I FSK 571/25

I FSK 571/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 51/25 - Postanowienie WSA w Opolu z 2025-02-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 54 par. 1a, art. 58 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Łoboda po rozpoznaniu w dniu 31 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z o.o. w P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Op 51/25 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op 51/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z dnia 13 listopada 2024 r., w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2024 Dyrektor KIS orzekając jako organ pierwszej instancji odmówił spółce wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej montażu markizy tarasowej.
Decyzją z dnia 13 listopada 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), została doręczona skarżącej w dniu 25 listopada 2024 r.
Od powyższego rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, pismem z dnia 27 grudnia 2024 r. spółka wniosła skargę za pośrednictwem kanału (systemu) komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy.
Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił skargę spółki.
Zdaniem WSA, złożeniu skargi przez kanał komunikacyjny w postaci e-Urzędu Skarbowego sprzeciwia się przepis § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (Dz. U. poz. 1178 dalej: "rozporządzenie dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego") wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. art. 35b ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), zgodnie z którym użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądów administracyjnych. Sąd wskazał także, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej zawierała prawidłowe pouczenie o prawie i sposobie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu, za pośrednictwem Dyrektora KIS w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a p.p.s.a.).
Od powyższego postanowienia spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenia kosztów postępowania, a także rozpoznania sprawy na rozprawie.
Spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. wynikające z naruszenia:
a) art. 54 § 1a p.p.s.a. w związku z:
- art. 3 pkt 4, 13 i 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 roku o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2024 poz. 1557 ze zm., dalej: "ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne"),
- art. 2 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. 2024 r. poz.1513 ze zm., dalej: "ustawa o świadczeniu usług drogą elektroniczną")
b) art. 35b ust. 1 ustawy o KAS,
c) § 6 pkt. 3 rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego,
d) art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 35b ust. 6 ustawy o KAS, a przez to także naruszył § 115 załącznika "Zasady Techniki Prawodawczej" do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2016. poz. 283 ze zm., dalej: "Rozporządzenie ZTP"),
e) art. 42g ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")
- w wyniku ich nieprawidłowej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku popełnionych naruszeń nieprawidłowo uznał, że złożenie skargi w formie dokumentu elektronicznego poprzez e-Urząd Skarbowy było wadliwe, w wyniku czego brak jest podstaw do jej rozpatrzenia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. wydał postanowienie o odrzuceniu skargi, podczas gdy zdaniem skarżącej przywołane wyżej przepisy dają możliwość złożenia skargi w formie dokumentu elektronicznego poprzez e-Urząd Skarbowy. Skarżąca uważa więc, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzeć złożoną przez nią skargę oraz rozstrzygnąć sprawę poprzez wydanie wyroku (zgodnie z art. 132 p.p.s.a.).
2) art. 54 § 1a p.p.s.a. w związku z:
a) art. 3 pkt 4,13 i 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz
b) art. 2 pkt 3 i 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną oraz
c) art. 35b ust. 1 ustawy o KAS - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tych naruszeń Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS, wskazując, że wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe poprzez wniesienie jej za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej tego organu, co zdaniem Sądu pierwszej instancji powinno nastąpić wyłącznie za pośrednictwem e-PUAP. Przywołany przepisy nie określają natomiast, że skarga w formie dokumentu elektronicznego musi zostać złożona wyłącznie za pośrednictwem ww. platformy e-PUAP. Przeciwnie, z przepisów tych wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym (podobnie jak e-PUAP), który również umożliwia wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego za pomocą e-Urzędu Skarbowego.
- ponadto z otrzymanego urzędowego potwierdzenie odbioru (tzw. UPO) w związku ze złożoną skargą za pomocą e-Urzędu Skarbowego (stanowią załącznik nr 1 i 2 do niniejszej skargi kasacyjnej) wynika, że skarga została odebrana przez e-PUAP Dyrektora KIS. Identyfikatorem adresata, a więc Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest bowiem e-PUAP-ID, samo poświadczenie, ti UPO zostało wystawione przez platformę e-PUAP. Sąd pierwszej instancji tym samym nieprawidłowo przeanalizował zebrane akta sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy (załączników 1 i 2 - UPO) wprost wynika, że pismo zostało odebrane przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu, którą w tym przypadku był e-PUAP. Tym samym brak było podstaw do twierdzenia, że skarga została złożona w sposób wadliwy, a przez nie wystąpiły podstawy do odrzucenia skargi.
Tym samym nie można wnioskować, że skarga została złożona w sposób nieskuteczny, gdyż przepisy nie zabraniają wniesienie jej poprzez system teleinformatyczny jakim jest e-Urząd Skarbowy, tym bardziej że została odebrana przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu, którą w tym przypadku był e-PUAP. Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć skargę oraz rozstrzygnąć sprawę poprzez wydanie wyroku.
3) art. 35b ust. 1 ustawy o KAS - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tych naruszeń Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS, błędne wskazując, że wniesienie skargi za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego było niedopuszczalne, podczas gdy taką możliwość przewiduje art. 35b ust. 1 ustawy o KAS. Przepis wskazuje na otwarty charakter katalogu spraw załatwianych za pomocą e-Urzędu Skarbowego. W związku z tym należy przyjąć, że skarga mogła zostać złożona za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, tym bardziej że art. 35a ust. 1 wyklucza jedynie określony rodzaj pism, niedotyczących niniejszej sprawy, nie wprowadzając generalnego zakazu składania skarg do sądu administracyjnego za pomocą e-Urzędu Skarbowego.
4) § 6 pkt. 3 rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego - przez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tego naruszenia Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS, błędnie wskazując, że skarżąca wniosła skargę przez e-Urząd Skarbowy wykorzystując "Pismo ogólne", podczas gdy skarżąca wniosła skargę przez e-Urząd Skarbowy wykorzystując "Pismo w sprawie WIS". Sąd pierwszej instancji tym samym nieprawidłowo przeanalizował zebrane akta sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wprost wynika, że pismo zostało wysłane przez e-Urząd skarbowy przy wykorzystaniu "Pisma w sprawie WIS", a nie "Pisma ogólnego" co potwierdzają załączniki nr 3 i 4 do niniejszej skargi kasacyjnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu akt sprawy powinien uznać ze skarga została wniesiona prawidłowo i w konsekwencji dokonać jej rozpatrzenia.
5) art. 92 Konstytucji w związku z art. 35b ust. 6 ustawy o KAS, a przez to także naruszył § 115 Rozporządzenie ZTP, poprzez ich błędną wykładnie i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tych naruszeń Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS. Naruszenia w tym przypadku przejawiają się brakiem przeanalizowania czy Minister Finansów posiadał upoważnienie do ograniczenia w § 6 pkt. 3 Rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego, spraw załatwianych przez e-Urząd Skarbowy, w sytuacji gdy art. 35b ust. 6 ustawy o KAS, nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do ograniczenia sposobów składania skarg do sądów administracyjnych. W konsekwencji Sąd I instancji nieprawidłowo odrzucił skargę. Tym samym Sąd pierwszej instancji powinien uznać że skarga została złożona prawidłowo oraz dokonać jej rozpatrzenia.
6) art. 42g ust. 4 u.p.t.u. - ze względu na jego pominięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tego naruszenia Sąd pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w którym odrzucił skargę na decyzję Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji powinien natomiast uwzględnić ten przepis, z uwagi na to, że wynika z niego, że pisma w sprawie WIS należy składać i doręczać wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Tym samym Sąd I instancji powinien uznać, że generalnie skarga na decyzję utrzymującą w mocy decyzję o odmowie wydanie wiążącej informacji stawkowej jest również pismem w sprawie wiążącej informacji stawkowej, a także mając na uwagę, że skargę wnosi się za pośrednictwem organu który wydał decyzję, tj. Dyrektora KIS, Skarżąca prawidłowo wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji za pośrednictwem Dyrektora KIS, za pomocą e-Urzędu skarbowego. Mając więc na uwadze powyższe zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. ponieważ przepis ten, z uwagi na opisane w niniejszej skardze kasacyjnej naruszenia innych przepisów, nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia złożonej skargi oraz rozstrzygnięcia sprawy wyrokiem (zgodnie z art 132 p.p.s.a.).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru. Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a.
Odnotować należy w pierwszej kolejności, iż sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie nie jest jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Występuje spora grupa orzeczeń, które – podobnie jak w zaskarżonym postanowieniu – opowiadają się za nieskutecznością wniesienia skargi do sądu administracyjnego za pośrednictwem innej platformy elektronicznej, aniżeli e-PUAP. Do tej grupy orzeczeń zaliczyć przykładowo można: postanowienia: WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2025 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/25 i z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 466/25, postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 125/25 i z dnia 5 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 139/25, postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 273/25, postanowienie WSA w Kielcach z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 67/25 oraz postanowienie WSA w Opolu z 16 dnia kwietnia 2025 r. – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http:/orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Część z powyższych postanowień było przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie podzielał powyższe stanowisko (postanowienia NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 786/25 oraz z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 672/25 – dostępne w CBOSA).
Z kolei miarodajnymi dla przeciwstawnego poglądu, podważającego zasadność odrzucenia skargi wniesionej za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy bądź e-Doręczenia są postanowienia NSA: z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25, z dnia 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25 z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt I OSK 1516/25 oraz z dnia 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25, dostępne w CBOSA), zaś argumentację i wnioski w nich zawarte Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie w całości podziela i uznaje za własną.
Między innymi w postanowieniu z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25 przyjęto, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy została przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP sądu administracyjnego".
Zatem odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach powyższych postanowień, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., na podstawie którego wydano zaskarżone postanowienie. Zasadnie także wskazano na wadliwość wykładni art. 54 § 1a p.p.s.a. powiązaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, art. 35a ust. 1 art. 35b ust. 1 i ust. 6 ustawy o KAS, a także § 6 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego.
W pierwszej kolejności odnotować należało, że przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP.
Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzygają bowiem przepisy art. 12b § 2 tej ustawy, zgodnie z którym "W postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a" oraz § 4, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności przywołane wyżej przepisy nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, zgodnie z którym "elektroniczna skrzynka podawcza" to "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego". Także z definicji, która została przyjęta art. 3 pkt 17 powołanej wyżej ustawy nie wynika, że "elektroniczną skrzynką podawczą organu" jest wyłącznie zdefiniowana w pkt 13 elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), tj. "system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet".
Wymaga bowiem podkreślenia, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi, tj.: e-PUAP, e-Urząd Skarbowy, a także system oznaczony jako "e-Doręczenia".
Zgodnie zaś z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 – 5a "wniesienie skargi jest niedopuszczalne". Przepis ten – jak wyjaśniono w piśmiennictwie – nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu (sensu stricto) i w tym węższym znaczeniu przez "dopuszczalność skargi" należy rozumieć zarówno jej przesłanki przedmiotowe, tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w zakresie podmiotowym, tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia. "Niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" w ujęciu orzecznictwa wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20 oraz z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 157/09; dostępne w CBOSA). Skarga podlega także odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli została wniesiona na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, gdy organizacja społeczna wniosła skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo, że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, skarga została wniesiona przez osobę nie mogącą być pełnomocnikiem albo nie mającą pełnomocnictwa, wniosła ją osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (tak m.in. Kabat Andrzej [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).
Z powyższego wynika, że przesłanką której brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie jest przewidziany w art. 54 § 1 p.p.s.a. tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane bowiem jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych (tak m.in. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 436-438).
W odniesieniu do powyższych rozważań, stwierdzić należało po pierwsze, iż nie budzi wątpliwości, "dopuszczalność" wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez skarżącą, gdyż jej przedmiotem była decyzja odmawiająca wydania wiążącej informacji stawkowej, podjęta przez organ podatkowy po wyczerpaniu środków zaskarżenia (odwołania), jak również skarga ta wniesiona została przez podmiot uprawniony w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a.
Po drugie istotnym jest, że wniesiona w formie elektronicznej skarga zawierała adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej e-PUAP i została podpisana przez niego za pomocą podpisu zaufanego (k. 5-18 akt sądowych). Skarga ta spełniła zatem wymóg przewidziany w art. 46 § 2a p.p.s.a., aby pismo strony wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, zawierało adres elektroniczny oraz kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty strony, jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika. Nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, iż skarga wniesiona w ten sposób przez skarżącą została, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 p.p.s.a., przekazana przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi pierwszej instancji na jego elektroniczną skrzynkę podawczą za pośrednictwem platformy e-PUAP (k. 47- 49 akt sądowych).
Po trzecie, co już powyżej zaznaczono, przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie elektronicznej skrzynki podawczej organu i nie zawęża tego pojęcia np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia, że skrzynką taką jest "wyłącznie e-PUAP" nie znajduje zatem oparcia w treści tego przepisu, a także w innych przepisach p.p.s.a. Podkreślić również należy, iż z treści art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne można wnioskować, że "dostępnym publicznie środkiem komunikacji elektronicznej służącym do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego" może być także system teleinformatyczny "e-Urząd Skarbowy", przewidziany w art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, za pomocą którego skarżąca komunikowała się z organem podatkowym w postępowaniu podatkowym. Zasadnie argumentowano w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie decyzji w sprawie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (WIS) właściwym sposobem komunikacji pozostaje tylko i wyłącznie portal e-Urząd Skarbowy na podstawie art. 42g ust. 4 u.p.t.u. W powyższym kontekście, uzasadnione były również twierdzenia spółki odnoszące się do wadliwości pouczenia zawartego w treści zaskarżonej decyzji. Mimo bowiem precyzyjnego wskazania na platformę e-PUAP jako elektroniczną skrzynkę podawczą organu celem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podano w nim błędną podstawę prawną, albowiem z treści art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wynika, aby wymagane było złożenie skargi poprzez platformę e-PUAP, a jedynie na elektroniczną skrzynkę podawczą organu.
Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, o "niedopuszczalności skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez skarżącą za pośrednictwem innego niż e-PUAP kanału informacji elektronicznej, tj. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy.
Wykładnia odmienna od zaprezentowanej przez Sąd kasacyjny art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a., naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu. Przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. należy zatem wykładać w taki sposób, by urzeczywistniał konstytucyjne normy prawne, szczególnie wyrażoną w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej zasadę prawa obywatela do sądu. Prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy nie zostanie urzeczywistnione, jeśli odrzucając skargę bezpodstawnie tamuje się stronie możliwość inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z powodu wniesienia skargi do sądu za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem innego niż e-PUAP kanału komunikacji elektronicznej.
Dodatkowo odnotować należało, iż co do zasady rację miał Sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na to, że z wydanego na podstawie art. 35b ust. 6 ustawy o KAS rozporządzenia dotyczącego korzystania z e-Urzędu Skarbowego wynika, że użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądów administracyjnych (§ 6 ust. 3 pkt 3). Pozostawiając na uboczu możliwość wprowadzenia tego rodzaju ograniczeń w akcie podustawowym, zauważyć należy, że zakaz wynikający z przywołanego wyżej § 6 ust. 3 pkt 3 dotyczącego korzystania z e-Urzędu Skarbowego dotyczy wyłącznie "wykorzystania pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie", a zatem nie obejmuje złożenia skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż, wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.
Z powyżej opisanych przyczyn, na uwzględnienie zasługiwały sformułowane w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, art. 35b ust. 1 i ust. 6 ustawy o KAS, a także § 6 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia dot. korzystania z e-Urzędu Skarbowego oraz art. 42g ust. 4 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania, mimo zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku o ich zasądzenie, ponieważ stosownie do art. 209 p.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku. Przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. przewidują zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku wydania wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego lub uwzględniającego skargę. Takiej podstawy brak w przypadku rozpoznawania skargi kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę.