I FSK 574/22

I FSK 574/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 49/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 49/21 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.52.2020.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 49/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B.P. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 16 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień październik, listopad i grudzień 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku za październik 2014 r. i listopad 2014 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
NUS decyzją z dnia 13 lutego 2020 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r., a także umorzył postępowanie za wrzesień 2014 r.
NUS wskazał, że Strona nie posiadając wykształcenia i doświadczenia zawodowego w zakresie prowadzenia i nadzoru robót budowlanych, nie posiadając maszyn i urządzeń umożliwiających wykonanie prac budowlanych, nie zatrudniając pracowników, bez środków pieniężnych w gotówce wystarczających do opłacenia gotówką faktur gotówkowych wystawionych na jej nazwisko nie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zafakturowanych usług budowlanych. Jednocześnie NUS ustalił, że to A.K. namówił Stronę do założenia działalności gospodarczej na jej nazwisko.
On prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na Stronę i to on od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej zajmował się wszystkimi sprawami związanymi ze świadczeniem usług budowlanych począwszy od rozmów handlowych z klientami poprzez organizację robót i kontakty z dostawcami towarów i usług, płatności gotówkowe, a skończywszy na oddaniu wykonanych prac. Natomiast Strona jedynie podpisywała dokumenty.
NUS odmówił Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach A.D., A.B., K.S. oraz M.K.
Dyrektor IAS nie zakwestionował faktu realizacji prac przez Stronę na rzecz swoich zleceniodawców, lecz stwierdził, że kontrahenci A.B. oraz A.D. nie wykonali prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. Natomiast kontrahenci M.K. oraz K.S. wykonali prace remontowo–budowlane, lecz wartość wykonanych przez nich prac została zawyżona w wystawionych fakturach VAT. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że prace te mogły zostać wykonane przez inne podmioty gospodarcze, których usług nie zakwestionowano w trakcie kontroli i postępowania podatkowego.
Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2020 r. utrzymał w mocy powołaną decyzję organu pierwszej instancji.
Organ uznał, że w przypadku usług świadczonych przez K.S. Strona nie dochowała należytej staranności, natomiast co do usług świadczonych przez M.K., Stronie przypisano świadomy udział w oszustwie podatkowym.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję w części dotyczącej okresów rozliczeniowych za październik i listopad 2014 r., oddalając skargę w pozostałym zakresie.
W zakresie uchylenia decyzji wskazano, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, że wymaga dalszego wyjaśnienia przez Organ odwoławczy okoliczności sprzyjających zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego za październiki i listopad 2014 r., albowiem w tym zakresie nie przywołano żadnych okoliczności poza terminem wszczęcia postępowania i doręczenia Podatniczce zawiadomienia. Z uwagi na bliski upływ terminu przedawnienia dla tych zdarzeń, konieczne zdaniem WSA jest wyjaśnienie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w myśl wskazanej uchwały.
Co do zobowiązania za grudzień 2014 r. w zakresie transakcji zawartych z K.S. nie sposób było przyjąć, że pozostała wartość usługi wyszczególnionej na zakwestionowanej fakturze została wykonana, bowiem rzekomy podwykonawca K.S. nie mógł wykonać usług wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz. Zasadna jest zatem konstatacja zgodnie z którą skoro K.S. nie wykonał pełnego świadczenia usług w wartościach wykazanych w zafakturowanej sprzedaży, tym samym w odniesieniu do usług, których nie wykonał nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, od tej wartości nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Sądu, organy skutecznie zakwestionowały możliwość wykonania usługi wynikającej z faktury VAT wystawionej przez K.S., bowiem jak ustalono zarówno A.K. jak i jej kontrahent – W.O. nie wykonali na jego rzecz usług a on – jak sam przyznał, wykonał usługę we własnym zakresie w kwocie stanowiącej ułamek kwoty wynikającej z wystawionej faktury na rzecz Skarżącej. Wskazać należy, że A.K. nie wykonała na rzecz Pana K.S. czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Z kolei Panu K.S., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Panią K. Strona natomiast skutecznie nie podważyła ww. okoliczności.
Co do kontrahenta M.K., ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktura z dnia 19 grudnia 2014 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w nich wskazanymi w zakresie wyceny wartości wykonanych robót przez M.K.. Organy uznał bowiem, że faktura ta była częściowo pusta, gdyż odzwierciedlała w rzeczywistości nie całość wykonanych robót budowlano-montażowych, tylko ich część. Powyższe stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy czym kwoty otrzymane przez M.K. tytułem zapłaty na rachunek bankowy stanowiły faktyczną kwotę zapłaty za wykonane usługi.
Mając na względzie powyższe a w szczególność szeroki zakres wykonywanych prac jak i krótki termin ich wykonania Sąd podzielił zapatrywanie organu, że M.K. fizycznie bez pomocy innych pracowników nie miał możliwości świadczenia robót remontowo-budowlanych w tak dużym zakresie. Co prawda M.K. przedkładał wyjaśnienia wedle których miał pracować przez 12-14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy) to jednak nie uszło uwadze zarówno organów jak i Sądu, że prace były prowadzone, przy wykorzystywaniu podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników. Słusznie zatem przyjęto, że nie jest możliwe wykonanie tak dużej ilości prac przez jedną osobę.
Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji dotycząca okoliczności zawieranych transakcji wskazuje na świadome działanie Skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze jeśli chodzi o nabycie usług od M.K. jak i nie dochowania należytej staranności w przypadku ujęcia w ewidencji faktur wystawionych przez K.S., jest prawidłowa.
2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego i procesowego:
1) 1. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podatku VAT za październik i listopad 2014 r. oraz oddalenie skargi w tej części, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Podatniczka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu Odwoławczego wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.4. Pismem z 5 marca 2025 r. Organ odwoławczy zajął dodatkowe stanowisko w sprawie, powielając co do zasady argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej.
3. Skarga kasacyjna Podatniczki.
3.1. Ponadto od wskazanego na wstępie wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego Sąd podzielił zapatrywanie organu i uznał, że kontrahent Skarżącej nie miał możliwości samodzielnie wykonania zafakturowanych prac bez pomocy innych pracowników, skoro w tym zakresie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że ilość wykonanych przez kontrahenta Skarżącej prac przekraczała jego fizyczne możliwości, co miało wpływ na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez niezasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez M.K.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art, 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także z art. 210 § 4 i art. 197 § 1 i art. 188 o.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c) i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury za wykonanie prac remontowo-budowlanych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co z kolei doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez K.S. oraz M.K.;
3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym niezasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługi Remontowe K.S. oraz M.K., w sytuacji gdy podmioty te wykonały usługi zgodnie z wystawionymi przez nie fakturami;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż Organ bezpodstawnie uznał rejestr zakupów za grudzień 2014 r., za nierzetelny w zakresie faktur VAT wystawionych przez M.K. i K.S., gdyż zapisy w nich dokonane na podstawie ww. faktur VAT, w ocenie Organu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
3.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podatku VAT za grudzień 2014 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczki.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Obie wniesione skargi kasacyjne nie zawierały usprawiedliwionych podstaw.
W kontekście obu z nich przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skargi kasacyjne obu uprawnionych podmiotów w niniejszej sprawie nie czynią w pełni zadość powyższym wymogom.
4.2. Skarga kasacyjna Organu odwoławczego nie zasługiwała na uwzględnienie.
Odnotować należy na wstępie niską jakość skargi kasacyjnej wniesionej przez ten organ – zarówno pod względem sformułowanych zarzutów które nie precyzują na czym wskazywane naruszenie przepisów miałoby polegać, jak i zupełnie lakonicznego (ok. 1,5 strony) i dość pustego treściowo uzasadnienia zarzutów, które ich treści znacznie nie rozwija.
4.3. Zarzut drugi skargi kasacyjnej Organu drugiej instancji nie został w żaden sposób wyjaśniony i uzasadniony, poza pustym treściowo stwierdzeniem, że wskazanych przepisów organ nie naruszył w toku wydawania decyzji, gdyż prawa strony postępowania nie zostały naruszone w przedmiotowej sprawie, zdając się opierać na zasadności zarzutu pierwszego. Tak postawiony i uzasadniony zarzut, pozbawiony jakiejkolwiek istoty wymyka się rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Odnotować należy, że choć pismem procesowym z 5 marca 2025 r. rozwinął nieco argumentację skargi kasacyjnej, to nie sanowało to opisanego wyżej braku – przywołano tylko treść przywołanych przepisów i ich pobieżną interpretacje, bez żadnej subsumpcji ze stanem faktycznym sprawy czy skarżonym orzeczeniem. Zarzut ten zatem w dalszym ciągu wymyka się ocenie przez tutejszy Sąd.
4.4. Co do zarzutu pierwszego natomiast, autor skargi kasacyjnej zdaje się opierać na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zachodziła "sytuacja wątpliwa" obligująca organ do odnoszenia się do kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wskazano, że jeżeli materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym skarbowym pozwala na przedstawienie zarzutów, to oznacza, że we wcześniej fazie tego postępowania (postępowania ad rem), finansowy organ dochodzenia zebrał w wyniku dokonanych czynności procesowych kompletny materiał procesowy, uprawdopodobniający istnienie przesłanek winy. W takiej sytuacji zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można mówić o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Argumentacja ta nie zasługuje na aprobatę i zasadniczo stoi w sprzeczności z powoływaną uchwałą w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Oczywistym w świetle zarówno samej uchwały, jak i następującego po niej orzecznictwa w kwestii instrumentalnego wszczynania postępowań karno-skarbowych jest, że przedstawienie w takim postępowaniu zarzutów nie wyklucza wątpliwości co do instrumentalnego charakteru wskazanej czynności. Przeciwnie - okoliczność przedstawienia zarzutów choć co do zasady w sprawach takich następuje, to przedmiotem analizy jest właśnie podejmowanie przez organ karno-skarbowy dalszych czynności postępowania, zmierzających do zrealizowania jego ustawowych celów poza samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok trafnie zaznaczył, że skoncentrowanie na przestrzeni kilku dni czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego i wyekspediowania zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia budzi zasadne wątpliwości – w braku jakichkolwiek innych, dalszych danych co do biegu postępowania karnego - poddając pod wątpliwość, czy w sprawie omawiane instrumentalne wszczęcie nie nastąpiło. Pełnomocnik organu wątpliwości tych nie rozwiał ponad powołanie się na fakt przedstawienia Podatniczce zarzutów w tym postępowaniu i następującego po nim potencjalnego (na etapie załączonego pisma oczekującego na zatwierdzenie) zawieszenia postępowania karnego w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego. Okoliczności te, zwłaszcza zawieszenie postępowania karno-skarbowego i czas jego trwania mogą wręcz pogłębiać wątpliwości, na które wskazał sąd pierwszej instancji, a nie je rozwiewać. Z aprobatą należy zatem spojrzeć na sformułowane wobec organu drugiej instancji zalecenia co do ponownie prowadzonego postępowania, zgodnie z którymi organ ten zobowiązany będzie przedstawione wątpliwości przeanalizować i ocenić, czy w sprawie mogło dojść do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
W rezultacie powyższych rozważań, skarga kasacyjna Organu odwoławczego nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.5. Skarga kasacyjna Podatniczki również nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
4.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trafnie zaznaczył autor tej skargi kasacyjnej, że zarzut oparty o ten przepis może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko w wypadku, gdy uzasadnienie wyroku wymyka się kontroli instancyjnej, między innymi z uwagi na brak któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia wymienionych w tym przepisie.
Podatniczka jako taki brak wskazała "nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji", wskazując na nieprzekonującą Stronę argumentację co do jednego wątku sprawy – w zakresie możliwości świadczenia przez M. K. fakturowanych usług osobiście, w istocie zdając się zarzucać nadinterpretację dowodów. Wada tego rodzaju, nawet hipotetycznie uzasadniona, nie stanowi jednak kwalifikowanej podstawy uwzględnienia zarzutu opartego o art. 141 § 1 p.p.s.a.
Orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane elementy, a przedstawiony w nim wywód jest jasny, kompletny i wewnętrznie spójny. Odmienna ocena powoływanej okoliczności faktycznej przez Skarżącą oceny tej nie podważa i nie zmienia. Merytoryczne odniesienie do podnoszonej błędnej oceny dowodów zostanie przedstawione w kolejnej części uzasadnienia.
4.7. W zakresie zarzutu drugiego dotyczącego ustaleń stanu faktycznego i jego oceny kwestionowana jest analiza co do transakcji z K.S. i M.K., a także negatywne rozpatrzenie wskazanych przez Stronę wniosków dowodowych.
Co do transakcji z K.S. przedstawiona argumentacja jest lakoniczna (zawiera się co do zasady tylko w jednym akapicie) i wypaczające istotę szerzej omawianych przez Sąd pierwszej instancji przesłanek odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury. Faktura taka musi nie tylko przedstawiać faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze (prawidłowość pod względem przedmiotowym) ale również musi stwierdzać je pomiędzy faktycznymi uczestnikami rzeczywistej transakcji (prawidłowość pod względem podmiotowym). Przyznane jest tak przez organy jak i przez WSA, że kwestionowane prace zostały faktycznie wykonane. W toku postępowania podatkowego wykluczono natomiast, że wykonawcą tych prac mógł być K.S.. Nie jest uprawnione stwierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że bez znaczenia jest to, czy K.S. wykonał przy pomocy A.K., czy też innych osób, skoro prace te zostały wykonane i nie ma żadnych dowodów, że zrealizowała je inna firma.
W toku prowadzonego postępowania wykluczono, że ten kontrahent zatrudniał własnych pracowników, sam K. S. zanegował osobiste wykonanie prac, a ustalenia co do A.K. (potencjalnej podwykonawczyni) wykluczyły jej udział w pracach. Organy podatkowe zatem w sposób zupełny i niebudzący wątpliwości zanegowały, że kontrahent ten mógł wykonać wskazane prace, co uprawniało do zastosowania instytucji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane – między wskazanymi na fakturze podmiotami. Organy podatkowe nie mają przy tym – wbrew zapatrywaniom autora tej skargi kasacyjnej – obowiązku poszukiwania faktycznych wykonawców usługi.
4.8. W zakresie wniosków dowodowych strony wskazać należy, że nieuwzględnienie ich nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Do okoliczności tych dostatecznie szczegółowo odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, do których to rozważań należy odesłać, jako że Skarżąca nie wskazuje w tym zakresie na żadne nowe okoliczności i do argumentacji tego sądu w żadnym zakresie się nie odnosi. Podkreślić przy tym należy, że co do żadnego z dowodów tych nie wskazano wpływu na wynik sprawy, jaki pominięcie tego dowodu miałoby wywrzeć – co jest szczególnie istotne mając na względzie charakter wnioskowanych dowodów.
Przeprowadzenie oględzin o które zwracała się Skarżąca w zakresie obiektu Biedronki było nakierowane na wykazanie okoliczności, które nie są sporne - organ nie podważa, że prace budowlane na tym obiekcie nie zostały wykonane.
W zakresie pozyskiwania pełnych akt postępowań podatkowych kontrahentów spółki wskazać należy raz jeszcze za Sądem pierwszej instancji, że dokumenty na które powołał się organ znajdują się w aktach sprawy i Strona miała do nich dostęp. Nie wskazuje się przy tym na żaden konkretny dokument, który nie został włączony, a który miałby stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Włączanie in extenso całych akt postępowań podatkowych co do innych podatników do akt sprawy, jak zdaje się tego domagać strona stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego, a także rażąco narusza prawnie chronioną tajemnicę skarbową i tajemnicę przedsiębiorstwa. Nie odnotowano przy tym, aby w toku prowadzonego postępowania Podatniczka zwracała się o wyrażenie zgody o wgląd do akt spraw kontrahentów stosownymi wnioskami.
Z kolei wniosek o dołączenie pisma procesowego M.K. w postaci skargi do WSA wniesionej w innej sprawie nie wydaje się mieć związku z niniejszą sprawą – odnotowaną bowiem okolicznością była nieprawomocność decyzji wydanej co do tego kontrahenta. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywano już, że skarga ta została oddalona (nieprawomocnym) wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 357/20. Wyrok ten zresztą jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
4.9. W zakresie oceny materiału dowodowego co do transakcji z M.K. zauważyć należy, że wywód skargi kasacyjnej opiera się zasadniczo o jeden element ustalonego stanu faktycznego w zakresie tych transakcji – wskazywanej niemożności świadczenia usług w takim zakresie przez kontrahenta osobiście i samodzielnie – pomijając zupełnie kompleksowe ustalenia co do reszty okoliczności tych transakcji, które należało oceniać wspólnie i we wzajemnym powiązaniu.
W ślad za WSA przywołać trzeba, ż co prawda M.K. przedkładał wyjaśnienia wedle których miał pracować przez 12-14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy) to jednak nie uszło uwadze zarówno organów jak i Sądu, że prace były prowadzone, przy wykorzystywaniu podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników. Słusznie zatem przyjęto, że nie jest możliwe wykonanie tak dużej ilości prac przez jedną osobę. Co istotne M.K. nie potrafił odnieść się do szczegółów zafakturowanych usług. W pierwotnym wyjaśnieniu złożonym 27 listopada 2017 r. bardzo ogólnikowo odnosił się do wykonanych prac, głównie zasłaniając się niepamięcią. Trudno zatem uznać za nieprawidłowe stwierdzenia organu, wedle których prace te rzeczywiście zostały wykonane, kiedy sam ich wykonawca (M.K.) nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem choćby przez wskazanie ilości i rodzaju wykonanych prac, ilości godzin roboczych, dat wykonania prac, czasookresu zafakturowanych usług. Zeznania A.K., brata Skarżącej i osoby rzeczywiście zarządzającej prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (nota bene znajomy M.K. od 15 lat i jego późniejszy pracodawca) należy uznać za niewiarygodne bowiem zeznał on, że M.K. miał wykonywać prace ze swoimi pracownikami, a jak wyjaśniał M.K. takowych pracowników nie zatrudniał, ani nie korzystał z podwykonawców.
Rozliczenia z tytułu wykonywanych prac miały być przekazywane gotówką, na które to transfery brak jest dowodów. Natomiast w trakcie postępowania prowadzonego wobec M.K. ustalono, iż jedyna udokumentowana zapłata za pracę nastąpiła przelewem na rachunek bankowy w następujących dniach i kwotach: w dniu 19 grudnia 2014 r. w kwocie 18 738,75 zł i w dniu 20 stycznia 2015 r. w kwocie 14 820 zł, ogółem w łącznej kwocie: 33 558,75 zł. Stwierdzono brak innych dowodów zapłaty za świadczone usługi. Przyjęto tam zatem, że roboty zostały wykonane do wysokości przelanych faktycznie środków pieniężnych na rachunek bankowy. M.K. w późniejszym okresie zresztą zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnił się bezpośrednio u A. K. za wynagrodzenie kilkukrotnie niższe od otrzymanego w 2014 r. M. K. w toku prowadzonej działalności deklarował prawie w 100% usługi wykonywane właśnie dla A. K. (w tym za pośrednictwem firmy Skarżącej). Z zaprezentowanych przez organ wyliczeń wynika także, że M. K. otrzymywał wynagrodzenie około pięciokrotnie wyższe niż przyjęte wówczas średnie stawki rynkowe, które po zatrudnieniu u A. K., jak wskazano powyżej, faktycznie kilkukrotnie zmalało.
Wszystkie powyższe okoliczności analizowane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, nawet biorąc w pewien nawias twierdzenia, że M. K. miałby pracować po kilkanaście godzin dziennie siedem dni w tygodniu przez kilka miesięcy, w świetle elementarnego doświadczenia życiowego i zasad logiki zaprzeczają, jakoby zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce. Przy czym dalece wątpliwe i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, że każdy przeciętny pracownik fizyczny branży budowlanej zrealizowałby samodzielnie analogiczny zakres prac w zbliżonym czasie, zwłaszcza bez specjalistycznych narzędzi i wykształcenia kierunkowego.
Na marginesie już, zupełnie bez znaczenia pozostają rozważania strony co do swobody umów na gruncie przepisów prawa cywilnego. Ani organy, ani WSA nie kwestionowały uprawnienia stron co do kontraktowania w określonej treści, natomiast podstawą weryfikacji były zdarzenia zaewidencjonowane i zadeklarowane organom podatkowym, które już wykraczają poza sam stosunek cywilnoprawny między stronami.
Stwierdzić należało zatem, podsumowując tę część rozważań, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skutecznie podważony postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania.
4.10. Co do zarzutów trzeciego i czwartego, wskazać należy, że nie przedstawiają one sobą rzeczowej polemiki z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji na tle błędnej wykładni lub błędnego zastosowania wskazanych przepisów – jak to powinno mieć miejsce przy zarzutach naruszenia prawa materialnego. Zamiast tego, zarzuty te opierają się na supozycji odmiennie i dowolnie ustalonego przez Podatniczkę stanu faktycznego. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń organu zaaprobowanych przez WSA, bezprzedmiotowe staje się odniesienie do zarzutów opartych o założenie prawidłowości zaewidencjonowanych transakcji. To, że strona nie czuje się przekonana ustaleniami organu i ich nie aprobuje nie świadczy o błędnym zastosowaniu prawa materialnego czy naruszeniu art. 193 § 1 i 2 o.p. Czynione rozważania w oparciu o alternatywny dla ustalonego stan faktyczny pozostają zatem poza zakresem rozpoznania przez sąd kasacyjny.
4.11. Mając na względzie powyższe, uznając że skargi kasacyjne Organu odwoławczego i Podatniczki pozbawione są usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił je na podstawie art. 184 p.p.s.a.
4.12. Wobec złożenia niezasadnych skarg kasacyjnych przez obie strony postępowania, działając na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron, obciążając te strony dotychczas poniesionymi kosztami własnego udziału w sprawie.
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA