I FSK 565/20

I FSK 565/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 408/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2019-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 180 § 1, art. 181
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 408/19 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.15.2019.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 408/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. T. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 25 kwietnia 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.15.2019.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:
I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie:
a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez co nieprawidłowo wyjaśniono i ustalono stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia niewłaściwych wniosków i uznania, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż wystawiane przez Stronę faktury VAT na usługi transportowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji;
b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych usług transportowych, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków;
c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków D. G., G. T., K. C., K. K., A. W., a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż faktury obrazujące usługi transportu wystawione przez Stronę na rzecz poszczególnych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że ww. osoby potwierdziły okoliczność wykonywania przez Stronę określonych w dokumentach usług transportowych;
d) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Strony oraz świadomym pomijaniu okoliczności korzystnych dla Strony.;
2. art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niekompletne i niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku oraz brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej i pobieżnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechał jego wszechstronnego rozważenia, oraz nie poczynił własnych ustaleń i oparł się wyłącznie na stanowisku organów podatkowych, a w konsekwencji dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.:
1. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Strona winna jest dokonać zapłaty wykazanego na fakturze podatku VAT, podczas gdy usługi transportu towarów rzeczywiście miały miejsce i zostały przez Stronę dokonane;
2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywa Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. nr 347, dalej: "dyrektywa 112"), poprzez błędną ich wykładnię i akceptację stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie o zasadności określenia Skarżącej podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., pomimo że Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy świadczeniu usług transportowych na rzecz swoich kontrahentów, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa powinna doprowadzić do wniosku, iż określenie podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek niewątpliwie udowodnione zostanie, że podmiot gospodarczy wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonując określonej transakcji uczestniczy w nielegalnym procederze, a ponadto nie jest możliwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podmiot ten podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niekompletne i niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku oraz brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca wskazała, że brak jest w uzasadnieniu wyroku elementów odnoszących się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, obejmujących kwestie sporne.
3.2.1. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
3.2.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie wskazuje przy tym do jakich konkretnie zarzutów zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.
3.2.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Ponadto zauważyć należy, że Skarżąca nie wskazała jakich to konkretnie naruszeń nie podnoszonych w skardze Sad pierwszej instancji nie dostrzegł "z urzędu".
3.3. W zakresie zarzutów procesowych postawionych w pkt I lit a-d w skargi kasacyjnej zawarto wspólne uzasadnienie. Po przywołaniu treści przepisów O.p. oraz poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego charakteryzujących poszczególne zasady postępowania procesowego odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy wskazano na brak: kompletności zebranego materiału dowodowego i oparcie się na materiałach z innych postępowań z naruszeniem wymogów ustanowionych przez TSUE w wyroku z 16 października 2019 r., wydanym w sprawie C-189/19; podstaw do twierdzenia, iż Skarżąca nie dokonała w rzeczywistości zakwestionowanych przez organ transakcji ponieważ posiada międzynarodowe listy przewozowe CMR, potwierdzają to również zeznania pracownika Skarżącej oraz jej zleceniodawców (naruszenie zasady in dubio pro tributario).
3.4. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii spornych wskazać należy, że w wyroku wydanym w sprawie G. o sygn. C-189/18 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
3.4.1. Odnotować również należy, iż powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.
3.4.2. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 I.), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
3.4.3. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Również w wyroku w sprawie C-189/18, Trybunał dopuszcza, co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika i działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Strona zarzucając w skardze kasacyjnej, niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego nie wskazuje jakich dowodów organ nie zgromadził i w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. Nie wskazuje również jakie czynności należało jeszcze podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
3.4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podstaw do twierdzenia, iż Skarżąca nie dokonała w rzeczywistości zakwestionowanych przez organ transakcji ponieważ posiada międzynarodowe listy przewozowe CMR, potwierdzają to również zeznania pracownika Skarżącej oraz jej zleceniodawców wskazać należy, że okoliczności powyższe zostały ocenione zarówno przez DIAS jak i Sąd pierwszej instancji. Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do twierdzeń, że towar, który miał być transportowany, w rzeczywistości nie istniał. Wszystkie podmioty, na rzecz których Skarżąca wystawiała faktury VAT nie dysponowały towarem, który miał być przedmiotem transportu. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów były stworzone w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży. Łańcuchy transakcji, w których występowały poszczególne podmioty były stworzone w celu uzyskania zysku dla podmiotów w nim uczestniczących kosztem budżetu państwa z tytułu nienależnych zwrotów VAT lub uszczuplenia wpływów budżetu państwa z tytułu VAT. Jeśli bowiem dany podmiot nie sprzedał, a kolejny nie nabył w istocie towaru, to usługi transportowe w oczywisty sposób nie miały żadnego uzasadnienia. K. C., K. K. i A. W. zeznali wprawdzie, że zlecali przewozy firmie prowadzonej przez Skarżącą, jednak prawidłowo uznano, że zeznania te nie są wiarygodne. Zeznania K. C. w sposób istotny różniły się treściowo z zeznaniami G. T. (pracownika Skarżącej). Podczas gdy K. C. kategorycznie zeznał, że załadunkiem, transportem i wypełnianiem CMR zajmował się G. T., z relacji tego drugiego wynika, że nigdy nie zajmował się tymi czynnościami wobec spółki K. Nadto ustalono, że w ruchu granicznym nie zarejestrowano pojazdu Skarżącej wskazanego w CMR, a kontrola dokumentów CMR wykazała rozbieżności w zapisach egzemplarza tego dokumentu wystawcy i przewoźnika.
3.4.5. G. T., pomimo że miał bezpośrednio uczestniczyć we wszystkich wskazanych przewozach (był kierowcą w firmie prowadzonej przez żonę), nie potrafił jednak wskazać szczegółów związanych z poszczególnymi czynnościami załadunku, rozładunku, wystawiania dokumentów przewozowych. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (oprócz spornych faktur i CMR), które świadczyłyby o przekraczaniu granicy. Organ I instancji dokonał monitoringu przejść granicznych oraz kart bankowych prowadzonych dla działalności gospodarczej Skarżącej i stwierdził, że nie wskazują one na jakąkolwiek aktywność tego podmiotu poza granicami kraju (brak tankowań, zakupu jakichkolwiek towarów, w tym produktów spożywczych, brak noclegów, itp.). Dodatkowo ustalono, że Skarżąca nie posiadała we wskazanym okresie koncesji na międzynarodowy transport i tachografu, zaś wskazywane w CMR ładunki znacznie przewyższały ładowność pojazdu. Usługi przewozowe miały być też rozliczane wyłącznie gotówkowo. Należności miał odbierać G. T. Brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów, świadczących o dokonywaniu tych zapłat.
3.4.6. W rozpatrywanej sprawie dokonane ustalenia wskazują, że usługi transportu wynikające ze spornych faktur sprzedaży VAT, nie miały miejsca. Skarżąca nie mogła nie mieć świadomości, że nie wykonuje rzeczywistych usług jego transportu. Jej udział w przedsięwzięciu miał zapewniać jedynie uwiarygodnienie oszustwa, zaś wskazane powyżej okoliczności dotyczące braku realnych dowodów na przekraczanie granicy świadczą o zaplanowanym i świadomym uczestnictwie w procederze karuzelowym. W takiej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, LEX nr 1497201), jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 721/17). W sytuacji braku rzeczywistego świadczenia usług bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika. Obowiązek badania dobrej wiary podatnika podatku od towarów i usług nie dotyczy zatem tzw. pustych faktur, tj. faktur, które nie stwierdzają żadnych realnych transakcji gospodarczych.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy jest kompletny, rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, a rozstrzygnięcie zostało uzasadnione przez organ odwoławczy wyczerpująco, logicznie oraz zgodnie z przepisami.
3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wskazać należy, że zasada ta ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a O.p., w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.
3.5.1. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z: 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 i sygn. akt II FPS 4/14; 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, CBOSA).
Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi zatem w rachubę jedynie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
3.6. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż: faktury VAT wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; Strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy świadczeniu usług transportowych na rzecz swoich kontrahentów.
3.6.1. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.
3.6.2. Podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały w uzasadnieniu swojego stanowiska obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań.
3.6.3. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne).
Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przy wykładni ww. przepisu nie ma wbrew twierdzeniom Skarżącej znaczenia, czy wystawca takiej faktury osiąga realne korzyści podatkowe.
W przedmiotowej sprawie nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko DIAS, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentowały wykonania rzeczywistych usług transportowych, a zatem Skarżąca swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.6.4. Odnosząc się natomiast do tej części uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w której Skarżąca kwestionuje ocenę rzetelności spornych transakcji, a także należytą staranność podkreślić należy, że niedopuszczalne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
M. Olejnik Z. Łoboda H. Sęk