I FSK 564/21

I FSK 564/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 184/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-08-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 5, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 184/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 184/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2015r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną, stwierdzając, że w sprawie nie zaszła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wyroku z dnia 8 maja 2019 r., o sygn. akt C-712/17. W wyroku tym Trybunał wskazał m.in., że zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie równej kwocie dokonanego odliczenia. WSA stwierdził natomiast, że w niniejszej sprawie spółka wraz z kontrahentami wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, uwzględniła w rozliczeniach kwoty podatku zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego (które nie pokrywały się, jak miało to miejsce w stanie faktycznym wyroku TSUE) oraz miała możliwość złożenia korekt deklaracji, a tym samym nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał zasadność stanowiska organu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego przez organ odwoławczy i w konsekwencji nieuchylenie decyzji DIAS z dnia 13 stycznia 2020 r. wydanej w sprawie o sygn. [...], pomimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [8 – dopisek NSA] maja 2019 r. o sygn. C-712/17 oraz nieprawidłowe uznanie, iż pytanie prejudycjalne zawarte w ww. wyroku TSUE odnosi się wyłącznie do grzywny i podstawy z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112);
b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez:
- bezpodstawne stwierdzenie przez organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe jest w niniejszej sprawie zbędne, podczas gdy w postępowaniu wznowieniowym znajdują zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego m.in. z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego jest m.in. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną, w związku z czym przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów było niezbędne dla stwierdzenia, że okoliczności danej sprawy zobowiązują organy podatkowe do zastosowania się w przedmiotowej sprawie do wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (sygn. akt C-712/17);
- nierozpatrzenie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego oraz bezzasadne pominięcie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe m.in. zasady prawdy obiektywnej, prawa do obrony oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., poprzez:
a) brak sporządzenia przez WSA dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, do mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie pozbawia spółkę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiające również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia;
b) nie odniesienie się do wszystkich przywołanych zarzutów przez skarżącą w skardze z dnia 18 lutego 2020 r., tj. do zarzutu:
- bezpodstawnego stwierdzenia organu podatkowego, że postępowanie dowodowe jest w niniejszej sprawie zbędne, gdyż postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji ostatecznej;
- nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bezzasadnego pominięcia wnioskowanych przez spółkę dowodów;
- niewłaściwego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, tj. akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji i skopiowanie treści uzasadnienia decyzji tego organu, podczas gdy kontrola instancyjna skarżonej decyzji powinna stanowić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy;
- sporządzenia uzasadnienia wydanej decyzji w sposób lakoniczny, nie zawierający wyczerpującej argumentacji i analizy organu w zakresie uznania za bezzasadne zarzutów stawianych przez skarżącą w złożonym odwołaniu, w szczególności w zakresie braku możliwości zastosowania ww. wyroku TSUE;
3. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który co prawda nie był przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę którego Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, mimo że wystawione przez spółkę faktury były zgodne z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu paliwami na podstawie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje według norm przepisanych.
2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, to jest czy wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt C-712/17 miał wpływ na treść decyzji ostatecznej DIAS z dnia 30 lipca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten sam okres.
3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że istotą instytucji wznowienia postępowania jest możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania może być prowadzone wyłącznie w zakresie sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być np. ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, czy prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony (tak S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, L. Etel (red.), LEX/el., 2024, art. 240, czy wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08).
3.4. W stosunku do przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo NSA wskazuje, że warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej w sposób przewidziany w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji objętej wznowieniowym postępowaniem. Orzeczenie takie powinno mieć charakter precedensowy i powinno oddziaływać na decyzję ostateczną w taki sposób, że wykładnia TSUE wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostateczniej (por. wyrok NSA z dnia: 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21, 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23; 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2035/22; 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1393/22, czy 28 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 2370/18).
3.5. Odnosząc się w związku z tym do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązanymi zarówno z zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a - należy stwierdzić, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji DIAS z dnia 13 stycznia 2020 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17 oraz nieprawidłowe uznanie, że pytanie prejudycjalne zawarte w ww. wyroku TSUE odnosi się wyłącznie do grzywny i podstawy z art. 273 dyrektywy 112.
W związku z tym przypomnieć należy, że Trybunał w powołanym powyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-712/17 wskazał m.in., że: "w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego."
A zatem teza sformułowana przez TSUE w tym wyroku odwołuje się do okoliczności konkretnej sprawy, której rozpatrzenie skutkowało skierowaniem pytania prejudycjalnego. Znajduje to odzwierciedlenie w słowach, jakimi posłużył się TSUE, podkreślając, że sformułowana ocena odnosi się do "sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym". Z okoliczności faktycznych sprawy badanej przez TSUE wynika natomiast, że fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych. W rezultacie stanowisko TSUE dotyczy wyłącznie spraw, w których z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że transakcje dokonywane są – po pierwsze – między tymi samymi podmiotami (w sposób "okrężny) i po drugie – rozliczenie wystawionych faktur nie powoduje utraty wpływów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 441/22).
Tymczasem w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, skarżąca wraz z kontrahentami wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, uwzględniła je w rozliczeniach kwoty podatku zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego; miała też możliwość złożenia korekt deklaracji, czego nie uczyniła. Skarżąca brała bowiem udział w procederze wyłudzenia podatku VAT, który miał na celu umożliwieniu końcowemu beneficjentowi uniknąć rozliczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i pozwoliło mu na odliczenie podatku VAT wynikającego z fikcyjnych faktur otrzymanych bezpośrednio od skarżącej.
W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż fikcyjne transakcje, w których brała udział skarżąca nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, jak to miało miejsce w sprawie zakończonej wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17. Prawidłowa była zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że wyrok ten nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącej, gdyż okoliczności faktyczne ustalone w tej sprawie przez organy zasadniczo różnią się od okoliczności stanowiących podstawę wydania wyroku TSUE.
Ponadto, skarżąca błędnie utożsamiała pojęcie grzywny uregulowanej w art. 273 dyrektywy 112 z regulacją przewidzianą w art. 108 ustawy o VAT. Ten przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, a nie jej art. 273. Należy podkreślić, że z wyroku TSUE w sprawie C-712/17 wyraźnie wynika odmienny niż w sprawie niniejszej stan prawny, który dawał podstawy do odwołania się przez Trybunał do art. 273 dyrektywy 112. TSUE w sowim wyroku odnosił się bowiem do prawa włoskiego, w szczególności do art. 6 ust. 6 dekretu z mocą ustawy nr 471 z dnia 18 grudnia 1997 r. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie krajowego porządku prawnego jest natomiast art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, a nie art. 108 ust. 1 tej. Przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT nie były stosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
3.6. Należy także zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można wywieść z powołanego wyroku TSUE stanowiska, że organy podatkowe nie są uprawnione do naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy został on opłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Pogląd taki nie został bowiem w tym wyroku TSUE sformułowany. Natomiast skarżąca, prezentując własne stanowisko, kwestionuje w istocie stan faktyczny, na którym oparto ostateczną decyzję. Tym samym nie może być skuteczna argumentacja odnosząca się do naruszenia zasady neutralności opodatkowania i proporcjonalności, w sytuacji gdy z przyjętych za podstawę faktyczną ustaleń wynika, że transakcje nie zostały dokonane, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
3.7. Zamierzonego skutku nie może też odnieść argumentacja odnosząca się do wadliwości postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest bowiem ograniczone wyłącznie do badania podstaw wznowieniowych i ich wpływu na wynik postępowania. Postępowanie to nie służy ponownej wszechstronnej ocenie sprawy, która już została zakończona decyzją ostateczną.
Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że w istocie skarżąca kwestionuje ustalony decyzją ostateczną stan faktyczny, co nie może mieć miejsca w postępowaniu wznowieniowym. I tak np. w pkt 25 skargi kasacyjnej skarżąca próbuje podważyć ustalenie dokonane przez organy podatkowe, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny. W tym zakresie strona powoływała się na fakt posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi i pominięcie jej wniosków dowodowych w tym zakresie.
Przede wszystkim ponownie należy podkreślić, że w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki wznowienia, a następnie – w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpoznaje sprawę co do meritum, stosownie do art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa rozpatrywana jest zatem pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Istotą sprawy było zatem wyłącznie zbadanie, czy treść powołanego przez skarżącą wyroku TSUE rzutuje istotnie na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15).
Składane przez skarżącą wnioski dowodowe i argumentacja na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z koncesją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla skarżącej na obrót paliwami, bez wykorzystania infrastruktury technicznej, czy danych o rozliczeniach jej kontrahentów nie wpływałyby na taką ocenę, tak samo jak stwierdzenie, czy prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza była rzeczywista, czy nie. Okoliczności te były przedmiotem postępowania głównego i wykraczają poza postępowanie wznowieniowe i w konsekwencji, wbrew skarżącej, nie doszło do naruszenia zaskarżonych przepisów.
Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.
3.8. Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez WSA dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku oraz nie odniesienie się do wszystkich przywołanych w skardze zarzutów.
W związku z tym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
Natomiast art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
W związku z tym należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów, wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, jakiego elementu konstrukcyjnego zabrakło w kwestionowanym uzasadnieniu. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagałoby bowiem wykazania wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, czyli konkretnego określenia brakujących elementów uzasadnienia, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.
Przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie naruszono także poprzez nie odniesienie się do wszystkich przywołanych zarzutów przez skarżącą w skardze do WSA.
Z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika obowiązek odniesienia się Sądu do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę, czy też szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia: 3 października 2024 r., sygn. akt II OSK 1380/24, czy 11 września 2024 r., sygn.. akt II OSK 2606/21). Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt II OSK 197/22).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Chybionym jest zarzucanie WSA nie odniesienie się do zarzutów w zakresie nieuwzględnionych wniosków dowodowych skarżącej i ich nieprzeprowadzenia, skoro celem tych dowodów było uzupełnienie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu głównym, pod pozorem wykazania związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-712/17. Zresztą Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że strona błędnie oczekiwała, że powołując się na powołany wyrok TSUE organ ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe i odmiennie uzna, że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, gdy instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.
3.9. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy to wskazany jako zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego czy też jako zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego.
Należy zgodzić się ze skarżącą, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 dyrektywy 112, należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy wystawienie faktury w związku z dokonaniem określonej transakcji niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatków.
Warto także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 40/20 stwierdził, że: "obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (por. wyrok TSUE z dnia 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98).
Jeżeli zatem spółka nie wykazała, aby przedsięwzięła ze swojej strony jakiekolwiek działania mające na celu "całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z podatku VAT" czy też "przeciwdziałanie nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT" w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz (...) prawidłowo organy w spawie tej zastosowały ww. przepis".
Z powyższego wynika zatem, że przy ocenie czy wystawienie faktury w związku z dokonaniem określonej transakcji niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatków istotne jest działanie podatnika, a więc w okolicznościach niniejszej sprawy - samej skarżącej.
W tym zakresie natomiast strona w skardze kasacyjnej podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, iż nie ciążył na niej obowiązek wykazywania, że ryzyko uszczuplenia należności budżetu państwa zostało wyeliminowane, gdyż w ramach dokonanych przez skarżącą i zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji w ogóle nie wystąpiło jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności budżetu państwa, w związku z czym nie zachodziła konieczność jego eliminowania.
W związku z tym twierdzenie i przekonanie strony co do braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa, bez wykazania podjęcia stosownych działań ukierunkowanych na całkowite wyeliminowanie takiego ryzyka, o czym była mowa powyżej, wyklucza uznanie zasadności omawianego zarzutu.
3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA