I FSK 575/22

I FSK 575/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1077/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-12-22
I FSK 1077/21 - Postanowienie NSA z 2024-07-02
III SA/Po 381/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-03-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/21 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/21 w wyniku uwzględnienia skargi wniesionej przez M.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywność skarżącego nie wykracza poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym; nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo w sposób profesjonalny; a skarżący sprzedając oraz planując sprzedaż nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale jako podmiot zarządzający majątkiem prywatnym; co nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że całokształt działań podjętych przez skarżącego, w tym w szczególności określonych czynności dokonanych przez samego podatnika w celu sprzedaży nieruchomości jak też faktu udzielenia inwestorowi, przed sprzedażą nieruchomości, pełnomocnictwa opisanego we wniosku, dalszej współpracy z inwestorem wskazują na okoliczności, które wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu w/w przepisów ustawy o VAT, a w efekcie skarżący dokonując sprzedaży oraz planując sprzedaż nieruchomości działa jako podatnik podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, lub ewentualne uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym przypadku wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne jest, iż skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, rolnikiem ryczałtowym prowadzącym gospodarstwo rolne w zakresie szkółki drzew i krzewów ozdobnych. Nieruchomość (stanowiącą wówczas nieruchomość rolną) nabył na zasadach współwłasności ułamkowej wraz z siostrą (po 1/2 udziału) na podstawie umowy darowizny od swojej matki w roku 1984. W 1991 r. wnioskodawca wraz z siostrą zniósł współwłasność nieruchomości w ten sposób, że na jego własność przeszła działka o numerze 5/5 o powierzchni 64 ary i 53 m2 wraz z domem mieszkalnym, a na własność siostry działka nr 6/5. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Nieruchomość stanowi majątek odrębny wnioskodawcy, tj. nie jest objęta wspólnością majątkową małżeńską.
Do dnia dzisiejszego skarżący mieszka wraz z żoną w rodzinnym domu posadowionym na tej części nieruchomości, która jemu przypadła na mocy zniesienia współwłasności oraz prowadził na tej części gospodarstwo rolne do 2019 r. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem odpłatnego najmu, ani dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.
Z uwagi na wiek skarżącego i jego małżonki (małżonka osiągnęła już wiek emerytalny) oraz brak chęci ich dzieci na przejęcie i prowadzenie gospodarstwa rolnego, skarżący zdecydował o podziale nieruchomości na dwie działki i przeznaczeniu jednej z nich do sprzedaży. Po sprzedaży działki, planuje zaprzestanie prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz przejście na emeryturę, a środki uzyskane ze sprzedaży działki mają zabezpieczyć finansowo jego i żonę na emeryturze.
Podział nieruchomości miał miejsce w 2011 r. W celu sprzedania działki, skarżący nie korzystał z usług podmiotów trzecich, w tym z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami, a jedynie powiesił baner na płocie informujący o sprzedaży. Informacja o sprzedaży działki przekazywana była też "pocztą pantoflową", ale żaden ze zgłaszających się potencjalnych kupujących nie zdecydował się jednak na zakup działki.
W celu zwiększenia zainteresowania potencjalnych kupujących sprzedażą nieruchomości, skarżący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja została wydana 1 lutego 2013 r. Pomimo tego, sprzedaż nieruchomości nie cieszyła się zainteresowaniem przez kilka najbliższych lat i w tym czasie skarżący nie podejmował żadnych dalszych działań nakierowanych na jej sprzedaż.
Dopiero w 2018 r. zgłosił się do niego inwestor indywidualny zainteresowany komercyjną budową na nieruchomości 10 budynków w zabudowie bliźniaczej. Ostatecznie współpraca z inwestorem została nawiązana 25 marca 2019 r. Na mocy zawartej umowy, inwestor zobowiązał się do wykonania czynności faktycznych i prawnych (działając jako pełnomocnik skarżącego) w celu doprowadzenia do podziału działki na 11 mniejszych (w tym jednej stanowiącej drogę wewnętrzną), wydania pozwolenia na budowę 10 budynków w zabudowie bliźniaczej, a skarżący zobowiązał się do sprzedaży działek na rzecz klientów końcowych inwestora, z pominięciem innych kupujących.
Współpraca pomiędzy skarżącym oraz inwestorem przebiegała w ten sposób, że inwestor, na swój koszt i ryzyko (tam gdzie było to konieczne działając jako pełnomocnik skarżącego) doprowadził w szczególności do:
• podziału nieruchomości na 11 mniejszych działek (tj. 10 działek budowlanych i 1 działkę wspólną mającą stanowić drogę wewnętrzną); plan oraz mapa geodezyjna podziału działki została opracowana przez geodetę na zlecenie, koszt i ryzyko inwestora;
• uzyskania zgody na wykonanie zjazdu z drogi gminnej na drogę wewnętrzną;
• uzyskania pozwolenia na budowę zespołu 10 budynków w zabudowie bliźniaczej wraz z infrastrukturą oraz wewnętrzną drogą dojazdową.
Zgodnie z zawartą umową, skarżący nie uiszczał na rzecz inwestora żadnego wynagrodzenia, nie ponosił żadnych kosztów ani opłat. W szczególności, inwestor nie może domagać się zwrotu żadnych kwot w oparciu o przepisy o zleceniu lub o działaniu bez zlecenia.
Ze strony skarżącego jedynym zobowiązaniem wynikającym z umowy z inwestorem jest zawarcie umów sprzedaży działek z ostatecznymi klientami (pozyskanymi przez inwestora) po ustalonej z inwestorem cenie za m2. Wszelkie formalności zostały dopełnione przez inwestora działającego jako pełnomocnik skarżącego.
Do tej pory, zostały zawarte tylko cztery finalne umowy sprzedaży działek 68/8, 68/3, 68/1, 68/6 wraz z udziałem w działce 68/11 z klientem końcowym wskazanym przez inwestora. Transakcje miały miejsce w kwietniu, maju i wrześniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. Tym niemniej, skarżący zakłada, że współpraca z inwestorem doprowadzi ostatecznie do sprzedaży pozostałych 6 działek. Nie ma jednak pewności czy, a jeśli tak to kiedy, sprzeda pozostałe działki klientom końcowym.
W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:
1. Czy z tytułu dokonanych transakcji odpłatnego zbycia czterech nieruchomości gruntowych (działek 68/8, 68/3, 68/1, 68/6 wraz z udziałem w działce 68/11) powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabywcom końcowym skarżący działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy z tytułu planowanych, przyszłych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych powstałych z podziału nieruchomości, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do obu pytań skarżący stwierdził, że nie działał i nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W ocenie organu podatkowego, dokonując sprzedaży wskazanych działek, jak i pozostałych 6 działek, skarżący nie korzystał i nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż działek, że jego działanie łącznie z działaniami inwestora stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, wskazując na naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena, czy skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT z tytułu dokonanych jak i przyszłych transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych.
Oceniając sprawę Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), którego stanowisko w pełni podzielił. Ww. wyroku NSA zauważył, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które odwoływały się m.in. do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [ECLI:EU:C:2011:589].
W konkluzji Sąd stwierdził, że działalność skarżącego nie przybrała formy zawodowej, a podjęte działania miały na celu wyłącznie doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości. W związku z tym Sąd uznał, że wydając skarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne, przede wszystkim co do naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców.
Ocena taka jest uzasadniona treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 kwietnia 2025 r., w sprawie C-213/24 [...] [ECLI:EU:C:2025:238], w którym stwierdzono m.in. iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu".
Rozpatrując sprawę będącą przedmiotem pytania sądu krajowego Trybunał w pierwszym rzędzie przypomniał, że "dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres zastosowania VAT, nadając pojęciu "podatnika" szeroką definicję opartą na samodzielności prowadzenia "działalności gospodarczej", która z kolei jest zdefiniowana w sposób szeroki jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2000 r., Komisja/Grecja, C-260/98, EU:C:2000:429, pkt 24–26; z dnia 12 października 2016 r., [...] i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). To fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika (wyrok z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 18).
Następnie w pkt 20 wyroku Trybunał wskazał jakie w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte działania, które można zakwalifikować jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do tych wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców:
- podział nieruchomości na mniejsze działki i podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych;
- zmiana przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane);
- nabycie dodatkowej działki gruntu w celu utworzenia dróg wewnętrznych i dojazdowych do wydzielonych działek;
- uzbrojenie nieruchomości w media;
- usunięcie elementów niezgodnych z zamierzonym wykorzystaniem działek;
- uzyskanie wymaganych zezwoleń od właściwych organów;
- przeprowadzenie reklamy działek wśród potencjalnych nabywców;
- przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia notarialnych aktów sprzedaży.
Zdaniem TSUE okoliczność, iż początkowo doszło do nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nabywcy, nie stoi na przeszkodzie temu, by taki majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., [...], C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że podkreślona przez sąd odsyłający okoliczność, iż sporny grunt nie został nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej lub handlowej, nie wyklucza możliwości zakwalifikowania sprzedaży tego gruntu jako prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 22).
Aby ocenić, czy działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., [...], C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 23).
Analizując treść umowy będącej przedmiotem kontroli sądu krajowego Trybunał stwierdził, iż wynika z niej, że działalność zleceniobiorcy ogranicza się do wykonania zadań wymienionych w pkt 20 wyroku w imieniu i na rzecz zleceniodawców, którzy pozostają właścicielami sprzedającymi dany grunt we wszystkich dotyczących go umowach sprzedaży (pkt 24).
Według Trybunału, z treści umowy wynika, że zleceniobiorca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze zleceniem i z przeprowadzeniem przewidzianych w tym zleceniu działań związanych ze sprzedażą działek. Tym samym, jak podkreśla sąd odsyłający, ten sposób wynagrodzenia zmniejsza ryzyko gospodarcze ponoszone przez zleceniodawców. Jednakże ostateczne ryzyko gospodarcze, które przejawia się w braku sprzedaży z powodu niewykonania umowy zlecenia lub braku nabywcy gotowego do nabycia działek, ciąży wyłącznie na zleceniodawcach, chyba że umowa ta zawiera odmienne postanowienia, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (pkt 25).
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie podkreślić, iż z opisu przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację wynika, że aktywne działania w zakresie sprzedaży nieruchomości (m.in. wymienione w pkt 20 wyroku TSUE), zostały podjęte przez pozyskanego inwestora, a nie przez skarżącego, który jest właścicielem gruntu przeznaczonego do sprzedaży. Inwestor ten działał w ramach udzielonego mu przez skarżącego pełnomocnictwa i ponosił koszty związane z podejmowanymi działaniami.
W świetle tez płynących z wyroku w sprawie C-213/24 uznać należało, że przenoszenie przez skarżącego prawa własności poszczególnych działek na końcowych klientów, wyczerpywać będzie znamiona działalności gospodarczej, na które wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanym wyroku. Podkreślenia przy tym wymaga, iż punktem wyjścia dla zaprezentowanego przez Trybunał stanowiska był m.in. analizowany przez Sąd pierwszej instancji wyrok z 15 września 2011 r., [...], C-180/10 i C-181/10.
W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że cały proces inwestycyjny (czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne), przeprowadzi pozyskany przez niego inwestor w jego imieniu i na jego rzecz, ponosząc związane z tym koszty, w tym podziału nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenia drogi wewnętrznej, uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, wybudowania na gruncie należącym do skarżącego budynków. Czynności te dokonywane będą w interesie skarżącego i on też będzie ostatecznie obarczony ryzykiem gospodarczym. Niewątpliwie podejmowane przez inwestora działania spowodują wzrost wartości nieruchomości należącej do skarżącego, co będzie miało odzwierciedlenie w cenie sprzedaży klientom końcowym. W tej sytuacji nie może mieć znaczenia, że czynności tych skarżący nie podejmuje osobiście lecz za pośrednictwem inwestora, z którym zawarł stosowną umowę i udzielił mu niezbędnego pełnomocnictwa.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podejmowane przez skarżącego działania należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zasadnie stwierdził, że do czasu ostatecznego przeniesienia własności działek na rzecz końcowych klientów, działki te podlegały wielu czynnościom wykonanym przez inwestora, ale de facto pozostającym w sferze prawnopodatkowej skarżącego. Prawdą jest, iż w efekcie wykonywanych przez inwestora szeregu czynności dostawie podlegać będą działki o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia z nim umowy.
Niezależnie od wskazań wynikających z powołanego orzeczenia TSUE, można też przywołać wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2033/15 (publ. CBOSA), w którym w zbliżonych okolicznościach faktycznych stwierdzono, że podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.
W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna organu podatkowego jest w pełni uzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska