I FSK 58/20

I FSK 58/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 54/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2019-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 54/19 w sprawie ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej M. C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. C. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 54/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej M. C. spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w sprawie sporna między stronami jest kwestia prawa od obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 7.03.2014r., z dnia 2.04.2014r. oraz z dnia 29.04.2014r., które dokumentowały zakup 450 urządzeń iPad i 980 telefonów iPhone.
Organy podatkowe kwestionują prawo do odliczenia wskazując, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem podejmowane przez Spółkę czynności miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, a nie realizację celów gospodarczych. Spółka dokonując tych transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej, a jej działania wskazują na świadomy udział w oszustwie podatkowym.
Skarżąca wskazuje, że Spółka dokonując transakcji dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem.
Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie: wykazania, że Spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, wykazania świadomego uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara).
Stwierdzono, że przede wszystkim organy podatkowe winny w sposób pełny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa typu "znikający podatnik" przyjęły zatem, że cele "karuzeli podatkowej", czyli osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej, realizowane są poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikający podatnik), a nie poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty biorące udział w transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący WDT. Wskazuje na to rozstrzygniecie organu odwoławczego, który WDT do: [...] – łącznie 1430 sztuk - telefonów iPhone i urządzeń iPad (nabytych od spółki S.), dokonaną przez Spółkę uznał za czynność dającą prawo do zastosowania przez Spółkę stawki 0%.
Jeśli organy podatkowe twierdzą, że na początku łańcucha dostaw był "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zapłacił podatku, ale który dysponował towarem z niewiadomego źródła, a następne transakcje przebiegały prawidłowo, tj. poszczególne podmioty realizowały obowiązek podatkowy w zakresie VAT, to nie jest możliwe obciążanie tych podmiotów konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z niezrealizowania przez "znikającego podatnika" obowiązku zapłaty podatku, bez wykazania, że podmioty te uczestniczyły świadomie w procederze wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, albo taką świadomość powinny mieć ze względu na istniejące powiązania albo okoliczności transakcji.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, poprzez opis przebiegu transakcji między poszczególnymi podmiotami sugerują, że towar wprowadzony do obrotu przez C. sp. z o.o. (znikający podatnik) był towarem, który krążył, trafił bowiem na terytorium Polski z centrum logistycznego w Holandii (...) i przez M. C. sp. z o.o. w ramach WDT trafił do centrum logistycznego w Holandii ([...] oraz w jednym przypadku ponownie do [...]). Uwzględniając jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego (niewykorzystanie w oszustwie mechanizmu WDT) należy przyjąć, że skarżącej zarzucono wyłącznie świadomy udział w oszustwie polegającym na nieuiszczeniu podatku przez "znikającego podatnika" w niniejszej sprawie przez C. sp. z o.o. Konieczna jest zatem ocena poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań. Oszustwo karuzelowe jako wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe, a także rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują także rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, ale konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw poza "znikającym podatnikiem" wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, albo przynajmniej uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe, inne powiem wiedzieć o takim celu dokonanej transakcji.
Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Nie jest wystarczające w tym zakresie, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie i opisanie, że inny był przebieg transakcji ustalony na podstawie faktur wystawionych przez kolejnych zbywców towaru, inny na podstawie dokumentów magazynowych, a jeszcze inny na podstawie danych dotyczących transportu towaru. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika (w niniejszej sprawie dla skarżącej), w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi (w niniejszej sprawie Spółce) w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy, dostawy, a następnie ocena, czy możliwe było, aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami.
Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji znał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W zaleceniach dla organu wskazano, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien dokonać analizy materiału dowodowego, a także uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie funkcjonowania autoryzowanych dystrybutorem telefonów iPhone oraz rynku obrotu nowymi telefonami poza oficjalną dystrybucją i powzięcia wiedzy przez Spółkę o upadłości spółki P., a następnie ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególne istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej bezpośrednim kontrahentem (S. sp. z o.o.) oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym w badanych okresach rozliczeniowych w 2014r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego właściwego w tych realiach gospodarczych. Także z uwagi na twierdzenie organów podatkowych, że Spółka w marcu i kwietniu 2014r. powinna mieć świadomość podwyższonego ryzyka oszustw karuzelowych w zakresie handlu telefonami iPhone marki Apple, jak również urządzeniami iPad, zasadnym jest wskazanie kiedy Ministerstwo Finansów oficjalnie informowało podatników o takich problemach. W przypadku wykazania, że Spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego należy także wyjaśnić, z jakich przyczyn kwestionowana jest transakcja nabycia spornych telefonów oraz iPadów, a uznana za prawidłowa wewnątrzwspólnotowa dostawa tych telefonów do podmiotów zagranicznych.
1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Organ w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i art. 133, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne uznanie, iż nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec strony skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że pomiędzy podmiotem S. sp. z o.o. a stroną skarżącą nie doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej wykazanej w zakwestionowanej fakturze, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora lAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości;
2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i art. 133, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec strony skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że strona skarżąca świadomie brała udział w oszukańczych transakcjach lub nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara), co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora lAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości;
3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c § 2 i art. 133, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż:
a) w niniejszej sprawie nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, podczas gdy w niniejszej sprawie wykazano, iż strona skarżąca była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji typu "znikający podatnik" w charakterze brokera, natomiast nie ma znaczenia dla sprawy fakt, kto był organizatorem procederu lecz istotne jest, że strona skarżąca podejmowała kwestionowaną transakcję,
b) dokonana przez organ identyfikacja zaistniałej korzyści podatkowej u strony skarżącej jest chybiona w sytuacji, kiedy nienależną korzyścią strony skarżącej jest rozliczenie podatku naliczonego, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników jak i preferencyjna stawka 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów,
c) z poczynionych w toku postępowania ustaleń nie wynika, aby istniały jakiekolwiek powiązania kapitałowe, osobowe i inne między stroną skarżącą a C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., a także, aby strona skarżąca miała z tymi podmiotami jakiekolwiek kontakty gospodarcze w sytuacji, kiedy sama okoliczność, iż strona skarżąca nie miała powiązań z podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu, nie podważa dokonanych przez organ ustaleń, iż strona skarżąca świadomie brała udział w oszustwie z udziałem znikającego podatnika lub powinna mieć tego świadomość,
d) organ odwoławczy wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE całą argumentację dotyczącą świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" zbudował na ustalonych różnicach między wskazanymi w schemacie ścieżkami dostaw (wg faktur, wg dokumentów magazynowych, wg transportu towaru) oraz na przebiegu transakcji między podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu telefonami IPhone, a nie na cechach transakcji zawartej przez stronę skarżącą ze S. sp. z o.o. w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie zarówno z akt sprawy jak i decyzji wynika, iż organy podatkowe dokonały analizy zarówno transakcji strony skarżącej z bezpośrednim kontrahentem tj. S. sp. z o.o. jak i analizy roli strony skarżącej jako brokera. Ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji są natomiast niezbędna dla ustalenia mechanizmu oszustwa, w którym uczestniczyła strona skarżąca,
e) w sprawie nie wyjaśniono, czy strona skarżąca podejmując współpracę w firmą S. sp. z o.o. wiedziała o upadłości P. sp. z o.o. w sytuacji, kiedy ze zgormadzonego materiału dowodowego w sprawie w tym z zeznań pani S. L. wynika, iż poinformowała ona stronę skarżącą pod koniec 2013r. o upadłości spółki P. sp. z o.o.,
f) błędne uznanie, iż nie przeprowadzono koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy analizy ekonomicznej o funkcjonowaniu rynku telefonów komórkowych w sytuacji, kiedy analiza taka nie była potrzebna skoro celem strony skarżącej był nie zysk z realnej działalności, gospodarczej, lecz wyłącznie zysk podatkowy w postaci podatku naliczonego oraz 0 % stawki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów a organy wykazały cechy braku racjonalności działań strony skarżącej.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości;
4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe;
5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, bowiem wynika z niego, iż strona skarżąca świadomie brała udział w oszustwie z udziałem znikającego podatnika lub powinna mieć tego świadomość;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego; Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe;
7) art. 151 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.
Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości. Błędna ocena Sądu odnośnie przeprowadzonego przez organ postępowania doprowadziła do sformułowania wadliwego wniosku o niewykazaniu przez organ świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie typu "znikający podatnik" bądź niewykazaniu, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.
2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.
Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę z ustaleniami Sądu i nie zawiera wskazania na czym polegały błędy w ocenie sprawy dokonane przez orzekający Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przekonanie organu, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w świetle bardzo rzetelnego i obszernego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do błędów, nieprawidłowości i braków w ocenie materiału dowodowego. Po wtóre zaś w skardze kasacyjnej wskazuje się na okoliczności niesporne w sprawie i powiela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3.4. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przedstawił następujące argumenty na potwierdzenie tej okoliczności, i tak stwierdzono, iż :
- organy podatkowe wykazały, że na początku łańcucha dostaw telefonów iPhone do Spółki był "znikający podatnik", tj. C. sp. z o.o.;
- poprzez opis przebiegu transakcji między poszczególnymi podmiotami organy sugerują, że towar (sporne telefony iPhone) wprowadzony do obrotu przez C. sp. z o.o. (znikający podatnik) był towarem, który krążył, trafił bowiem na terytorium Polski z centrum logistycznego w Holandii (...) i przez M. C. sp. z o.o. w ramach WDT trafił do centrum logistycznego w Holandii ([...] oraz w jednym przypadku ponownie do [...]);
- uwzględniając jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego (niewykorzystanie w oszustwie mechanizmu WDT) należy przyjąć, że skarżącej zarzucono wyłącznie świadomy udział w oszustwie polegającym na nieuiszczeniu podatku przez "znikającego podatnika" w niniejszej sprawie przez C. sp. z o.o.;
- z poczynionych w toku postępowania ustaleń nie wynika, aby istniały jakiekolwiek powiązania, kapitałowe, osobowe, inne między M. C. sp. z o.o. a C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., a także, aby Spółka z tymi podmiotami miała jakiekolwiek kontakty gospodarcze, nie wykazano zatem, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów iPhone od spółki S., także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów (C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.) działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do Spółki;
- także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów (C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.) działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do Spółki, towar nabyty przez Spółkę od spółki S. został przetransportowany ze S. S.A. w G. do magazynów Spółki w D., przyjęty na stan magazynu Spółki, a następnie w ramach WDT dostarczony, zgodnie z umową z podmiotami zagranicznymi, do centrum logistycznego w Holandii, z udzielnych przez Spółkę informacji (pismo z dnia 29.04.2016r.), niezakwestionowanych przez organy podatkowe, wynika, że towar ten dostarczono w zbiorczych opakowaniach, gdzie znajdowały się oryginalnie zafoliowane pudełka producenta z opisem zawartości; wskazano także, że w momencie fizycznej dostawy towaru do magazynu Spółki pracownik wczytywał numery seryjne sprzętu do systemu, weryfikował zakupiony towar i tworzył dokument przyjęcia towaru (PZ); przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem;
- organ odwoławczy wewnątrzwspólnotową dostawę urządzeń Apple spec (telefony iPhone i urządzeni iPad) do podmiotów zagranicznych uznał za faktycznie dokonaną przez Spółkę i uprawniającą Spółkę do stosowania w tej transakcji 0% stawki podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że w istocie organ odwoławczy uznał nie tylko fakt istnienia w tej transakcji towaru (980 szt. telefonów iPhone i 450 urządzeń iPad), ale także uznał, że Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru realizowała cel gospodarczy i celem tej dostawy nie było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej;
- jednocześnie organ odwoławczy, nie zaprzeczając, że towar objęty WDT pochodził od spółki S., twierdzi, że Spółka nabywając ten towar nie realizowała celu gospodarczego, a nabycie wiązało się z nienależną korzyścią podatkową, twierdzenia odnośnie braku gospodarczego charakteru dostawy ww. urządzeń do Spółki i jednoczesne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa tych telefonów do podmiotów zagranicznych miała charakter gospodarczy są wewnętrznie sprzeczne; organ odwoławczy nie wyjaśnia przyczyn takiej oceny, ale równocześnie powołuje się na informacje brytyjskiej, belgijskiej i holenderskiej administracji podatkowej, z których wynika, że transakcje takie miały miejsce, transakcja Spółki ze S. sp. z o.o. także miała miejsce, a mimo to została oceniona jak zmierzająca do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej;
- w treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Spółka, nabywając ten towar od spółki S. uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek nienależną korzyść podatkową, a także, że była lub powinna być świadoma istnienia na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika";
- z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka zapłaciła S. sp. z o.o. za nabyty towar, a w opisanych łańcuchach dostaw (wg faktur, wg dokumentów magazynowych, wg transportu towarów) była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem, który miał bezpośredni kontakt ze "znikającym podatnikiem", organ odwoławczy przyznaje, że dostawca Spółki (S. sp. z o.o.), a także B. sp. z o.o., od której S. nabyła towar i M. sp. z o.o., od której spółka B. nabyła towar były "buforami", czyli podmiotami, który w schemacie karuzeli podatkowej postrzegane są jako wywiązujące się ze swoich obowiązków podatkowych, odnośnie tych podmiotów brak jednak w zaskarżonej decyzji szczegółowych ustaleń co do dobrowolnej realizacji obowiązku podatkowego w VAT.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wyjaśnia, iż podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:
- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.
Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem:
- jego dostawy są opodatkowane VAT,
- ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.
Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.
Wyżej przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują na prawidłowe wnioski Sądu pierwszej instancji, iż twierdzenie organu, że Spółka nabywając towar nie realizowała celu gospodarczego, a nabycie wiązało się z nienależną korzyścią podatkową, bowiem na początkowym etapie w ustalonym łańcuchu dostaw telefonów iPhone, iPad prowadzącym do Spółki istniał podmiot uznany za "znikającego podatnika", a ustalenie dostaw tego towaru z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym (tj. F. s.r.o. z C - znikający podatnik, prezesem i jedynym udziałowcem był T. J. prezes i jedyny udziałowiec S. sp. z o.o.; I. T. - składał jedynie zerowe deklaracje, brak kontaktu; E. Ltd.N(w likwidacji); I. Ltd - działał jako pośrednik w celu ułatwienia oszustw) – nie pozwały na przyjęcie, że skarżąca wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową.
Organ nieco szablonowo ocenił sytuację skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącej wpisują się w model oszustwa.
Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, iż skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych.
3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygając w sprawie nie poprzestał na wykazaniu powyższej niewłaściwej oceny sprawy dokonanej przez organy, ale także stwierdził, iż ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że Spółka wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową, konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz czy powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy albo okolicznościami transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie stwierdza, że w wyroku z 7 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018r. sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11).
Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.
W wyroku z 21 czerwca 2012r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
I w tym zakresie trafna, spójna i wszechstronna jest ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono (co nie jest sporne), iż Spółka, jak wynika z akt sprawy, wprowadziła i stosowała system weryfikacji kontrahentów i nabywanych towarów. W ramach tego systemu dokonywano sprawdzenia kontrahenta w KRS (lub CEIDG), potwierdzenie nadania NIP, potwierdzenia rejestracji w zakresie VAT, żądano zaświadczeń z ZUS i urzędu skarbowego o niezaleganiu. Dostawców weryfikowano też w systemie HERMES (ubezpieczenie należności). Dokonywano też sprawdzenia towaru poprzez posiadaną bazę numerów IMEI. Na potwierdzenie dokonywanie takich sprawdzeń Spółka przedłożyła posiadane dokumenty dotyczące S. sp. z o.o. Spółka zatem na bieżąco weryfikowała dane o swoim bezpośrednim kontrahencie w zakresie wymogów formalnych. W tym zakresie nie można zatem zarzucić Spółce niedochowania należytej staranności.
Przy tym, co zasadnie wytknął Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018r. dotyczące metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych nie dokonał oceny działań Spółki w ramach opisanych tam kryteriów transakcyjnych, ani nie odniósł się do takiej oceny przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu. Wskazując, że skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT stwierdził, że nie neguje faktu stworzenia i wykorzystywania przez Spółkę wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów i dostarczenia jej przez spółkę S. dokumentów takich jak inni kontrahenci zamierzający podjąć współpracę. Uznał jednak, że spółkę S. należało traktować inaczej niż innych potencjalnych kontrahentów, a ponadto skarżąca wadliwie zinterpretowała dostarczone dokumenty oraz okoliczności w jakich podjęto współpracę. Takie stanowisko organ odwoławczy uzasadnił powszechną wiedzą o oszustwach w handlu telefonami, pochodzeniem nabytego przez Spółkę towaru (nie od oficjalnego dystrybutora) oraz faktem, że towar ten był przeznaczony na rynek brytyjski lub amerykański, a nie rynek polski. Zauważył, że nie wzięto pod uwagę takich okoliczności jak:
- obywatelstwo (W.) i pochodzenia (H.) udziałowca spółki S.,
- brak renomy tego podmiotu na rynku,
- reprezentowanie spółki S. przez te same osoby co Spółka P.;
- prowadzenie przez spółki S. i P. działalność w tym samym zakresie,
- informacji pracownika spółki P. (później S.) o jej upadłości (kłopotach finansowych właściciela),
- realizowanie dostaw ze S. S.A. w G.;
- niższe ceny zakupu towaru (telefonów iPhone) niż przewidziane przez producenta na dany rynek.
Zdaniem organu odwoławczego Spółka powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu kontaktów z podmiotem zarządzanym przez obcokrajowca i zauważył, że pozostali kontrahenci sprzedający towary firmy Apple to podmioty polskie i zarząd Spółki niejednokrotnie się z nimi spotykał. Takiej ostrożności Spółka nie zachowała, a o nastawieniu na dokonanie oszustwa podatkowego świadczy nie tylko to, że w ustalonym łańcuchu dostaw telefonów na początkowym etapie wystąpił "znikający podatnik", ale także omówione okoliczności dotyczące dostaw z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym.
Jednak w skardze kasacyjnej pomija się to, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych wszystkich okoliczności i wytknął, iż organ odwoławczy powoływał się na globalnie stwierdzone oszustwo podatkowego i nie dokonał analizy okoliczności, w jakich Spółka dokonywała transakcji z bezpośrednim kontrahentem. W konsekwencji nie wiadomo, czy decydujące znaczenia dla organu odwoławczego miały okoliczności dotyczące Spółki, czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że wszystkie podmioty gospodarcze występujące w łańcuchach nie prowadziły faktycznej działalności, wskazując jedynie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego, bez analizy okoliczności dotyczących Spółki oraz bez analizy rynku towarów, obrót którym jest przedmiotem działalności.
Stwierdzenie braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT. Nie kwestionowano zapłaty przez Spółkę za faktury na rzecz . zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z tych faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a nie tego, który nie został wykazany i zapłacony przez "znikającego podatnika".
Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dostrzegł podstaw prawnych do formułowania wobec Spółki wymogu odmiennej weryfikacji spółki S., której jedynym i udziałowcem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec (obywatel W., tj. Unii Europejskiej) niż spółki należącej i zarządzanej przez Polaka. Oba podmioty (tj. Spółka i S.) mają siedziby i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zatem podlegają tym samym regułom, zarówno co do warunków prowadzenia działalności, jak i kontroli zarówno przez organy administracji, jak i kontrahentów, niezależnie od obywatelstwa czy pochodzenia ich właścicieli czy członków zarządu. Formułowanie zatem wymogów bardziej restrykcyjnego sprawdzania przez kontrahenta takiego podmiotu gospodarczego ma, niczym nieuzasadniony i niedopuszczalny charakter dyskryminujący. Ponadto w odniesieniu do spółki S. zarzut jest także bezpodstawny z tego powodu, że w imieniu tej spółki, poza prezesem zarządu, działał prokurent (prokura samoistna) zamieszkujący w Polsce. Fakt zamieszkiwania prezesa tej spółki w W. nie utrudniał zatem bieżących kontaktów ze spółką, zatem także z tego tytułu nie były zasadne wnioski organu podatkowego o konieczności bardziej restrykcyjnej kontroli przez Spółkę tego kontrahenta.
Nie stanowi podstawy do uznania braku staranności Spółki w doborze kontrahenta fakt korzystania przez spółkę S. z magazynów innego podmiotu, w niniejszej sprawie z magazynów S. S.A. w G. (dalej: S. S.A.). Wiele podmiotów w prowadzonej działalności korzysta z lokali, magazynów, narządzi, maszyn itp., które nie są ich własnością, a udostępniane są na podstawie umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do istnienia w tym zakresie umowy. S. posiadała też w Polsce siedzibę, którą, jak wynika z zeznań, odwiedziła pracownica Spółki. Była reprezentowana w Polsce przez prokurenta, z którym Spółka kontaktowała się, zatrudniała też pracownika. Organ odwoławczy, wskazując na pozostawanie spornego towaru w magazynach S. S.A., w istocie nie kwestionuje podstaw prawnych do takiego składowania towaru, ale z faktu tego wywodzi chęć stworzenia pozorów co do gospodarczego charakteru transakcji opisanej w fakturze i stawia tezę o zaplanowanym działaniu wyekspediowania telefonów z Polski, co miało zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe przez odliczenie VAT naliczonego. Nie wyjaśnia jednak na czym miało polegać zwiększenie oczekiwanych korzyści i kto miał być ich beneficjentem. W ten sposób ponownie odwołuje się do oceny globalnej, zapominając, że dokonuje oceny dobrej wiary Spółki, a Spółka nie mogła mieć wiedzy o transakcjach (ich warunkach, przebiegu) dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem. Sam fakt pozostawania towaru w S. S.A. nie oznacza, że sprzedający ten towar jest podmiotem działającym w celu wyłudzenia VAT. Powoływane przez organ podatkowy twierdzenia prokurenta i pracownika S., że nie widzieli spornego towaru, który znajdował się w S. S.A. w G. (siedziba S. w W.) nie wpływa na ocenę realnej dostawy tego towaru od magazynu Spółki a następnie, niekwestionowanej przez organ odwoławczy, wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego. Brak wiedzy prezesów zarządu Spółki o zatrudnieniu pracowników i zapleczu magazynowym kontrahenta, w sytuacji, gdy wiedzę taką posiadał pracownik Spółki także nie może wpłynąć na ocenę staranności kupieckiej Spółki, w szczególności, że brak w niniejszej sprawie oceny rozmiarów działalności Spółki, a także umiejscowienia spornej transakcji na tle innych zawieranych przez Spółkę. Takie okoliczności wskazują bowiem na istniejącą w przedsiębiorstwie organizację pracy i możliwości osobistego udziału kierownictwa przedsiębiorstwa w kontaktach z każdym kontrahentem.
Odnośnie, zarzucanego Spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia, w jaki sposób Spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń Spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności.
Trafnie także za nieuzasadniony uznano formułowany w decyzji wymóg wizytowania przez członków zarządu Spółki wszystkich kontrahentów w ich siedzibach. Formułując taki wymóg organ odwoławczy nie uwzględnienia ani rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności, ani faktu, że większość podmiotów gospodarczych wykorzystuje komunikację elektroniczną, podobnie jak organy podatkowe, ani faktu, że dokonane w toku postępowania ustalenia potwierdzają, posiadanie przez kontrahenta Spółki zarówno siedziby, jak i wynajętego miejsca składowania towaru, o którym Spółka wiedziała, bo stamtąd trafił do niej towar. Za nadmiernie restrykcyjny, przy ocenie staranności w doborze kontrahenta, należy uznać, formułowany w decyzji, wymóg zawierania pisemnych umów regulujących zasady współpracy z dostawcą towaru.
Organy podatkowe, stawiając, w kontekście dobrej wiary, zarzuty dotyczące podejmowanych przez Spółkę działań gospodarczych, w tym nabywanie telefonów od podmiotów krajowych, a nie bezpośrednio z zagranicy, nie przedstawiają żadnej analizy funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w 2014r., w szczególności w zakresie obrotu hurtowego tym towarem. Przedstawione przez organ I instancji wyliczenia w zakresie cen hurtowych i marż przeprowadzono posługując się cenami sprzedaży stosowanymi:
- w marcu i kwietniu 2014r. przez oficjalnych dystrybutorów telefonów iPhone marki Apple dedykowanych na rynek polski mimo, że sporna transakcja dotyczyła telefonów dedykowanych na rynek brytyjski i amerykański oraz
- cenami detalicznymi stosowanymi w sklepach Media Markt i Saturn (telefony dedykowane na rynek polski) mimo, że Spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej, a transakcja dotyczyła telefonów dedykowanych na rynki brytyjski i amerykański.
Nie wykazano zatem nierynkowego charakteru cen towaru nabytego przez Spółkę i sprzedanego (WDT) firmie brytyjskiej. Za wystarczające nie można uznać stwierdzenia, że cena towaru, mimo stosowania wysokiej marży, była na tyle niska, że towar znalazł nabywcę ponieważ w łańcuchu dostaw występował "znikający podatnik", który nie płacił podatku, nie jest to bowiem okoliczność dotycząca Spółki, która nie była ani "znikającym podatnikiem", ani nie dokonywała zakupu od "znikającego podatnika", ani nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Nie wykazano też, że Spółka miała wiedzę o cenach stosowanych na innych etapach obrotu tym towarem. Także twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną, w szczególności nie przedstawiono tych cen z okresu dokonania transakcji i dotyczących takich towarów jakie były przedmiotem obrotu, ani źródła uzyskania takiej informacji (pamiętać należy, że chodzi o obrót hurtowy w marcu i kwietniu 2014r., a nie o sprzedaż detaliczną).
Twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, że towar dedykowany przez producenta na rynek brytyjski i amerykański (nie na rynek polski) nie mógł zostać wprowadzony na rynek polski przez legalnego dystrybutor marki Apple oznacza, że organ podatkowy myli pojęcie oficjalnego dystrybutora wyrobów marki Apple z dystrybutorem legalnym. Ponadto nie przedstawia, jak już wskazano, jak w 2014r. funkcjonował rynek telefonów komórkowych i nie wyjaśnia z jakich przyczyn nie uwzględnia wyjaśnień prezesa zarządu Spółki (D. D. zeznania z dnia 6.09.2016r.) o braku możliwości nabycia spornych telefonów od bezpośrednio od podmiotów zagranicznych.
Wywodzenie niekorzystnych dla skarżącej wniosków o niedołożeniu należytej staranności w doborze kontrahenta, z powołaniem się na wiedzę Spółki, że w handlu elektroniką występuje ryzyko oszustw podatkowych, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie było uzasadnione, w sytuacji, gdy pierwsze informacje Ministra Finansów w tym zakresie pojawiły się dopiero w sierpniu 2014r. a sporna transakcja była w marcu i kwietniu 2014r., w szczególności, że Spółka wprowadziła i stosowała procedury weryfikacyjne zarówno co do kontrahenta, jak i co do towaru.
Pewne wątpliwości może budzić, podnoszone przez organ odwoławczy, podjęcie przez Spółkę współpracy ze spółką S. w sytuacji, gdy był to podmiot zarządzany przez te same osoby (także zatrudniający te same osoby) co spółka P. postawiona w stan upadłości. W zaskarżonej decyzji brak jednoznacznych ustaleń co do daty powzięcia przez Spółkę wiedzy o upadłości spółki P. Przywołano jedynie sprzeczne zeznania B. T. (pracownika Spółki) i S. L. (pracownik spółek P. i S.) co do przekazania informacji o zaprzestaniu działalności spółki P. i przyczynach powstania spółki S. Ponieważ okoliczności te mogą mieć znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki konieczne jest dokonanie w tym zakresie szczegółowych ustaleń.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny celowo przywołał te argumenty podniesione przez Sąd pierwszej instancji, które w konkluzji wskazywały na to, że wprawdzie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, to jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo, że nie udowodniono, jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to Spółka była podmiotem organizującym oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o istnieniu na początku łańcuch dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegu transakcji według faktur, według dokumentów magazynowych i według transportu towaru, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez Spółkę, jako nie mający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru sprzedaży tego towaru (WDT), w tym podnosząc brak prawidłowej weryfikacji kontrahenta, bez wyjaśnienia, czy Spółka podejmując współpracę wiedziała o upadłości spółki P. Przedstawione w decyzjach wnioski mają charakter ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Formułowane oceny nie odnoszą się do konkretnych czynności między Spółką, a jej bezpośrednim kontrahentem, ale do faktów, które nie były i nie mogły być znane Spółce.
W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tych wszystkich okoliczności podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponowne przywołanie ustaleń związanych z istnieniem oszustwa na poprzednich etapach obrotu towarem i wskazanie, że organy jednoznacznie twierdziły, że Spółka była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji w charakterze brokera (str. 7 skargi kasacyjnej) i budowanie na tym swojej argumentacji nie może odnieść zamierzonego skutku, wobec wytkniętej przez Sąd i szczegółowo uzasadnionej niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego, na co wskazano wyżej.
Także autor odpowiedzi na skargę kasacyjną dostrzegł, iż w sporej części uzasadnienia skargi kasacyjnej posłużono się generalnymi stwierdzeniami bazującymi na uzasadnieniu uchylonej decyzji, które nie zostały połączone z konkretnymi elementami materiału dowodowego i tezami podnoszonymi przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskutek tego zdublowano błędną argumentację zaprezentowaną w uchylonej decyzji. Nadto spora część zarzutów skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo skonfrontował ustalenia faktyczne, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie z zasadami funkcjonowania i oceny przestępstw karuzelowych, wywiedzionymi z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.
3.8. Z uwagi na powyższe w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i wniosków tego Sądu, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Również zalecenia Sądu dotyczące czynności organu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu są czytelne i spójne. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania opisane w skardze kasacyjnej uznaje za nieuzasadnione.
3.9. Dodatkowo w niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku odniósł się całościowo do okoliczności sprawy i zebranych dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu. Nie ma zatem mowy o tym, iż w sprawie został naruszony art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceniono zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie podzielił oceny sprawy dokonanej przez organ nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była w tym przypadku nieprawidłowa.
3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług to należy wskazać, iż z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem nie oceniał prawidłowości ich zastosowania lub pominięcia.
3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł stanowiącą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Danuta Oleś Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA