc, że należne jest jej (z mocy prawa, automatycznie) oprocentowanie nadpłaty, o czym Gmina jedynie przypomniała organowi pismem z lutego 2018 r.
Zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 O.p. jest więc chybiony bowiem sprawa nadpłatowa została w sposób kompletny, bezdecyzyjnie rozstrzygnięta w grudniu 2015 r. oraz poprzez zwrot całości nadpłaty i zwrotu podatku. Kolejny wniosek w tej sprawie, domagający się dodatkowo oprocentowania, złożono w lutym 2018 r., a więc już po terminie przedawnienia.
Wyjaśnić tu należy, że do państw członkowskich UE należy ustalenie przesłanek wypłaty odsetek, a prawo Unii nie stoi na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która ustanawia pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do wniosków o zapłatę odsetek od nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z powodu zastosowania przepisu krajowego uznanego za sprzeczny z prawem Unii.
9.7. Z powyższych względów należy stwierdzić, że w sprawie nie zostały naruszone art. 11 oraz art. 23 ustawy centralizacyjnej. W zarzutach kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 74, art. 78 § 1 oraz § 5 O.p., a także art. 11 oraz art. 23 ustawy centralizacyjnej przyjmuje błędną tezę, że złożone 29 października 2015 r. korekty deklaracji pozostawały w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, podczas gdy Gmina takiego związku i takich motywów dla składania korekt deklaracji nie podnosiła.
10. W skardze kasacyjnej przywołano wiele orzeczeń sądów administracyjnych, które zdaniem kasatora wspierają jego stanowisko. Głębsza analiza treści przywołanych orzeczeń wskazuje jednak, że orzeczenia te były wydawane w odmiennych stanach faktycznych oraz inny był przedmiot sporu. Z kolei cytowane przez kasatora nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zostały uchylone w wyniku kontroli kasacyjnej.
I tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r., I FSK 1739/16 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w niniejszej sprawie nie jest sporne, a nie oprocentowania nadpłat. Gmina nadinterpretuje treść uzasadnienia tego wyroku wywodząc, że brak centralizacji rozliczeń w związku z korektami deklaracjami składanymi w 2014 r. może uprawniać jednak do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.
Zgodny ze stanowiskiem kasatora wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 września 2019 r., I SA/Bd 485/19 został uchylony wyrokiem NSA z 12 lutego 2021 r., I FSK 685/20. Warto też przywołać ocenę prawną z prawomocnego wyroku: "W zakresie rozliczeń poszczególnych okresów 2011 r. zauważono, że centralizacja rozliczeń została dokonana, ale bez inicjatywy czy woli Gminy, lecz poprzez władcze rozstrzygnięcie organu podatkowego, niejako wbrew stanowisku podatnika prezentowanemu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność ta w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1) O.p. Przepisy te bowiem wymagają złożenia wniosku ujawniającego nadpłatę, która "powstała w wyniku orzeczenia" TSUE. Jak wskazano we wcześniejszej części wywodów, skoro wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 miał charakter interpretacyjny, to wniosek podatnika, aby spełniał powyższa przesłankę, musi w całości być zgodny z zaprezentowaną przez Trybunał wykładnią. Wnioski Gminy z 2014 r. nie wpisują się w powoływane orzeczenie TSUE, zatem konsekwencją tego jest niemożność zastosowania norm dotyczących oprocentowania nadpłat (i nadwyżek) podatku VAT. W ocenie organu takiej wadliwości (niezgodności z orzeczeniem TSUE) wniosku nie konwaliduje narzucone później przez organ podatkowy wspólne rozliczenie Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi."
Zgodny ze stanowiskiem kasatora wyrok WSA w Krakowie z 2 października 2019 r., I SA/Kr 12/19 został uchylony wyrokiem NSA z 5 października 2023 r., I FSK 36/20. Zgodny ze stanowiskiem kasatora wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 października 2018 r., I SA/Bd 545/18 został uchylony wyrokiem NSA z 12 marca 2021 r., I FSK 140/19. Zgodny ze stanowiskiem kasatora wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2019 r., I SA/Go 617/19 został uchylony wyrokiem NSA z 6 września 2023 r., I FSK 776/20. Zgodny ze stanowiskiem kasatora wyrok WSA w Gliwicach z 13 lipca 2020 r., I SA/Gl 1147/19 został uchylony wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2023 r., I FSK 1621/20.
Także w świetle przedstawionej analizy judykatury wniosek Gminy o konieczności rozszerzonego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 O.p. należało ocenić jako zbyt daleko idący.
11. Reasumując, złożone przez Gminę korekty deklaracji, jakkolwiek zostały złożone po wydaniu wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 to jednak nie przywoływały tego orzeczenia TSUE ani też nie wypełniały postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych gminy podlegających centralizacji, tzn. centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika. Skoro zatem złożone przez Gminę korekty deklaracji oraz wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym nie realizowały przedmiotu wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, tj. jednolitej podmiotowości gminy i jej jednostek organizacyjnych to nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. Wbrew temu co zarzuca Gmina, treść i zakres złożonego 29 października 2015 r. wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wykazane w nich nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz podlegające zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. a zatem, że żądane kwoty podlegały oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni TSUE.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 74 oraz art. 78 § 1 oraz § 5 O.p., gdyż nadpłata w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie powstała "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania tej nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. w oparciu art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Przepis art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74 O.p.
12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), uwzględniając, że organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc wedle stawki wynoszącej 100% wynagrodzenia minimalnego, co odpowiada kwocie 480 zł.
Włodzimierz Gurba Danuta Oleś Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]