I FSK 567/20

I FSK 567/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 532/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 532/19 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2019 r., nr UNP: 1001-19-058204 1001-IOV1.4103.68.2018.13.U17.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 532/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpatrzeniu skargi K. G. (dalej zwany: "Strona, Podatnik, Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ, DIAS") z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług transportowych turbiny wiatrowej: z 6 listopada 2014 r. Nr 03/11/2014 (kwota netto: 153.162,20 zł, podatek VAT: 35.227,31 zł), z 5 grudnia 2014 r. Nr 06/12/2014 (kwota netto: 150.367,56 zł podatek VAT: 34.584,54 zł) – wystawionych przez firmę T. R.D.. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione wyjaśnienia i dokumenty nie potwierdzają, że usługi transportu zostały wykonane przez R.D., zwłaszcza w sytuacji gdy jako podwykonawcę usług transportowych R.D. wskazał firmę litewską, a nie firmę M.D.C., a z kolei D.C. jako firmę zlecającą wykonanie usług wskazał D.spółkę z o.o. Wyjaśnienia D.C. świadczą zatem jedynie o zrealizowaniu usług transportowych, których wykonania organ pierwszej instancji nie kwestionuje. Organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury wystawione przez R.D. na rzecz skarżącego mające dokumentować wykonanie na rzecz strony usług transportu turbin wiatrowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności. Ocenił, że prowadzenie działalności, w sposób charakteryzujący się niespotykanym wręcz poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji, można uznać za co najmniej lekkomyślne. Sytuacja, w której przedsiębiorca ustala m.in. zasady transportu i termin dostawy z jedną firmą (P.M.B.), a następnie przyjmuje fakturę od zupełnie innego podmiotu, o którego istnieniu dowiaduje się dopiero po zakończeniu transakcji (otrzymanie faktury), nie jest typowa w relacjach gospodarczych. Przyjmowanie faktur i dokonywanie zapłaty podmiotowi, który "pojawia się" dopiero po zakończeniu transakcji, każdemu rzetelnemu przedsiębiorcy powinno wydać się co najmniej zastanawiające. Strona nie podjęła żadnej próby sprawdzenia firmy T. R.D.. W opinii organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji m.in. podstawowych zasad postępowania określonych przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej jako "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony; art. 191 O.p., wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji; poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie materiału niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków i strony jak również poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, iż w sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług transportowych.
Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u."), poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organy transakcje nie zostały dokonane; art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.
Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe udowodniły, że R.D. nie wykonał usług transportu turbin na rzecz skarżącego.
WSA wskazuje, że z wyjaśnień udzielonych przez Damiana C. oraz ze złożonych przez niego dokumentów wynika, że podmiotem, który przyjął do wykonania transport turbin wiatrowych na rzecz skarżącego była D.spółka z o.o. z siedzibą w Będzinie. Spółka ta wykonała usługę poprzez podwykonawców. Ze znajdującego się w aktach sprawy zlecenia transportu wynika, że osobą zlecającą transport w imieniu tej spółki był R.D.. Organy podatkowe po otrzymaniu dokumentów od D.C., nie podjęły żadnej próby wyjaśnienia czy jest to ta sama osoba, która wystawiła sporne faktury i przyjęła zapłatę od skarżącego. Z danych zawartych w KRS wynika, że osoba o nazwisku R.D. w okresie od 6 czerwca 2013 r. do 16 marca 2018 r. była wspólnikiem D.spółki z o.o. i prezesem jej zarządu.
W ocenie WSA, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.D. pozwoliłoby na ustalenie, dlaczego osoba ta wystawiła faktury za transport turbin wiatrowych wskazując jako usługodawcę siebie zamiast spółkę D.i czy mamy do czynienia z oszustwem, o którym mógł wiedzieć skarżący.
O ile ustalenia co do tego, że R.D. nie wykonał usługi transportu, nie budził zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji to jednak ten Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, że na podstawie obiektywnych przesłanek, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie miał obowiązku ustalać czy R.D. jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, czy posiada środki transportu umożliwiające przewiezienie turbin z Niemiec i czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły również, że skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania twierdził, że organizacją transportu i montażu turbin na jego nieruchomości miał, zgodnie z umową, zająć się sprzedawca turbin czyli M.B.. Biorąc pod uwagę, że strony umowy sprzedaży turbin tak ułożyły swoje obowiązki, że skarżący zlecił organizację przywozu turbin sprzedającemu, zobowiązując się do poniesienia kosztów transportu, to nie można od niego wymagać by weryfikował przewoźnika skoro do czasu otrzymania faktury za transport nie wiedział, kto jest przewoźnikiem.
WSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien ponownie przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty złożone przez Damiana C.. Po drugie, rozważyć czy istnieją realne możliwości uzupełnienia tego materiału dowodowego np. o przesłuchanie wystawcy zakwestionowanych faktur i sprzedawcy turbin w celu ustalenia, dlaczego faktury za transport zostały wystawione przez R.D., pomimo że podmiotem, który przyjął zlecenie przetransportowania turbin była D.spółka z o.o.. Po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy powinien dokonać powtórnej oceny czy w świetle wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez Sąd istnieją podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.D. za usługi transportowe. Organ podatkowy powinien w szczególności uwzględnić to czy w świetle przywołanych powyżej orzeczeń TSUE, w momencie zawierania transakcji nabycia turbin wiatrowych przez skarżącego, istniały okoliczności wskazujące, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabycie usług transportu turbin od R.D. wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem.
3.1. DIAS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Organ wnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, przez:
a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji ich niezastosowanie w wyniku uznania, że organy podatkowe poprzez nie uwzględniającą orzecznictwa TSUE błędną wykładnię tych przepisów zastosowały je w stanie faktycznym, w którym nie udowodniły, że skarżący decyzyjnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur za wykonane na jego rzecz usługi transportowe dokonał przestępstwa lub dopuścił się innej nieprawidłowości - podczas gdy z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności bezspornie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań, które by świadczyły, że dochował należytej staranności w doborze wykonawcy usług transportowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;
b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji ich niezastosowanie, poprzez mylne uznanie, że jeżeli strony umowy sprzedaży turbin tak ułożyły swoje obowiązki, że skarżący zlecił organizację przywozu turbin sprzedającemu, zobowiązując się do poniesienia kosztów transportu, to nie można od niego wymagać by weryfikował przewoźnika skoro do czasu otrzymania nierzetelnych faktur za transport nie wiedział, kto jest przewoźnikiem - podczas gdy umowa cywilnoprawna, dotycząca zlecenia przez kupującego organizacji transportu turbin sprzedającemu nie może, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, kształtować podstawy do prawa bądź odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zleceniodawcy, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.
Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., mimo że organy skarbowe nie naruszyły prawa materialnego jak i nie naruszyły art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p.") wskutek błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła w stanie faktycznym, w którym organy podatkowe nie udowodniły, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur za wykonane na jego rzecz usługi transportowe dokonał przestępstwa lub dopuścił się innej nieprawidłowości - podczas gdy z ustalonych przez organy podatkowe faktów, bezspornie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań, ani nigdy nie twierdził, iż takie podjął bądź zlecił innemu podmiotowi, które by świadczyły, że dochował należytej staranności w doborze wykonawcy usług transportowych, co obiektywnie świadczy o akceptowaniu ryzyka zawarcia nierzetelnych transakcji;
b) tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak adekwatnych dla rozstrzygnięcia sprawy zaleceń co do dalszego postępowania organów podatkowych, które zostały zobowiązane w ponownym postępowaniu, do:
- przeanalizowania zgromadzonych w sprawie dokumentów złożonych przez D. C. i rozważenie, czy istnieją realne możliwości uzupełnienia materiału dowodowego np. o przesłuchanie wystawcy zakwestionowanych faktur i sprzedawcy turbin w celu ustalenia, dlaczego faktury za transport zostały wystawione przez R. D., pomimo że podmiotem, który przyjął zlecenie przetransportowania turbin była spółka D.- pomimo, że Sąd uznał, że "W ocenie sądu organy podatkowe udowodniły, że R. D. nie wykonał usług transportu turbin na rzecz skarżącego",
- wyjaśnienia, czy w świetle przywołanych w wyroku orzeczeń TSUE, w momencie zawierania transakcji nabycia turbin wiatrowych przez skarżącego, istniały okoliczności wskazujące, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabycie usług transportu turbin od R. D. wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem - podczas gdy z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań, ani nigdy nie twierdził, iż takie podjął bądź zlecił innemu podmiotowi, które by świadczyły, że dochował należytej staranności w doborze wykonawcy usług transportowych, zaś z orzecznictwa TSUE wynika, że tylko w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmują wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie mają nic wspólnego z oszustwem w podatku od towarów i usług, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT, nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahentów, ale i warunków całego przedsięwzięcia,
- wyjaśnienia na czym polegało przestępstwo, czy też nadużycie i czy skarżący mógł mieć świadomość, że w nim uczestniczy oraz czy w wyniku tego przestępstwa osiągnął korzyść - pomimo, iż Sąd uznał już, że organy podatkowe udowodniły, że R. D. nie wykonał usług transportu turbin na rzecz skarżącego, a ustalenia w tym zakresie są kompletne; także brak jest prawnego wymogu wykazania nienależnej korzyści jaka kosztem budżetu państwa przypadała skarżącemu dla uznania faktur za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w związku z tym za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Ewidentne jest, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług transportowych. Skarżący nic nie wie o okolicznościach wykonywania usług transportowych, w szczególności rzekomego wykonywania ich przez wystawcę spornych faktur. Skarżący odliczył podatek naliczony w spornych fakturach nie interesując się czy miało miejsce zdarzenie gospodarcze w nich opisane, zachodzące między skarżącym a firmą T. R.D. oraz jakie konkretnie ustalenia i zdarzenia gospodarcze doprowadziły do wystawienia spornych faktur. Skarżący nie dowiadywał się niczego o wystawcy faktur ani w dacie ich otrzymania, ani później, bezkrytycznie odliczając podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, co wskazuje na niedochowanie należytej staranności.
6. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
7.1. Sąd pierwszej instancji doszedł do trafnego wniosku, że R.D. nie wykonał na rzecz skarżącego usługi transportu dwóch turbin wiatrowych z Niemiec do Polski. Taki transport miał miejsce, ale ewidentnie nie wykonał go wystawca spornych faktur, tj. firma T. R.D.. Nie miało zatem miejsca zdarzenie gospodarcze opisane w spornych fakturach, zachodzące między firmą T. R.D. a skarżącym.
Co istotne R.D. nie potrafił wskazać, kto był jego ewentualnym podwykonawcą w zakresie fakturowanych usług. Niewiarygodnie i gołosłownie R.D. wskazywał, że te usługi wykonał podmiot litewski, bowiem nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że podmiot ten był jego podwykonawcą. Ustalenia dowodowe organu obaliły wersję R.D. o rzekomym podwykonawstwie firmy litewskiej.
Przesłuchany 20 lipca 2015 r. w charakterze strony R.D. zeznał, że działalność, którą wykonywał polegała na pozyskiwaniu ładunku i pośredniczeniu w jego transporcie pomiędzy firmą P., a ostatecznymi odbiorcami, na rzecz których wystawiał faktury. R.D. nie potrafił jednak wyjaśnić źródła pochodzenia wpłat, jakich dokonał na jego rachunek bankowy skarżący z podaniem danych spornych faktur. Już około pół roku po wystawieniu spornych faktur R.D. nie potrafił przekonująco wyjaśniać okoliczności i powodów ich wystawienia.
Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że R.D. nie miał on ani faktycznych ani prawnych możliwości wykonania przewozu turbin wiatrowych z Niemiec do Polski, sam fakt wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy nie dowodzi, iż wykonał usługi transportowe. Nie ustalono też, aby wystawca spornych faktur T. R.D. miał podwykonawców.
7.2. Dostrzec należy, że R.D. nie potrafiąc wyjaśnić już po pół roku okoliczności wystawiania faktur o wartości ok. 300 tys. zł, nie miał też powodu, aby ukrywać te okoliczności przez organami podatkowymi, czego konsekwencją było wydanie wobec niego decyzji określających mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawiania tzw. pustych faktur. W swojej działalności prowadzonej pod nazwą T. R.D. oszukańczo wystawiał tzw. puste faktury i uchylał się od opodatkowania działalności podatkiem od towarów i usług. Doprowadziło to do wyciagnięcia przez organy podatkowe wobec niego konsekwencji w postaci wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc przyjąć, że R.D. pozostał "bezkarny" w zakresie swojej działalności.
7.3. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur R.D. nie wykonał usług opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. R.D.. Z zebranych dowodów, zeznań wystawcy faktury i skarżącego wynika, że żaden z tych podmiotów nie potrafi opisać konkretnych okoliczności towarzyszących fakturowanej usłudze. To w istocie wyczerpuje ustalenia faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku w zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, jaki inny niż wystawca faktur podmiot faktycznie wykonał fakturowane usługi transportowe, tj. czy była to firma P.M.B., czy może jeszcze jakieś inne nieustalone osoby lub firmy działające jako podwykonawcy M.B.. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organ bada bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez R.D..
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przekonująco wywiodły, że do skarżącego trafiały tzw. puste faktury, a skarżący powinien wiedzieć, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług transportowych przez wystawcę faktur, a nie na tym, że transport turbin wiatrowych w ogóle nie miał miejsca.
8.1. Kolejną kwestią badaną przez organy podatkowe była kwestia należytej staranności po stronie skarżącego. Skarżący nie dochował należytej staranności odliczając podatek naliczony ze spornych faktur, gdy nie towarzyszyły im realne zdarzenia gospodarcze realizowane przez R.D. Organy podatkowe wykazały, czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał się w tym zakresie żadną starannością.
8.2. Skarżący przesłuchany 18 sierpnia 2016 r. zeznał, że w sprawie transportu turbiny nie kontaktował się z R.D., lecz z M.B.. To M.B. zlecał usługę transportu, negocjował cenę, zaś skarżący miał za nią zapłacić. Skarżący nie wiedział, w jakim dniu wykonana została usługa, jakim środkiem transportu, czy przewoźnik posiadał pisemne upoważnienie do odbioru towaru, kto ponosił koszty jego ubezpieczenia, kto wypełniał listy przewozowe CMR, a także jaka firma faktycznie wykonała usługę transportu. Skarżący uważał (zeznania z 27 lutego 2018 r.), że to M.B., z którym zawarł umowę określającą obowiązki stron, zajmował się wszystkim: budową, transportem, skręcaniem wiatraków. Skarżący nie podpisywał żadnej umowy dotyczącej transportu. Skarżący oświadczył, że nie wiedział, kto rzeczywiście przywiózł turbiny. Dopiero po otrzymaniu faktury, po 2-3 dniach po dostarczeniu turbin zobaczył, kto widnieje na fakturze za transport.
Skarżący przesłuchany 18 sierpnia 2016 r. na pytanie (nr 17): "Czy usługi były świadczone przez firmę R.D. czy przez inny podmiot?" odpowiedział: "Nie wiem.". Skarżący zeznał do protokołu z 27 lutego 2018 r., że nie nawiązywał kontaktu z firmą R.D. i tej firmy nie sprawdzał oraz "Na transport nie było żadnej umowy, przyjechali ja zapłaciłem za transport dopiero po otrzymaniu faktury. Wszystkie koszty były uzgadniane z firmą P..". Skarżący zeznał też, że umowa z P."zaginęła". Nie ma więc oparcia w materiale dowodowym dla twierdzenia skarżącego jakoby dochowywał należytej staranności. Fakty są takie, że przyjął faktury i odliczył podatek w nich wykazany nie mając żadnej wiedzy w temacie rzekomej relacji gospodarczej strony z R. D.m, którą sporne faktury opisują.
Dostrzegając, że na fakturach jak wykonawca widnieją dane przedsiębiorstwa R.D., z którym skarżący się nie umawiał na wykonanie usługi transportowej i z którym się nie kontaktował – w ramach należytej staranności leżało wyjaśnienie tej kwestii zanim skarżący odliczył podatek naliczony Z perspektywy skarżącego firma R.D. była podmiotem postronnym, o którym nic skarżący nie wiedział, a także niczego się nie próbował dowiedzieć. Skoro faktury ujawniają zupełnie inny podmiot, nieznany stronie podmiot należało ustalić czy firma R.D. jest podwykonawcą M.B.. Skarżący nie dostarczył jednak dowodów, że tak było, a nawet nie potrafił wykazać, że prowadził w tej kwestii jakiekolwiek rozeznanie.
8.3. Sąd pierwszej instancji wywodzi, że: "strony umowy sprzedaży turbin tak ułożyły swoje obowiązki, że skarżący zlecił organizację przywozu turbin sprzedającemu, zobowiązując się do poniesienia kosztów transportu, to nie można od niego wymagać by weryfikował przewoźnika skoro do czasu otrzymania faktury za transport nie wiedział, kto jest przewoźnikiem.". Sądowi pierwszej instancji umyka jednak, że skarżący ma prawo, a nie obowiązek, odliczenia podatku naliczonego z wystawianych na niego faktur. Skarżący nie był zobligowany do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.D. tylko dlatego, że takie faktury do niego trafiły, a transport turbin faktycznie miał miejsce. Podstawową powinnością podatnika VAT w tym zakresie jest upewnienie się, że faktury, które uwzględnia w swoim rozliczeniu opisują realne zdarzenie gospodarcze zachodzące między nim a wystawcą faktur. Z tej staranności kupieckiej wywieść należało podstawowe czynności weryfikacyjne, które należało podjąć, gdy dopiero z treści faktur skarżący dowiedział się, że usługę transportową wykonał podmiot mu nieznany.
W takiej sytuacji można było i należało wystąpić do M.B., z którym skarżący umawiał się na kompleksową usługę, o (i) wyjaśnienie, jaką rolę odgrywa tu R.D., czy (ii) np. jest podwykonawcą M.B. (i dlaczego w takim razie to nie M.B. wystawia fakturę na stronę), czy może (iii) M.B. przekazał zlecenie do realizacji firmie R.D., nie uprzedzając o tym skarżącego. Można było też zwrócić się bezpośrednio do R.D., o wyjaśnienie jego roli w wykonywaniu spornych usług, w szczególności zasięgnąć informacji czy to jego firma bezpośrednio wykonała usługi, czy może przez podwykonawców. Podjęcie takich czynności nie przekraczało wymogów należytej staranności, jakich można było oczekiwać nawet tylko od przeciętnie, standardowo roztropnego nabywcy usług. Efekty poczynionych ustaleń należało udokumentować na wypadek konieczności wykazania swojej staranności kupieckiej przed organami podatkowymi.
Skarżący niczego tu jednak nie wyjaśniał, a tylko bezkrytycznie opłacił faktury i odliczył podatek w nich wykazany nie interesując się, jaką rolę spełnia tu firma R.D..
8.4. WSA w Łodzi wywodzi, że skarżący nie mógł podejmować czynności weryfikacyjnych firmy R.D. przed otrzymaniem faktury, bo dopiero z faktur dowiedział się o istnieniu firmy R.D.. Dostrzec jednak należało, że obie faktury są datowane na początkowe dni okresu rozliczeniowego (6 listopada i 5 grudnia), a zatem skarżący miał dość czasu przed zakończeniem okresu rozliczeniowego i w kolejnych 25 dniach, aby zweryfikować (po otrzymaniu faktury) podmiot je wystawiający. Jak wyżej wskazano, przed wszystkim należało skontaktować się z M.B. w celu wyjaśnienia, jaką rolę spełnia R.D.. Należało też sprawdzić czy R.D. jest czynnym podatnikiem VAT (z ustaleń organów wynika, że nim wówczas nie był) i czy ma jakiekolwiek zdolności formalno-techniczne do wykonania spornych usług, tj. czy jego firma była rzeczywistym wykonawcą (z ustaleń organów wynika, że takich zdolności nie miał), czy może ma dalszych podwykonawców, i który podmiot rzeczywiście wykonał usługę.
Podatnik nie staje się zwolniony z wyjaśnienia wątpliwej kwestii po otrzymaniu spornych faktur, co zdaje się wywodzić Sąd pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy to właśnie w okresie między otrzymaniem faktury, a przed wykazaniem ich w deklaracji podatkowej za listopad i grudzień 2014 r. należało uskutecznić czynności weryfikacyjne, aby upewnić się co do tego czy otrzymane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz co do rzetelności firmy R.D..
Co więcej, skarżący otrzymał nie jedną, ale dwie faktury w odstępie około miesiąca. Już po otrzymaniu pierwszej faktury 6 listopada 2014 r., w której "pojawia się" R.D. wskazane kwestie powinny być przez skarżącego wyjaśnione, zanim otrzymał on kolejną fakturę. Podjęcie przez skarżącego podstawowych czynności wyjaśniających unaoczniłoby z łatwością, że R.D. nie wykonał spornych usług, a wystawiane przez niego faktury powinny być anulowane. Przede wszystkim strona mogłaby wówczas wymóc (być może na M.B., z którym strona wszystko ustalała), aby rzeczywisty wykonawca usług transportowych wystawił na stronę rzetelne faktury, z których to strona skutecznie i niepodważalnie mogłaby odliczyć podatek naliczony.
8.5. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że zaskakującą i niepokojącą musi być sytuacja, w której otrzymuje się fakturę opisującą wykonanie usługi na znaczną kwotę przez podmiot postronny, inny niż ten, z którym się wcześniej umawiano. Sytuacja, w której przedsiębiorca ustala m.in. zasady transportu, termin dostawy z jedną firmą (P.M.B.), a następnie przyjmuje fakturę od zupełnie innego podmiotu, o którego istnieniu dowiaduje się dopiero po zakończeniu transakcji (otrzymanie faktury), nie jest typowa w relacjach gospodarczych. Podstawowa staranność kupiecka nakazywała wyjaśnienie tej rozbieżności, aby upewnić się czy i jakie zdarzenie gospodarcze ta faktura opisuje.
Każda sytuacja, w której na fakturze, jako wykonawca usługi pojawia się podmiot postronny, zupełnie nieznany nabywcy usługi powinna kojarzyć się nawet tylko przeciętnie roztropnemu podatnikowi, kupcowi z ryzykiem wystąpienia oszustwa podatkowego po stronie wystawcy faktury. Fakturowy odbiorca powinien w takiej sytuacji dochować należytej staranności, aby nie dać się uwikłać w to oszustwo podatkowe. Można i należało oczekiwać, aby strona weryfikowała fakturowego przewoźnika skoro dowiedziała się o nim dopiero po otrzymaniu faktury za transport.
Do wiedzy powszechnej należy, że podmioty wykonujące działalność gospodarczą mogą nie chcieć wystawiać faktur ze swoimi danymi, aby uniknąć powinności wykazania podatku należnego w nich wykazanego, zamiast tego podstawiając figuranta, który nie wywiązuje się z powinności podatkowych w zakresie VAT. Na podstawie opisanych wyżej obiektywnych przesłanek, podatnik powinien był zatem wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (do czego nawiązuje wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David).
Nie jest też konieczne wyjaśnianie, na czym polegało przestępstwo, czy też nadużycie, skoro sam Sąd pierwszej instancji już to rozstrzygnął, w tym zakresie trafnie przyjmując, że organy podatkowe udowodniły, że R.D. nie wykonał usług transportu turbin na rzecz skarżącego, a ustalenia w tym zakresie są kompletne. Niesporne jest, że R.D. nie odprowadził do budżetu państwa w deklaracjach podatkowych VAT podatku należnego, który to podatek skarżący jednak odliczył, obniżając w ten sposób swój podatek należny i stając się, poprzez niedochowanie należytej staranności kupieckiej, beneficjentem oszustwa podatkowego wystawcy pustych faktur.
Podjęcie współpracy w opisanych wyżej warunkach, które towarzyszyły spornym transakcjom oznacza wzięcie na podatnika ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro podatnik jest już w posiadaniu faktury, to może przestać się interesować daną transakcją (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 473/13). Podatnik należycie dbający o swoje interesy winien przed, jak i w momencie dokonywania transakcji zasięgnąć informacji o swoim potencjalnym kontrahencie (por. wyrok NSA z 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 611/19), w zależności od tego, kiedy podatnik się dowie, kto jest wystawcą faktury, a więc podaje się w fakturze za tego, który stoi za realizacją rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za błędne i oderwane od realiów faktycznych niniejsze sprawy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że: "skarżący nie miał obowiązku ustalać, czy R. D. jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, czy posiada środki transportu umożliwiające przewiezienie turbin z Niemiec i czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku.". Oczywistym jest, że na stronie ciążyła powinność poczynienia takich ustaleń, bo to strona ubiega się o realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez przedsiębiorstwo R.D..
Z orzecznictwa TSUE wynika, że tylko w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmują wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie mają nic wspólnego z oszustwem w podatku od towarów i usług, podatnik może się powołać na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Po stronie skarżącego nie można dostrzec przejawów należytej staranności kupieckiej, ale wyłącznie braku podstawowego krytycyzmu w ocenie możliwości odliczania podatku naliczonego ze spornych faktur. Strona nie podjęła żadnej próby sprawdzenia firmy T. R.D., co w realiach niniejszej sprawy mogła i powinna uczynić po otrzymaniu faktur z danymi tego podmiotu, a przed skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
9.1. Posiadanie przez skarżącego faktur wystawianych przez R.D. nie tworzy prawnego domniemania istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, które organ musiałby obalić ustalając innego, alternatywnego wykonawcę spornych usług, niejako zamiast firmy T. R.D..
Nie wymaga dowodzenia, że w Polsce działa wiele firm zajmujących się specjalistycznymi usługami transportowymi i wiele jest firm posiadających niezbędny do tego sprzęt. Zebrane dowody wskazują, że usługi transportowe zostały wykonane przez podmiot inny niż wystawca spornych faktur, ale tenże – realny acz nieustalony – wykonawca nie wystawił na skarżącego faktur dokumentujących wykonane usługi. To, że takie faktury wystawił R.D. nie czyni z niego automatycznie wykonawcy spornych prac.
Podkreślić należy, że zadaniem organu nie jest ustalenie, jaka inna firma lub osoba wykonała sporne usługi i jakim sprzętem to robiła, w tym czy były to jej własne pojazdy, czy użyczone i od kogo. Zadaniem organu było ustalenie czy sporne faktury wystawione przez R.D. odpowiadają rzeczywistości, a więc czy to ten podmiot wykonał usługi opisane na fakturach. Okazuje się, że ewidentnie tak nie było, co wyczerpuje realizację przez organ zasady ustalenia prawdy (art. 122 O.p.).
9.2. Sąd pierwszej instancji nadmierną wagę przywiązuje do wątku opisanego w pisemnym oświadczeniu, złożonym ok. 3,5 roku od wystawiania spornych faktur wskazującego na D.C. prowadzącego przedsiębiorstwo transportowe pod nazwą M., jako podwykonawcę firmy R.D..
Ten wątek był przez organy weryfikowany, ale nie doprowadził do ustalenia łączności między firmą T. R.D. a firmą D.C.. Z wyjaśnień udzielonych przez Damiana C. oraz ze złożonych przez niego dokumentów wynika, że podmiotem, który przyjął do wykonania transport turbin wiatrowych na rzecz skarżącego była D.spółka z o.o., a zlecającym w imieniu tej spółki był R.D.. Z danych zawartych w KRS wynika, że osoba o nazwisku R.D. była wspólnikiem Spółki z o.o. D.i prezesem jej zarządu.
Przypomnieć tu należy, że R.D. był już przesłuchiwany i nie wskazał na podwykonawstwo usług ani D.spółki z o.o. ani firmy D.C., ale (niewiarygodnie) wskazywał jako swojego podwykonawcę firmę litewską.
9.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kwestia istotna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy tylko tego czy usługi określone w spornych fakturach VAT zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę T. R.D.. Skoro na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń – z których wynikiem zgodził się Sąd pierwszej instancji – wykluczono ten podmiot (wystawcę faktur), jako rzeczywistego wykonawcę usług na rzecz skarżącego to nie ma potrzeby, aby organ podatkowy ustalał, kto faktycznie wykonał wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi, gdyż kwestia ta dla prawa odliczenia podatku naliczonego jest prawnie obojętna.
Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest zatem obecnie ustalanie czy sporne usługi zamiast T. R.D. wykonywała spółka D. Ta spółka nie wystawiła na stronę faktur, a więc nawet potencjalne ustalenie (co zdaje się zakładać Sąd pierwszej instancji), że wykonawcą usług była spółka D.niczego nie zmienia w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę z faktur wystawionych przez T. R.D.. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej T. R.D. oraz spółka z o.o. D.to dwa różne podmioty gospodarcze. Ze zlecenia transportu Damianowi Czaji wynika, że osobą zlecającą transport był R.D., ale nie z ramienia swojego przedsiębiorstwa transportowego, bo to zlecenie jest sygnowane danymi spółki D..
Zalecenia WSA są ukierunkowane na poszukiwanie przez organy podatkowe alternatywnego, rzeczywistego wykonawcy spornych faktur, podczas gdy nie może to mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie interesował się tym, kto rzeczywiście wykonał usługi transportowe i wiadomo, że żadne relacje gospodarcze nie wiązały go ani z T. R.D., ani ze spółką z o.o. D., ani też z M.D.C..
Żadne poczynione dotychczas ustalenia dowodowe, w tym zeznania strony nie wskazują, aby skarżący w dacie dokonywania transakcji rozpoznawał jako wykonawcę spornych usług spółkę z o.o. D.. Skarżący nie miał kontaktu z R. D. w żadnej roli – ani jako samodzielnego przedsiębiorcy, ani jako prezesa spółki.
9.4. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu z powtórnego przesłuchania R.D. w kierunku ustalenia motywów, jakimi kierował się wystawiając faktury za transport turbin wiatrowych i wskazując w nich jako usługodawcę siebie, zamiast rzeczywistego wykonawcy, nie wykreuje prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Bez względu na to, jakie motywy kierowały R. D., to skarżący dochowując należytej staranności z łatwością mógł ustalić, że firma T. R.D. nie wykonała spornych usług, co jest wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
10. 1. Mając na względzie powyższe, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak też nie naruszyły art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. Ewidentne, że wystawca spornych faktur nie wykonał opisanych w nich usług. Żadne relacje gospodarcze nie wiązały skarżącego z wystawcą spornych faktur. Skarżący nie podjął działań, które by świadczyły, że dochował należytej staranności w doborze wykonawcy usług transportowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przywołanych przepisów podczas orzekania przez Sąd pierwszej instancji.
10.2. Chybionym jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku przedstawia sposób wykładni i zastosowania przepisów w niniejszej sprawie, a zalecenia do ponownego rozpatrzenia sprawy są adekwatnym wynikiem oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek ta ocena i powiązane z nią wskazania wobec organów podatkowych okazały się błędne, to jednak nie stało się tak z powodów niedostatków uzasadnienia wyroku. Zaskarżony wyrok poddaje się zatem kontroli instancyjnej.
11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a., jako bezzasadną.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Organu, reprezentującego organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ reprezentował inny pełnomocnik), określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, a więc w kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]