I FSK 566/20

I FSK 566/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 666/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 666/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2019 r., nr UNP: 1001-19-070896 1001-IOV1.4103.11.2018.25.UCS.U05.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 666/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 lipca 2019 r.
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2017 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec-październik 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r. - marzec 2014 r.
Na tle decyzji objętej skargą, sporna problematyka w istocie sprowadzała się do oceny zasadności zastosowania przez Spółkę w zakwestionowanych przez organy fakturach 0% stawki podatku VAT z tytułu zadeklarowanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) w postaci rozcieńczalników, O. na rzecz podmiotów:
1. N. K.. z W.,
2. U. R. z L.,
3. S. Ltd. z C.,
4. A. GmbH z N.,
5. Q. .. z W.,
6. G. k.s. ze S.
Według organów podatkowych zastosowanie takiej stawki było bezpodstawne, gdyż wskazane podmioty zagraniczne uczestniczące w łańcuchach transakcji w których Strona miała dokonywać WDT, to firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedłożone przez Spółkę dokumenty, mające potwierdzać WDT nie spełniały przesłanki pozwalającej na zastosowanie w sprawie stawki 0%. Spółka nie podjęła zaś dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Co więcej, według organów, Spółka winna mieć świadomość udziału w transakcjach docelowo zmierzających do nieuprawnionego uzyskania korzyści podatkowych. W konsekwencji zasadnym - według organów - było zastosowanie do przedmiotowych transakcji stawki 23% VAT.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował jako prawidłowe ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów co do naruszenia przepisów prawa w niej podniesionych.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, w sposób jednoznaczny, ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego własnej oceny, brak konfrontowania twierdzeń organów obu instancji z bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co doprowadziło do wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji dokonania przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, tj. z pisma z dnia 25 sierpnia 2017 r. oraz z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności:
- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. S. - który mógłby zeznawać na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z A. oraz przebiegu realizacji dostaw z tym podmiotem,
- przeprowadzenie dowodu z dokumentów - deklaracji podatkowych składanych przez S. L. - co mogłoby wykazać, że podmiot ten zadeklarował dostawy realizowane przez Stronę,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 O.p.
a) wobec dokonania oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania, poprzez nierozpatrzenie dowodów wykazujących brak świadomości podatnika co do uczestnictwa w procederze nierzetelnego obrotu towarami, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny (przykładowo - przystąpienie do przesłuchania tych samych świadków - m.in. A. M. - dwukrotnie, przy czym drugie przesłuchania były przeprowadzone po kilku latach od analizowanych transakcji), czy prowadzenie przesłuchania świadka J. W., w sytuacji gdy była ona w złej kondycji psychicznej, co przyczyniło się do wyciągnięcia wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach, i doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, oraz że nie przedstawiła rzetelnych dokumentów potwierdzających opuszczenie granic kraju przez towar;
b) poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci: zeznań Strony, przesłuchań świadków, dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami niewynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:
- nieuwzględnienie przyjętych reguł dostawy pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami - zazwyczaj były to reguły EXW lub FCA (według Incoterms 2010) wynikających z przedłożonych umów czy zeznań świadków, co oznacza, że Skarżąca nie była odpowiedzialna za przebieg transportu, podczas gdy Sąd, bezrefleksyjnie wywodząc za organami przyjmuje, że taka reguła dostawy wymagała podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a także wiązała się dla Strony z większym ryzykiem, co skutkowało uznaniem, że Strona nie dochowała należytej staranności,
- uznanie, że Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, o czym ma rzekomo świadczyć m.in. to, że nawiązywała współpracę gospodarczą z podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, w skład których wchodzili wspólnicy różnej narodowości lub imieniu których działali umocowani pełnomocnicy, co jest rozumowaniem sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego,
- rozciąganie zastrzeżeń dotyczących jednostkowych transakcji na całość współpracy z poszczególnymi kontrahentami, także gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywiście doszło od załadowania towaru, wywiezienia go poza granice RP, a także dostarczenia kontrahentowi wskazanemu w liście przewozowym,
- wskazanie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, lub przynajmniej powinna mieć świadomość brania w nim udziału - przy czym Sąd opiera swe ustalenia w większości na zastrzeżeniach dotyczących kontrahentów Skarżącej lub dalszych nabywców towarów - a jednocześnie nie przedstawia adekwatnych dowodów na tę okoliczność,
- uznanie, że przedstawione dokumenty CMR nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw towaru, przez co Sąd odmówił Stronie do zakwalifikowania ich jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, podczas gdy przy uwzględnieniu innych środków dowodowych (m.in. zeznań świadków - kierowców, dowodów ważenia) należy je uznać za wiarygodne,
- uznanie, że zeznania świadka A. M. i A. C. dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem N. K.. są niewiarygodne, podczas gdy są one zgodne z oświadczeniem prezesa spółki N., a także z przedłożonymi umowami oraz pełnomocnictwem - co skutkowało uznaniem, że transakcje zrealizowane z tym podmiotem nie miały rzeczywistego charakteru,
c) wobec braku wskazania, dlaczego Sąd dał wiarę dokumentom sporządzonym przez kierowców (np. delegacjom) i na ich podstawie starał się odtworzyć przebieg poszczególnych transportów, podczas gdy z zeznań kierowców wynika, że przedmiotowe dokumenty zostały sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym,
d) wobec braku wskazania, dlaczego pisemne oświadczenie O. D. dotyczące braku współpracy spółki S. ze Skarżącym zostało uznane za w pełni wiarygodne, mimo że w toku postępowania przedłożono umowy najmu podpisane przez tę osobę, a także z jakiego powodu zeznania Strony i świadka A. M. w tym zakresie zostały uznane za niewiarygodne,
e) wobec braku wskazania, dlaczego dowody ważenia towaru wykonane przez spółkę T.1. zostały uznane za jedyny wiarygodny dowód w sprawie, podczas gdy świadkowie zeznali, że usługi ważenia świadczyła pobliska odlewnia oraz skup złomu M., jak również możliwe było ustalenie masy towaru na podstawie jego gęstości oraz ilości przepompowanych litrów - a tym samym, dlaczego te dowody nie zostały uznane za wiarygodne,
f) wobec braku wskazania, dlaczego Sąd kwestionuje rzetelność wszystkich transakcji przeprowadzonych z poszczególnymi kontrahentami, podczas gdy wykazuje nieścisłości dotyczące poszczególnych, jednostkowych transakcji. Innymi słowy, Sąd nie wykazuje, dlaczego w przypadku niektórych transakcji zgromadzone dowody (np. odczyt z przejścia granicznego) mogą posłużyć jako dowód na zakwestionowanie danej okoliczności, a w innym przypadku - jest pomijany milczeniem;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a Sąd błędnie ocenił prawidłowość dokonania ustalenia stanu faktycznego przez organ i błędnie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że firmy G., N., U. R., S. nie prowadziły działalności gospodarczej; pomimo iż firmy te istniały i prowadziły działalność gospodarczą;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegający na oddaleniu skargi, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a Sąd błędnie ocenił prawidłowość dokonania ustalenia stanu faktycznego przez organ i błędnie przedstawił w uzasadnieniu skargi, że Skarżący nie był w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonanych przez nią transakcji na rzecz firm G., N., U. R., S., chociaż Skarżąca przedstawiła wymagane prawem dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do określonych wyżej transakcji;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. i przyjęcie, że prawidłowe jest postępowanie, w którym nie zostają dopuszczone wszystkie wnioskowane przez Skarżącą dowody, które pozwalają ustalić prawidłowy stan faktyczny i pozytywne, zgodnie z wnioskami Strony jej załatwienie, chociaż przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało oparciem decyzji o domniemanie, że w przypadku wskazania przez organ, że towary nie zostały wywiezione zgodnie z dokumentacją Skarżącej, musi skutkować rozpoznaniem dostawy krajowej;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 5 O.p. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ art. 193 § 1 i § 5 O.p. i przyjęcie, że prawidłowe jest postępowanie, w którym organ odmawia księgom podatkowym Skarżącej domniemania waloru rzetelności, podczas, gdy organy podatkowe mają prawo odmówić księgom podatkowym waloru rzetelności, gdy bezspornie wykażą iż wady te mają charakter istotny dla danej sprawy, tymczasem w niniejszej sprawie nie zostało wykazane Skarżącemu, że wady ww. dokumentów mają charakter istotny dla danej sprawy;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do identyfikacji nabywców oraz dostawy towaru do innego państwa członkowskiego, będącego przesłanką istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego WDT, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Skarżąca takiej należytej staranności nie dochowała, a wręcz przeciwnie posiadała wszelkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, działała w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjęła wszelkie działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikającej z orzecznictwa TSUE, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji obu instancji, mimo że tymi decyzjami organ - całkowicie dowolnie - naliczył 23% podatku VAT należnego od niezawartych zdaniem organu czynności, pomimo iż Skarżąca nie wykazała ani w żaden inny sposób - wyraźny bądź dorozumiany - nie określiła takiego podatku w fakturach, których była autorem, co stanowiło ograniczenie prawa do poszanowania mienia Skarżącej w postaci niesłusznie naliczonej i pobranej kwoty podatku, a które to ustalenie nie znajdowało podstawy prawnej w ustawie;
12) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187
§ 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakie dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, że jeżeli nawet dochodziło do przemieszczania towaru, to czynności te wyreżyserowano wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję VAT móc uzyskać nienależny zwrot VAT;
13) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przewidzianej dla WDT, mimo że Skarżąca posiadała wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące
zastosowanie tej stawki, określone w odniesieniu do powyższej transakcji w prawie krajowym, jak również dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryterium istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikającej z orzecznictwa TSUE, w szczególności wykazane w pkt 38 wyroku w sprawie C- 273/11;
14) art. 168 Dyrektywy 112 odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że nabywcy lub dalsi nabywcy oferowanych przez nią towarów dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciami fiskalnym po stronie nabywców lub dalszych nabywców towarów;
15) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że wystawione przez Stronę faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Strona rzeczywiście realizowała transakcje ze swoimi kontrahentami;
16) art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do uznania przeprowadzonych przez Stronę transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo tego, że z przedstawionych przez Stronę dowodów wynika, że w istocie doszło do transakcji tego typu, a mianowicie - doszło do wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polski oraz wydania towaru na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, co w szczególności można wywieść z następujących dowodów:
- zeznań Strony (protokół przesłuchania A. C. z dnia 12 stycznia 2016 r.) oraz A. M. (protokoły przesłuchania z dni: 18 sierpnia 2015 r. oraz 28 czerwca 2017 r.) oraz przedstawicieli poszczególnych kontrahentów (np. zeznań prezesa spółki N. K. – K. P. załączonych do odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej) a także pisemnych umów o współpracy, potwierdzeń z systemu VIES czy zamówień mailowych - w zakresie prawidłowego nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta przez Stronę i zachowania w tym zakresie należytej staranności,
- dowodów CMR, które korespondują z pozostałym materiałem dowodowym m.in. dowodami ważeń towaru w K., zeznaniami świadków – P. M., magazyniera zatrudnionego przez Stronę (protokół przesłuchania z dnia 15 stycznia 2015 r.) kierowców (np. G. R., protokół z dnia 24 lutego 2017 r., J. S. z dnia 6 marca 2017 r.) czy dowodami zapłaty ze strony kontrahentów - w zakresie, w którym dokumentują one wywiezienie towaru poza granice RP oraz odebranie ich przez nabywcę na terenie innego państwa członkowskiego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
4. Pismo procesowe
W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r. Skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty ze skargi kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu.
5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Zasadniczo ukierunkowane one były, wraz z obszernymi motywami, na zwalczanie oceny organów zgodnie z którą Skarżąca nie działała z tzw. dobrą wiarą w obrocie gospodarczym z zagranicznymi podmiotami. Jak to stwierdzono wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż główną osią sporu jest świadomość Skarżącej o udziale w procederze oszustwa karuzelowego" (str. 12). Przy czym według Skarżącej w sprawie nieprawidłowe było również stanowisko Sądu o tym, że "przedstawione przez Skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się poza terytorium Polski" (str. 29).
5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zrealizowania przez Stronę WDT wykazanych na zakwestionowanych fakturach, stwierdzić należało, że w sprawie organy wykazały dowodowo, że rzekomi kontrahenci Strony nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rzekome zakupy wpisywały się w proceder oszustwa podatkowego. W tym zakresie organy przedstawiły ustalenia, oparte na bogatym materiale źródłowym.
Ustalenia te Sąd pierwszej instancji szeroko przytaczał w szczególności w części relacyjnej zaskarżonego wyroku, aprobując je w pełni czego finalny wyraz stanowi rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. Fikcyjność działalności podmiotów "uczestniczących’' w zakwestionowanych transakcjach wynikała z:
- nieskładania deklaracji VAT, niedeklarowania nabyć i dostaw, a tym samym brak potwierdzenia zawarcia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur i brak potwierdzenia otrzymania towarów wskazanych w dokumentach CMR (dot. S. Ltd., Q. K.., U. R., która nie złożyła żadnej deklaracji w okresie aktywności w VAT; w przypadku zaś złożonych informacjach podsumowujących dot. G. k.s. nie stwierdzono żadnego polskiego numeru VAT),
- zadeklarowania dalszej odsprzedaży towarów na kolejne podmioty fikcyjne tzw. "znikających podatników" (dot. N. K... G. k.s., U. R. - która złożyła deklaracje dopiero po wykreśleniu jej z rejestrów podatników VAT),
- braku rezydowania podmiotów pod adresami wskazanymi jako ich siedziby, braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności pod tymi adresami, które są: własnością osób fizycznych, siedzibą innych podmiotów, "biurami wirtualnymi" (dot. N. K.., U. R., S. Ltd., Q. K.., G. k.s.),
- braku wykazania w rejestrach innych, niż adres rejestrowy, miejsc prowadzenia działalności (dot. N. K.., U. R., A. GmbH, G. k.s., Q. K.., S. Ltd.),
- braku jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. magazynów, środków trwałych, środków transportowych (dot. N. K.., U. R., S. Ltd., Q. K.., G. k.s.),
- braku rachunków bankowych lub operacji finansowych na rachunkach bankowych otwartych w krajach rejestracji podmiotów (dot. N. K.., U. R., S. Ltd., Q. K..),
- braku środków finansowych na rachunkach bankowych do zrealizowania zapłat (dot. N. K.., U. R., S. Ltd., Q. K..),
- niesamodzielnego funkcjonowania podmiotów pod względem finansowym (w świetle: dokonywania zapłat za towary przez obce, niepowiązane biznesowo ze S. Ltd. podmioty),
- zasilania rachunku bankowego N. K.. wpłatami gotówkowymi, dokonywanymi przez osoby fizyczne "stojące" za firmami węgierskimi należącymi do K. P. Analiza rachunku bankowego w T.2. a.s. wykazała bowiem, że nie wpływały żadne należności od rzekomych klientów N. K.., wpływy pochodziły głównie z wpłat gotówkowych od A. G. oraz A. U.,
- wykorzystywania do dokonywania operacji finansowych kont założonych w innych krajach niż kraj rejestracji podmiotów, w tym m.in. w Polsce, na Słowacji (dot. N. K.., U. R., Q. K.., A. GmbH),
- braku kontaktu organów podatkowych właściwych ze względu na kraj rejestracji podmiotów z ich formalnymi przedstawicielami (dot. U. R., Q. K.., G. k.s.), a w sytuacjach nawiązania kontaktu - brak potwierdzenia przez przedstawiciela S. Ltd. transakcji i kontaktu ze Spółką T. oraz rozbieżność i niespójność zeznań przedstawiciela N. K.., świadcząca jedynie o firmowaniu nazwiskiem działalności nieprowadzonej faktycznie przez K. P.,
- braku zatrudniania pracowników lub innych pracowników, niż formalni przedstawiciele tych podmiotów (dotyczy wszystkich podmiotów),
- braku deklarowania świadczenia usług transportowych przez przewoźników na rzecz podmiotów zagranicznych - rzekomych zleceniodawców usług (dot. N. K.., U. R.),
- dokonywania potwierdzeń odbiorów towarów na dokumentach CMR w K., tuż po ich załadunku lub w siedzibie przewoźnika na terytorium kraju (dot. A. GmbH),
- wykreślenia podmiotów z rejestrów VAT z inicjatywy organów podatkowych, z uwagi na brak kontaktu i nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (dot. N. K.., U. R., S. Ltd., Q. K.., A. GmbH, G. ks.),
- wykreślenia z rejestrów VAT również z inicjatywy organów, z przyczyn j.w., innych podmiotów firmowanych przez przedstawicieli: N. K.. K. P., tj. U. K.. i B. K.., - U. R. Y. D., tj. U. D. i S.1.
W sprawie zatem wykazano, że kontrahenci zagraniczni Strony, to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, niepotwierdzające zasadniczo ani wewnątrzwspólnotowych nabyć, ani dostaw towarów, co poświadczają dokumenty urzędowe (odpowiedzi "SCAC") przesłane przez administracje podatkowe obcych państw.
Autor skargi kasacyjnej wywodząc o realizacji WDT, za czym miałyby przemawiać zgromadzone przez Spółkę dokumenty w postaci CMR, pomija zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów w tym zakresie. Mianowicie organy skrupulatną argumentacją wykazały nierzetelność tych dokumentów w odniesieniu do poszczególnych podmiotów zagranicznych. Argumentację tę przywoływał Sąd pierwszej instancji. Z przyjętego zaś stanowiska sądowego zasadniczo wynika, że w sytuacji kiedy towar przewożony był przez Spółkę, dostawy towarów nie zostały zrealizowane do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia; w przypadkach natomiast gdy inne firmy świadczyły usługi transportowe – nieznane jest miejsce dostaw; przedstawione listy CMR nie odzwierciedlały bowiem drogi przemieszczania towarów. Ustalenia te wynikały z zeznań świadków (kierowców) i szczegółowej analizy dokumentów. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, kierowcy potwierdzili, że nie jeździli na Litwę do miejsca rozładunku towarów, albo jeździli do K.1., ale nie potrafili określić miejsca rozładunku towarów. Brak było możliwości wykonania transportu międzynarodowego czterema środkami transportu wskazanymi w 34 dokumentach CMR, bowiem przewoźnicy nie uzyskali licencji na transport międzynarodowy tymi pojazdami. Stwierdzono także brak ładunku towaru na samochodach jadących w kierunku Litwy, bowiem w punkcie pomiaru Z. - kierunek A. zarejestrowano ich przejazd bez załadowanych w K. ilości towarów wynikających z dokumentów CMR. Wskazano na wystawienie na rzecz dwóch różnych podmiotów – N. K.. z Węgier i U. R. z Litwy - faktury VAT o tych samych numerach i z tą samą datą ([...] z dnia 15 stycznia 2014 r. oraz załączenie do nich dokumentów CMR z dnia 13 stycznia 2014 r., zawierających te same dane: daty załadunków, ilości i nazwy produktów, nazwy przewoźników, numery rejestracyjne pojazdów, na których ww. podmioty potwierdziły odbiór tego samego towaru w różnych miejscach, tj. N. K.. w miejscowości J. na Słowacji, a U. R. w K. na Litwie.
W odniesieniu do pozostałych podmiotów, tj. S. Ltd., A. Gmbh, Q. K.., G. k.s. - to Sąd pierwszej instancji trafnie w szczególności przyjął: - z podmiotem cypryjskim Spółka nie udokumentowała relacji biznesowych, a wpłaty pochodziły od nieznanych podmiotów, - system wag preselekcyjnych zarejestrował ważenie pojazdów Spółki, dokonującej wg jej twierdzenia transportu towarów na Słowację, ale wagi wskazały na przejazd pojazdów bez ładunków wynikających z dokumentów CMR. Wskazano na wystawienie dokumentu CMR z datą 17 lutego 2014 r. czy też na brak rejestracji w systemie e-MYTO SK pojazdu o nr rej. [...] wskazanego na dokumencie CMR jako transportującego towar do Ż. na Słowacji, co dowodzi, iż transportu poza terytorium Polski nie wykonano; brak rejestracji pojazdów mających realizować dostawy na rzecz Q. K.. w systemie viaTOLL w dniach załadunków w okolicach K., brak odnotowania obecności pojazdów realizujących transporty z K. do Czech w systemie e-MYTO CZ, rejestrującym przejazdy po czeskich płatnych drogach samochodów ciężarowych. Także z zeznań kierowców wynika, że nie wiedzą jaki towar przewozili, do jakich miejscowości a firma Q. K.. nie jest im znana; zeznania świadków - kierowców i właściciela firmy transportowej W., z których żaden nie wskazał jako miejsc rozładunków towarów miejscowości wynikających z dokumentów CMR, nie pamiętał transportów z nich wynikających, a ponadto kierowcom nie są znane zarówno skarżąca Spółka jak też firma G. k.s.).
W związku z przedstawionymi ustaleniami za bezpodstawne należało uznać motywy Spółki o tym, że w sprawie dysponowała ona dowodami wykazującymi WDT. Dowody CMR zostały podważone w toku postępowania na skutek szeregu czynności dowodowych organów. Skarżąca nieskutecznie zaś wywodzi, że "skoro zazwyczaj dokonywała dostawy z regułą Ex Works, to nie była zobowiązana do interesowania się dalszymi losami towaru (str. 20 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim z analizy sprawy wynika, że transport towaru nie odbywał się tylko w ramach Ex Works, ale wielokrotnie miał być realizowany przez Spółkę. Skarżąca zatem powinna zwracać uwagę na okoliczności dotyczące jej sprzedaży mającej mieć charakter WDT również w zakresie transportu. Po drugie, nawet w przypadkach gdy dostawa miała charakter Ex Works, to w okolicznościach sprawy, Spółka dla zachowania prawa do zastosowania 0% stawki powinna działać z należytą starannością.
Nie jest bowiem sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori; art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (zob. pkt 65, 66 i 68 wyroku z dnia 27 września 2007 r., sprawa C-409/04).
Skarżąca ukierunkowała swoje działania jedynie na otrzymanie zapłaty i wydanie towaru, co w istocie przyznaje odwołując się do reguły Ex Works. Jednak przezorny przedsiębiorca, mimo, że przy WDT obowiązywały reguły "ex works", winien podejmować dodatkowe czynności (nie poprzestać na dokumentach w postaci wydruku z systemu VIES) dające mu gwarancje, że towar będzie wywieziony z kraju (por. wyroki NSA: z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17; z dnia 19 grudnia 2019 r.; sygn. akt I FSK 1260/17; z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 324/18). Gdyby więc Spółka chciała racjonalnie działać przy specyfice swoich operacji gospodarczych, to sprzedając towar podmiotom nieznanym podjęłaby czynności sprawdzające odbiorców i faktyczny wywóz towarów poza terytorium kraju.
Tymczasem, jak podano w zaskarżonym wyroku, zaistniało szereg nietypowych okoliczności, przemawiających za brakiem dobrej wiary Spółki, których nie zanegował Sąd pierwszej instancji. Mianowicie:
1. niemożliwe do zaistnienia sytuacje - w przypadku rzeczywistych dostaw - których kreatorem była Spółka, gdyż: - ten sam towar, przewożony tym samym środkiem transportu i przez tego samego kierowcę, rzekomo trafia w tym samym dniu w dwa różne miejsca: na Litwę do K.1. i na Słowację do miejscowości J., którego odbiór potwierdzają dwa różne podmioty, z różnych krajów: U. R. z Litwy i N. K.. z Węgier. Choć według twierdzeń Strony litewski podmiot miał być odbiorcą, to niemożliwą do zrealizowania odsprzedaż towaru kolejnemu w łańcuchu "znikającemu podatnikowi" deklaruje węgierski podmiot, na dowód czego węgierska administracja podatkowa przesłała kopię faktur pozyskanych w ramach przeprowadzonych czynności. Natomiast w dacie podanej przez V. D. - przedstawiciela U. R., nie mógł nastąpić rzekomy odbiór przez niego towarów, bowiem przeczy temu analiza tras przejazdu pojazdu wskazanego w dokumencie CMR, - odbiór zafakturowanych na rzecz G. k.s. dwóch ładunków towarów załadowanych w K. w dniu 28 marca 2014 r., potwierdza w tym samym dniu, rzekomo w dwóch różnych, odległych miejscach przeznaczenia: w Niemczech we F. i na Łotwie w R., ta sama osoba Pani K. S.,
2. Skarżąca występując w roli przewoźnika (wykazane dostawy na rzecz: U. R., S. Ltd., A. GmbH) nie realizowała faktycznie transportów do miejsc przeznaczenia wskazanych w listach przewozowych CMR (co podważa rzetelność tych dokumentów), o czym stanowią fakty:
a) deklarowanie dostaw towarów tym samym pojazdem, przez tego samego kierowcę, dzień po dniu lub z jednodniową przerwą, w odległe miejsca przeznaczenia, wykonania których nie potwierdzono;
b) pozorowanie wewnątrzwspólnotowe dostaw - przy okazji nabyć wewnątrzwspólnotowych i odbiorów we własnym zakresie towarów ze S.2. z B. na Słowacji - których nie potwierdził system preselekcyjnego ważenia pojazdów, świadczący o przejazdach pojazdów bez ładunków towarów wskazanych w międzynarodowych listach przewozowych CMR oraz system e-MYTO rejestrujący trasę przejazdu po terytorium Słowacji w sposób ciągły z częstotliwością co kilka, kilkanaście minut, bez postojów umożliwiających rozładunek (z jedynym nocnym postojem w B. w oczekiwaniu na załadunek);
3. poświadczania nieprawdy w dokumentach CMR uwierzytelniających WDT na rzecz S. Ltd. w zakresie miejsc przeznaczenia towarów, do których nigdy nie dokonano dostaw;
4. otrzymywanie potwierdzonych przez odbiorcę dokumentów CMR, w momencie wydania towarów w miejscu załadunku w K.;
5. brak jakiegokolwiek kontaktu Strony z przedstawicielem Q. K.. (ani osobistego, ani telefonicznego, ani e-mailowego), braku kontaktu Strony z przedstawicielem S. Ltd. i nieprawdziwe (wykluczające się) informacje w tym zakresie podane przez A. M., sprzecznych informacji w zakresie kontaktów osobistych z przedstawicielem N. K.. podanych przez A. C., A. M. i K. P., stanowiące o braku ich wiarygodności.
Przedstawione przez organy okoliczności, pozwalały wyrazić w ramach art. 191 O.p. finalną ocenę, że Spółka nie działała z tzw. dobrą wiarą w obrocie gospodarczym. Opisany wyżej sposób nawiązania współpracy i jej prowadzenia, okoliczności podważające rzetelność dokumentów CMR, w sytuacji gdy transport towarów leżał również w gestii Spółki, wskazują, że nie podjęła ona działań, które winna podjąć z uwagi na wykazane przez siebie transakcje jako WDT. Spółka, będąc podmiotem, który ujmuje w deklaracji VAT sprzedaż do innego kraju Unii Europejskiej z 0% stawką podatkową, powinna mieć na uwadze, że zastosowanie takiej stawki jest możliwe tylko w przypadku faktycznej dostawy towaru do kraju adresata.
W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacji Podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (i art. 54 § 2, art. 133 § 1, art. 151) P.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne nie zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Organ, wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko i wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.
Organ podatkowy był zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
Odnośnie wniosku o przesłuchanie wymienionych w skardze kasacyjnej osób podkreślić należy, że w sprawie nie był konieczny dowód z przesłuchania wskazanych osób na okoliczność dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Tym bardziej, że jedna z tych osób została już przesłuchana, na co zresztą wskazuje Skarżąca. Trudno z kolei uznać, aby wobec bogatego materiału dowodowego tej sprawy w obrębie podmiotu – S., forsowany przez Stronę dowód w postaci deklaracji, jako złożonej przez S., mógł zmienić pozostałe ustalenia faktyczne o braku WDT na rzecz tego podmiotu. Zwłaszcza, że Strona nie podważa tych pozostałych ustaleń. Natomiast polemiczny charakter miało jej wskazanie na "prowadzenie przez organy postępowania dowodowego w sposób tendencyjny (przykładowo - przystąpienie do przesłuchania tych samych świadków - m.in. A. M. - dwukrotnie, przy czym drugie przesłuchania były prowadzone po kilku latach od analizowanych transakcji), czy prowadzenie przesłuchania świadka J. W. w sytuacji, gdy była ona w złej kondycji psychicznej)". Podobnie to, że "zeznania A. M. i A. C. nie mogły zostać uznane za niewiarygodne wobec oświadczenia prezesa Spółki N.", stanowiło polemikę przy uwzględnieniu szeregu okoliczności świadczących o niezrealizowaniu WDT na rzecz podmiotu N..
5.5. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne.
5.6. W obliczu niezakwestionowanych w sprawie ustaleń i przedstawionych już wyżej wyjaśnień w zakresie rozumienia tzw. dobrej wiary podmiotu kooperującego z podmiotami zagranicznymi, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT, odnoszących się do kwestii związanych z odmową zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych jako WDT. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT (oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 tej ustawy) uznać należało za nieuzasadnione. Na tle ustaleń dokonanych w toku postępowania (powiązanych z brakiem dobrej wiary Skarżącej) nie rodziła bowiem wątpliwości konstatacja, że czynności podejmowane przez Stronę w ramach handlu rozpuszczalnikami nie powinny być objęte preferencyjnym opodatkowaniem przewidzianym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
5.7. Organy, jak wynika z zaskarżonego wyroku, zastosowały do zakwestionowanych transakcji WDT stawkę krajową, to jednak praktyka ta nie mogła zostać uznana za skutecznie podważoną wobec braku w skardze kasacyjnej adekwatnego ku temu zarzutu w obszarze wykładni i stosowania prawa materialnego, a takim nie jest sformułowany przez Stronę zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
5.8. Zupełnie bezpodstawne były pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, gdyż nie były one stosowane w sprawie.
5.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Zasądzając koszty postępowania kasacyjnego uwzględniono, że sprawa jest jedną z trzech spraw rozpoznawanych na tej samej rozprawie na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego, a wkład pracy pełnomocnika w każdej z tych spraw nie był duży, dlatego w wyniku miarkowania zasądzona kwota została obniżona do połowy stawki minimalnej określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych.
s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Włodzimierz Gurba