I FSK 57/21

I FSK 57/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 970/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-08-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 970/19 w sprawie ze skargi G. N. reprezentowanej przez opiekuna prawnego S. N. (obecnie: reprezentowana przez opiekuna prawnego E. N.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., od I do IV kwartału 2011 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie IV kwartału 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 970/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez G. N. (dalej: "skarżąca"), reprezentowaną przez opiekuna prawnego S. N., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., od I do IV kwartału 2011 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie IV kwartału 2020 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 182, art. 183, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, gdyż nie wystąpił do kontrahentów skarżącej o duplikaty faktur, tak jak wystąpił do banków o historię jej rachunków, podczas gdy wystąpienie o dane z rachunków bankowych nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy, tj. art. 182 i art. 183 O.p., w której to ustawie brak jest uprawnienia organu do wystąpienia w imieniu podatnika o duplikaty faktur. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyznał, że organy nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia faktur ani nie są uprawnione do żądania od jej kontrahentów wystawienia duplikatów faktur. To zaś doprowadziło do uchylenia decyzji, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był oddalić skargę, która w całości nie była zasadna.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Sąd, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz było dalekie od spójności, przejrzystości i uczciwości, gdyż opiekun skarżącej miał łatwo dostrzegalne trudności z ustaleniem oczekiwań organu co do rodzaju żądanych dokumentów (kserokopie duplikaty faktur), podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyznaje, że opiekun skarżącej był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego adwokatem, nadto w toku postępowania były podejmowane działania organów w celu ułatwienia opiekunowi prawnemu uzyskania potrzebnej w sprawie dokumentacji źródłowej i czynności te organ podjął z własnej inicjatywy, wreszcie przyczyną nieuzyskania odpowiedzi na wnioski opiekuna o przesłanie dokumentów było niedołączenie do wniosków dokumentu potwierdzającego ustanowienie opieki.
Organ zaznaczył, że wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ przedwcześnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, bez zwrócenia się do kontrahentów skarżącej o duplikaty faktur, gdyż obowiązek dowodzenia w zakresie prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług miał spoczywać na organie, podczas gdy z powołanych przepisów wynika, że do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest przedłożenie faktur lub ich duplikatów, a o duplikat faktury może wystąpić jedynie nabywca, a nie organ.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
W dniu 2 sierpnia 2024 r. opiekunem prawnym skarżącej została ustanowiona jej siostra E. N.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 182, art. 183, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z prawem przyjął, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Sąd kasacyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec nadmiernych utrudnień po stronie skarżącej, reprezentowanej przez opiekuna prawnego, w uzyskaniu dokumentacji potwierdzającej prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, to na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że skarżącej takie prawo przysługiwało, a przyjęcie przeciwnego założenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest wyrazem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Jakkolwiek co do zasady ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12), nie budzi wątpliwości, że zasada ta może doznawać wyjątków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wyjątkowo, gdy podatnik wykaże, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione, obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie kwestionował tego, że w szczególnych okolicznościach, związanych z brakiem możliwości lub nadmiernymi utrudnieniami w odtworzeniu dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Zaprzeczył jednak, by taki przypadek miał miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo zaakcentował obiektywne, wyjątkowe okoliczności tej sprawy, związane zarówno z chorobą skarżącej, jak i sytuacją jej opiekuna prawnego, uniemożliwiające dotarcie do dokumentacji potwierdzającej prawo skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia w postaci oryginałów faktur, a później uzyskanie duplikatów tych faktur. Sąd zauważył, że ze skarżącą, jako osobą całkowicie ubezwłasnowolnioną z powodu choroby psychicznej (postanowienie Sądu Rejonowego w S. [...] z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt [...]), praktycznie rzecz biorąc nie było i nie ma możliwości kontaktu. Natomiast opiekun prawny skarżącej, będący jej ojcem, nie ma wiedzy na temat miejsca znajdowania się dokumentacji księgowej firmy skarżącej, nie posiada żadnych informacji odnośnie prowadzonej przez nią działalności, nigdy się tym nie zajmował, a jego udział w sprawie jest wyłącznie rezultatem ustanowienia opieki prawnej nad skarżącą przez sąd cywilny. Sąd zaznaczył, że opiekun prawny skarżącej podejmował próby uzyskania dokumentacji, które nie przyniosły jednak rezultatu (na pisma opiekuna odpowiedziały tylko trzy podmioty). Ponadto zwrócił uwagę na występowanie przez opiekuna prawnego skarżącej w postępowaniu podatkowym bez profesjonalnego pełnomocnika (pełnomocnik ustanowiony był jedynie na etapie kontroli podatkowej), a także trudną sytuację majątkową zarówno opiekuna, jak i samej skarżącej.
W ocenie Sądu kasacyjnego, powyższe okoliczności, wskazujące na wyjątkowość sytuacji podatniczki, przemawiały za tym, aby sprawa została załatwiona niestandardowo. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane były podjąć działania celem uzyskania dokumentów potwierdzających prawo skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towaru i usług. Prawidłowo uznał też, że organy powinny wystąpić do kontrahentów skarżącej o przedstawienie duplikatów faktur VAT, nie zaś - jak miało to miejsce - ich kserokopii.
Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z uwagi na wyjątkowy charakter sprawy organy podatkowe powinny zbadać na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - w przypadkach, gdy opiekun lub organ uzyskał kopię faktury - czy czynności, z którymi wiąże się prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, zostały wykonane. Jeśli zaś to nie budzi wątpliwości, a podatek należny został rozliczony, to powinny uznać prawo do odliczenia. Wynika to z zasad neutralności podatku od towarów i usług i prymatu materialnej prawidłowości czynności nad względami formalnymi, a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zasadzie wszyscy kontrahenci potwierdzili zawieranie transakcji ze skarżącą i przedstawili żądane przez organ kserokopie bądź uwierzytelnione kserokopie faktur VAT (przy tym jeden z tych podmiotów przesłał duplikat faktury mimo braku takiego wezwania i dokument ten organ uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu). Organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały rzeczywistego wykonania usług czy dostaw towarów na rzecz skarżącej. Okoliczności sprawy wskazują, że w momencie realizowania prawa do odliczenia skarżąca najprawdopodobniej dysponowała fakturami potwierdzającymi to uprawnienie.
Na możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów wystawionych na jego rzecz faktur, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego, wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stosownie do art. 121 § 1 O.p. Co prawda organ pierwszej instancji podjął pewne działania mające na celu ułatwienie opiekunowi prawnemu skarżącej uzyskanie potrzebnej dokumentacji, ale działania te były niewystarczające, a przy tym wprowadzające w błąd.
Organ uzyskał i przekazał opiekunowi prawnemu dane kontrahentów skarżącej, ale błędnie poinformował o możliwości otrzymania od tak wskazanych kontrahentów kserokopii faktur VAT, zamiast o konieczności uzyskania duplikatów. Jakkolwiek wskazana informacja, co podkreślono w skardze kasacyjnej, została przekazana pełnomocnikowi skarżącej, będącemu adwokatem, to ostatecznie opiekun prawny skarżącej wystąpił samodzielnie do poszczególnych kontrahentów. Stosując się do pouczenia organu, zwrócił się do nich z prośbą o przesłanie właśnie kserokopii faktur VAT. Skoro w oparciu o udzieloną przez organ informację opiekun prawny skarżącej wystąpił do kontrahentów o przesłanie kserokopii faktur, to trudno czynić mu zarzut z tego powodu, że nie uzyskał właściwych dokumentów. Również organ, który dostrzegł nieefektywność działań opiekuna i sam wystąpił do poszczególnych kontrahentów w listopadzie i grudniu 2015 r., zwrócił się do nich o przedłożenie kserokopii lub uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że postawa organu, który występuje do licznych kontrahentów skarżącej, zwracając się o przesłanie kserokopii lub uwierzytelnionych kserokopii wystawionych przez nich faktur VAT (a do tego sam wcześniej informuje pełnomocnika skarżącej o możliwości uzyskania na podstawie danych kontrahentów uzyskanych z historii jej rachunków właśnie kserokopii tych faktur), w sytuacji, w której dla potwierdzenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wymaga złożenia duplikatów tych faktur, budzi poważne wątpliwości. W działaniach organu trudno dopatrzeć się logiki i racjonalności.
Niewątpliwie jedną z przyczyn dla których działania opiekuna prawnego mające na celu uzyskanie potrzebnej dokumentacji, okazały się nieefektywne, był brak dołączenia do pism kierowanych do kontrahentów dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w imieniu skarżącej. Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że było to wynikiem nieznajomości realiów obrotu, co w przypadku opiekuna (ojca) skarżącej, nigdy nie biorącego udziału w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest zrozumiałe.
Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ przedwcześnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, bez zwrócenia się do kontrahentów skarżącej o duplikaty faktur. Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji zgodne z prawem ocenił, że wobec nadmiernych utrudnień w uzyskaniu dokumentacji potwierdzającej prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, to na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że skarżącej takie prawo przysługiwało, a zatem to organ powinien wystąpić do kontrahentów o przedstawienie duplikatów faktur. Jednocześnie, mając na uwadze szczególny charakter sprawy, organ powinien rozważyć możliwość uwzględnienia podatku naliczonego pomimo braku wystawienia takich dokumentów (w przypadkach, gdy opiekun lub organ uzyskał kopię faktury, a dokonanie czynności opodatkowanej nie budzi wątpliwości).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński