I FSK 564/20

I FSK 564/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 381/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2019-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 381/19 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.176.2017.87 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. B. kwotę 17.423 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 381/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie dokonał w stosunku do J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych model [...], wystawionych na rzecz skarżącego przez podmioty A. S.A. i V.
Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wskazaną na początku decyzją z dnia
18 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione na rzecz skarżącego przez A. S.A. i V., dokumentujące nabycie telefonów komórkowych model [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Również faktury dokumentujące zbycie ww. towarów przez skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) oraz sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE, nie odnoszą się do rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczności wynikające z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obrazujące postępowanie poszczególnych uczestników kilkunastu łańcuchów transakcji, w tym podatnika, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w tzw. oszustwie karuzelowym z udziałem znikającego podatnika, świadomie pełniąc przy tym rolę brokera.
Organ odwoławczy opisał poszczególne łańcuchy dostaw i wskazał, że występujące w nich firmy posiadały wspólne cechy, charakterystyczne dla pomiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym (m.in. forma spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niski kapitał zakładowy, siedziba w tzw. wirtualnym biurze, brak składania deklaracji VAT lub niewykazywanie dochodów). Organ zwrócił też uwagę na szereg okoliczności związanych z realizacją transakcji, jak to, że: - telefony były składowane w centrach logistycznych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: D., D.1 i S., - poszczególne podmioty nie dysponowały własnymi środkami finansowymi pozwalającymi na przeprowadzanie transakcji o takich wartościach ani niezbędnym zapleczem osobowym, majątkowym, organizacyjnym, - zapłata za towar następowała po uzyskaniu środków od kolejnego nabywcy w ustalonym łańcuchu transakcji; - na pewnym etapie opisywanego obrotu środki finansowe przekazywane były na rzecz innych podmiotów niż wystawiające faktury i trafiały one do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie. Organ podkreślił, że w stosunku do większości podmiotów wystawiających faktury dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty kwot w nich wykazanych, na podstawie art. 108 u.p.t.u.
Odnosząc się do transakcji J. B. z firmą V., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jak wynika z twierdzeń podatnika i zeznań świadków, firma T. W. nawiązała kontakt z podatnikiem telefonicznie i telefonicznie uzgadniano szczegóły transakcji. Sam podatnik nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktu z V. Miał dowiedzieć się o tej firmie od spółki A. Nie prowadzono ewidencji numerów IMEI, bo ich nie otrzymywano od dostawców. Przedstawione na etapie postępowania odwoławczego: - wydruki korespondencji e-mailowej między firmą podatnika a V., - projekt umowy o współpracę bez podpisów z 1 lipca 2014 r., dotyczą okresu późniejszego niż objęty niniejszym postępowaniem i z tego względu nie mają znaczenia. Mogą natomiast świadczyć o sztucznym gromadzeniu dowodów na potrzeby wykazania należytej staranności podatnika przy nawiązywaniu kontaktów gospodarczych. W odniesieniu do spółki A. organ zauważył, że poprzestała ona na przedstawieniu: - zestawienia transakcji z podatnikiem na nośniku CD, - umowy dealerskiej z 14 lipca 2000 r., - faktur zakupu telefonów, - wydruku z konta rozrachunkowego z podatnikiem.
W dalszej kolejności organ wskazał, że A. S.A. i V. powołały się na nabycie telefonów od spółek: N., A.1, A.2, T., A.3, N.1 oraz firm: E., I., M., P. Wszystkie wymienione podmioty lokują się w łańcuchach transakcji, jakie wynikają z powiązania ze sobą dostępnych faktur. Po analizie poszczególnych ogniw stworzonych łańcuchów transakcji organ stwierdził, że nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej dotyczącej omawianych telefonów i ponoszenia w związku z tym realnego ryzyka gospodarczego, które nieodłącznie towarzyszy aktywności w obrocie gospodarczym, zwłaszcza gdy wchodzi w rachubę znaczne finansowe zaangażowanie (konkretnie w przypadku podatnika osiągnęło poziom rzędu 8.000.000 zł netto).
Dodatkowo organ zauważył, że analiza numerów IMEI prowadzi do wniosku, w myśl którego telefony trafiające do podatnika występowały również w innych łańcuchach dostaw, z udziałem innych podmiotów. Także w zestawieniach złożonych przez podatnika powtarzały się numery IMEI telefonów. Zdaniem organu, podatnik nie weryfikował rzetelnie tych numerów, pomimo ich skanowania przez pracowników jego firmy, bo zaangażował się w fikcyjne dostawy, zaplanowane i zorganizowane w porozumieniu z innymi podmiotami.
W świetle powyższego organ skonstatował, że podatnik nie nabywał omawianych telefonów w ramach obrotu gospodarczego, zgodnie z treścią faktur, a w następstwie nie były one przedmiotem WDT czy sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE. Dlatego podatnik nie był uprawniony do stosowania w odniesieniu do tych czynności stawki VAT 0%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. B. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zebrał oraz nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonał błędnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjął, że skarżący świadomie brał udział w karuzeli podatkowej oraz że transakcje nabycia telefonów komórkowych od A. S.A. i V., a następnie transakcje sprzedaży tych telefonów podróżnym w systemie TAX FREE i odbiorcom zagranicznym w ramach WDT, nie miały rzeczywistego charakteru.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że transakcje nabycia przez skarżącego telefonów od A. S.A. i V., a następnie ich sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE oraz firmom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na: - sztuczne wydłużanie łańcucha kontrahentów przez formalne tworzenie podmiotów gospodarczych, które w rzeczywistości nie podjęły żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, a ich rolą było opisywanie w nierzetelnych dokumentach transakcji mających za przedmiot telefony komórkowe; - szybkość transakcji; - z góry zaplanowany przebieg transakcji; - brak bezpośrednich kontaktów między rzekomymi kontrahentami; - stosowanie w rozliczeniach sytemu "przedpłat", a tym samym brak ryzyka ekonomicznego przy rzekomym handlu telefonami komórkowymi; - brak zainteresowania towarem, jego jakością, pochodzeniem, powtarzalność numerów IMEI; - pozostawanie towaru w magazynach centrów logistycznych od wwiezienia do Polski aż do wywiezienia z Polski; - nierozliczanie VAT przez podmioty wprowadzające telefony do kraju, które w krótkim czasie całymi partiami były wyprowadzane z kraju, po czym "wracały" na terytorium RP; - transportowanie telefonów przez granice RP - czy to w ramach WDT, czy TAX FREE - pozbawione celu gospodarczego czy konsumenckiego, gdyż podatnik w zasadzie skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na uzyskaniu potwierdzenia wyekspediowania telefonów z kraju. Wszystkie te okoliczności razem jednoznacznie dowodzą, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu VAT czynności, które nie były zdarzeniami w obrocie gospodarczym.
Wojewódzki Sad Administracyjny podzielił ocenę organów co do świadomości skarżącego uczestniczenia w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści majątkowych. Sąd zauważył, że okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom, jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do towarów szczególnie narażonych na nadużycia podatkowe należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku - racjonalnie postępującym - podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Sad podkreślił, że z uwagi na wielomilionową wartość transakcji w przedmiotowym okresie, podatnik nie mógł się ograniczyć do stwierdzenia, że ma do czynienia z przedsiębiorcami i podatnikami VAT. Tymczasem skarżący w istocie nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym, jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Według Sądu pierwszej instancji, okoliczności, w jakich były wystawiane analizowane faktury przez kolejnych rzekomych uczestników obrotu gospodarczego, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że został wprowadzony w życie proceder na potrzeby wyłącznie wyłudzenia VAT, a podatnik był jego aktywnym i świadomym uczestnikiem.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. B. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez:
a) brak odniesienia się - w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia - do argumentacji skargi i pisma przygotowawczego dotyczących kwestii: - braku jakichkolwiek dowodów na współpracę skarżącego ze znikającymi podatnikami lub chociażby ich znajomość, - braku jakichkolwiek dowodów na znajomość pomiędzy skarżącym a innymi podmiotami biorącymi udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, pomijając podmioty, będące bezpośrednimi dostawcami lub nabywcami towarów, - braku bezpośredniego (fizycznego) zaangażowania skarżącego w realizację kwestionowanych transakcji, jak i wszystkich pozostałych transakcji, - wysokiego popytu i relatywnie małej podaży telefonów [...] w spornym okresie, - wyjaśnień związanych z obrotem telefonami [...], które były przeznaczone na inne rynki (USA, UK), - błędnych ustaleń organów dotyczących realizowanej marży na telefonach [...], krótkich terminów płatności oraz finasowania zakupów, - wyjątkowych zasad w obrocie telefonami [...], które występowały w spornym okresie i występują obecnie, - braku powiązań A. i V. ze znikającymi podatnikami, - braku decyzji podatkowych wydanych dla bezpośrednich dostawców skarżącego (A. i V.), - zmian, różnic oraz częściowego fakturowania dostaw w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, - wskazywanych wątpliwości dotyczących podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, tj. różne łańcuchy, różni "znikający podatnicy", różne "bufory", różna długość łańcuchów, - zwrotów skarżącemu towarów, które zostały wcześniej dostarczone w ramach WDT, - dowodów z przesłuchań świadków, którzy wszyscy i jednoznacznie zaprzeczyli ustaleniom organów, - dowodów w postaci raportów [...], które zaprzeczały ustaleniom organów w zakresie rynkowości ceny sprzedawanych telefonów, - dowodów postaci umów/polis zawartych z C., P.1 S.A. i W. S.A., które potwierdzały weryfikację kontrahentów i ubezpieczenie działalności oraz dostaw towarów skarżącego, zaprzeczające tezie o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, - dowodu w postaci pism organów potwierdzających, że nie kwestionują faktu istnienia towarów będących przedmiotem spornych transakcji, - pisma Urzędu Skarbowego w B., który potwierdzał sprawdzenie w wewnętrznych bazach danych dostawców skarżącego i braku jakiegokolwiek podejrzenia ich oszukańczego działania, - braku jakichkolwiek korzyści podatkowych wykazanych przez organy a uzyskanych przez skarżącego w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, - braku jakichkolwiek dowodów na powrót towarów sprzedanych w ramach TAX FREE na terytorium Polski, - braku wskazania pełnych zestawień numerów IMEI, z których wynikałoby, że te numery wystąpiły po dostawie przez skarżącego w innych "zidentyfikowanych łańcuchach transakcji" na terytorium Polski, - wskazanego dowodu w postaci pisma Komendy Głównej Straży Granicznej z dnia 5 sierpnia 2016 r. (karta 1647-1648), w którym potwierdzony został fakt nieprowadzenia przez polskie służby graniczne pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP, - wskazanych wątpliwości związanych z zestawieniami godzin przyjazdu i wyjazdu obcokrajowców na/z terytorium Polski, które były podstawą kwestionowania prawidłowości w zakresie TAX FREE;
b) wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia wyroku w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie z jednej strony, że skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej, zaś z drugiej strony wskazanie na "schemat karuzelowy", czy też "proceder oszukańczy o charakterze karuzeli podatkowej";
c) niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie: - jedynego celu skarżącego, którym było "... uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego" (str. 21 uzasadnienia), - działań, które powinien podjąć skarżący, aby ustalić, skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm, czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny (str. 21 uzasadnienia), - rzekomego przyjmowania nierzetelnych faktur i poprzestaniu na zaufaniu do A. i V. (str. 21 uzasadnienia), - braku zainteresowania skarżącego, jakie telefony kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczych czy wśród indywidualnych konsumentów (str. 22 uzasadnienia), - wiedzy skarżącego, że "... był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych pozostałych w centrach logistycznych", co ma dowodzić stworzenia łańcucha pośredników pozorujących kolejne transakcje (str. 22 uzasadnienia), - braku zainteresowania skarżącego stanem telefonów komórkowych pozostających w centrach logistycznych do momentu, w którym miały one opuścić terytorium RP (str. 23 uzasadnienia), wiedzy Sądu na temat skarżącego w kwestii, że "miał z góry przypisane zadania" (str. 24 i str. 25 uzasadnienia), - stwierdzenia, że skarżący "... skoncentrował się na uzyskaniu potwierdzenia wyekspediowania telefonów z kraju" (str. 26 uzasadnienia), - stwierdzenia, że skarżący "... miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego" (str. 27 uzasadnienia), - wskazania, że skarżący "opisywał fikcję w dokumentach TAK FREE" (str. 30 uzasadnienia), - ustalenia, że skarżący "uczestniczył aktywnie w zaplanowaniu i realizacji >>przedsięwzięcia<<" (str. 33 uzasadnienia);
2. art. 19 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak wyłączenia ze składu orzekającego autora uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności, które nie były znane skarżącemu w dacie rozprawy, lecz zostały ujawnione w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku;
3. art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącego w zakresie dotyczącym dokumentów potwierdzających reklamę skarżącego, które wskazywały na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy administracji;
4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także w związku z art. 167 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa nr 2006/112/WE"), zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (w brzmieniu ustalonym 30 marca 2010 r.; Dz. U. UE. C. z 2010 r. Nr 83, str. 389), przez wadliwe oddalenia skargi w sytuacji, gdy organy nie umożliwiły - zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18 Glencore - skarżącemu zapoznania się z aktami spraw, z których włączyły decyzje i inne dokumenty urzędowe, w celu umożliwienia skarżącemu pozyskania dokumentów służących obronie jego stanowiska w postępowaniu;
5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy administracji nie dopuściły się określonych w art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszeń przepisów postępowania - zgromadziły kompletny materiał dowodowy w ramach wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organy administracji:
- w odniesieniu do transakcji z A. i V.: a) nie zebrały dowodów, że wszystkie albo znaczna część sprzedanych przez skarżącego telefonów wróciła następnie do kraju, b) nie ustaliły, kto był organizatorem tego "oszukańczego procederu", c) nie wyjaśniły, kto i z kim u bezpośrednich dostawców skarżącego umówił się na wskazane oszustwo, d) nie przedstawiły żadnych dowodów na powiązania skarżącego lub jego pracowników z jakimś wskazanym organizatorem "oszukańczego procederu" lub znikającymi podatnikami, e) nie wyjaśniły, w jaki sposób dochodziło do tych oszustw, skoro skarżący nie brał bezpośredniego (fizycznego) udziału w realizowanych transakcjach (dotyczących [...], jak i innych towarów), a za zakupy i płatności a także sprzedaż (WDT, TAX FREE), a nawet za zwrot podatku VAT w ramach TAX FREE odpowiadały w firmie skarżącego całkiem różne osoby (pracownicy - kilkanaście różnych osób), f) nie ustaliły, jakie korzyści podatkowe i od kogo uzyskał skarżący z tytułu zarzucanego mu udziału w "oszukańczym procederze", mimo iż te korzyści były jednym z zasadniczych argumentów o świadomości udziału skarżącego w karuzeli podatkowej, g) nie uprawdopodobniły faktu, że przesłuchani świadkowie, których zeznania zaprzeczają stanowisku prezentowanemu przez organy, nie zeznawali prawdy, h) nie próbowały przesłuchać osób odpowiedzialnych w A. za dostawy realizowane dla skarżącego, i) nie próbowały przesłuchać osób, którzy byli "znikającymi podatnikami" albo nabyli spółki, które zostały wskazane jako "znikający podatnicy", j) nie zebrały dowodów wskazujących na świadomość skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym;
- w odniesieniu do WDT: a) nie zebrały dowodów braku spełnienia warunków do zastosowania stawki zerowej, b) nie wykazały, że nabywcy towarów dostarczanych przez skarżącego brali udział w "oszukańczym procederze", c) nie udowodniły, że skarżący miał świadomość, że jakiekolwiek sprzedane przez niego telefony wrócą następnie do kraju;
- w odniesieniu do TAX FREE: a) nie pozyskały dowodów dotyczących braku spełnienia ustawowych warunków do zastosowania stawki zerowej, b) nie wyjaśniły braków w dokumentacji związanej z obecnością obcokrajowców na terytorium Polski, na które to brak zwracał uwagę skarżący, w tym m.in. w związku z pismem Komendy Głównej Straży Granicznej, c) nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że chociaż jeden zwrot podatku VAT w ramach TAX FRE nie został faktycznie dokonany, d) nie zebrały dowodów, że jakiekolwiek telefony sprzedane przez skarżącego w systemie TAX FREE wróciły do kraju;
6. art. 151 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 i art. 187 § i O.p., przez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony, zaś ocena dowodów jest dowolna z uwagi na następujące okoliczności:
- w odniesieniu do transakcji z A. i V.: a) telefony nabyte przez skarżącego nie były w znacznej części przedmiotem ponownego obrotu w kraju, zatem nie można mówić przynajmniej w stosunku do nich o karuzeli podatkowej, b) organy nie wykazały i nie wyjaśniły, dlaczego telefony nabywane od A. były nabywane w ramach karuzeli podatkowej, a inne towary nabywane od A. (również w bardzo dużych ilościach i wartościach) już nie (ponad 1,5 tys. faktur w badanym okresie), c) telefony zostały dostarczone skarżącemu zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, d) A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników - nie wydano w stosunku do nich decyzji za okres styczeń-kwiecień 2014 r., e) skarżący nie był bezpośrednio zaangażowany w kwestionowane transakcje (nabycia, dostawy, płatności i zwroty VAT w ramach TAX FREE), a wszystkie zeznania świadków (ponad 20 osób) i dokumentacja magazynowa, księgowa oraz finansowa potwierdzają, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce i wystawione faktury rzetelnie je dokumentowały;
- w odniesieniu do WDT: a) telefony opuściły terytorium kraju, b) każdy z nabywców wykazał odpowiednio i opodatkował transakcję zakupu towarów od skarżącego, c) telefony zostały zakupione przez znane, duże i sprawdzone firmy, które zajmowały się obrotem towarami tego rodzaju, co organy potwierdziły m.in. w ramach wniosku SCAC, d) kontrahenci skarżącego każdorazowo byli weryfikowani także za pośrednictwem wywiadowni gospodarczych, e) transakcje korzystały z ubezpieczenia, zarówno w zakresie transportu towarów, jak i tego, że kontrahenci uregulują należność, f) znaczna część towarów nie wróciła na terytorium kraju, więc przynajmniej w stosunku do tej części towarów brak jest podstaw do kwestionowania transakcji;
- w odniesieniu do TAXFREE: a) telefony opuściły terytorium kraju, b) wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% w ramach TAX FREE zostały spełnione, c) żaden z towarów nie wrócił na terytorium Polski, d) w wielu przypadkach telefony [...] były sprzedawane wraz z innymi towarami (na tym samym paragonie i dokumencie TAX FREE), czego organy już nie kwestionowały.
Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. i V.;
2. art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na niezasadnym pozbawieniu skarżącego prawa do zastosowania stawki zerowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy spełnione zostały wszystkie warunki do opodatkowania VAT tych dostaw;
3. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa skarżącego do zastosowania stawki zerowej z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie przewiedziane w przepisach prawa warunki wskazujące na takie opodatkowanie VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Pismem z dnia 6 lutego 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu
w Lublinie do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, a także odniesienia się do okoliczności sprawy w sposób ogólnikowy (lakoniczny), a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie nie wyjaśnia dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej.
Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sad administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).
Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18).
Trzeba przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący kwestionował przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że świadomie brał udział w transakcjach uznanych za dokonane w ramach karuzeli podatkowej. W tym kontekście zarzucał, że przyjęcie świadomego udziału strony w oszustwie nie wynikało ze zgromadzonych dowodów. Podkreślał, że kooperował jedynie z bezpośrednimi kontrahentami, rzetelnymi przedsiębiorcami, funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, których rozliczeń nie podważyły organy podatkowe.
Przypomnieć trzeba, ze organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki wynikał z faktur VAT dotyczących nabycia (przez stronę) telefonów [...] ([...]) od dwóch podmiotów, to jest T. W. – V. oraz A. S.A. Równocześnie, w sprawie podatkowej nie zakwestionowano posiadania przez skarżącego towaru wymienionego w treści zakwestionowanych faktur i dokonania przez niego obrotu w tym zakresie (telefonami [...]) na rzecz podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich oraz w systemie TAX FREE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku przyjął, że skarżący świadomie wziął udział w oszustwie podatkowym. Sąd stwierdził między innymi, że "analiza działań jego samego (podatnika – przypis) w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem, jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych" (str. 20 uzasadnienia). W innym miejscu Sąd zauważył, że "ustalony przez organy stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o tworzeniu wyłącznie fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył" (str. 21 uzasadnienia). Zauważono także, że "jeżeli podatnik nie podjął elementarnych – z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – czynności, o których mowa wyżej (wyżej zaś wskazał Sąd na brak podstawowego zainteresowanie ze strony podatnika, skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm, czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny - przypis), natomiast przyjmował nierzetelne faktury poprzestając na zaufaniu do firmy T. W. i spółki A. S.A., czy na własnych przekonaniach o ich rzetelności, w ten sposób stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań" (str. 21 uzasadnienia). W dalszej części wywodu Sąd odnotował także, iż "okoliczności, w jakich były wystawiane analizowane faktury przez kolejnych rzekomych uczestników obrotu gospodarczego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że został wprowadzony w życie proceder na potrzeby wyłącznie wyłudzenia VAT, a podatnik był jego aktywnym i świadomym uczestnikiem" (str. 22 uzasadnienia).
W kontekście uwag Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie odnośnie niepodjęcia przez skarżącego czynności dotyczących sprawdzenia pochodzenia telefonów i czy firmy dokonujące ich sprzedaży prowadzą realną działalność, to zgodzić się trzeba z tezą formułowaną w orzecznictwie, że stwierdzenie, iż podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy był staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczenia podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdzając, iż skarżący w sposób świadomy brał w udział w oszustwie podatkowym, miał obowiązek, także w związku ze sformułowanymi zarzutami skargi, precyzyjnego wskazania na okoliczności (ustalenia), wynikające z materiału aktowego, świadczące o świadomym udziale strony w oszukańczym procederze. Lektura uzasadnienia wyroku dowodzi, że Sąd w istocie zaniechał wypełnienia powyższego obowiązku, mieszczącego się w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (o niezasadności skargi).
Poszczególne wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wskazują, ze Sąd ten przekonanie o świadomym udziale strony w oszustwie, czerpie zasadniczo z udziału strony w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, u podstaw stworzenia którego legł zamiar zrealizowania oszustwa. Tymczasem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że z uwagi na to, iż zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03).
Stosownie do powyższego wymogu Sąd powinien więc w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez skarżącego wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa. W szczególności, odwołując się do przytoczonych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, nie jest wiadome, jaki to "stopień zaangażowania podatnika" wskazuje na jego świadomy udział w oszustwie. Trudno przy tym przyjąć za uzasadnienie stanowiska Sądu o świadomym udziale podatnika w oszustwie tego, że nie wykazał skarżący zainteresowania, czy firmy, od których dokonywał zakupu prowadzą realną działalność gospodarczą, co jest zastanawiające choćby ze względu na dostawy ze strony A. S.A., która – jak wskazuje strona – jest spółką notowaną na giełdzie papierów wartościowych. Tym samym twierdzenia Sądu pierwszej instancji z uwagi na ogólnikowość wypowiedzi i brak nawiązania w sposób usystematyzowany do konkretnych okoliczności sprawy, trudne są do skontrolowania, co wszakże odbywać się powinno w perspektywie zakresu i znaczenia materiału dowodowego.
Zauważyć trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w zaskarżonej decyzji podjął się wskazania takich okoliczności, jednakże szereg z nich, jak na przykład brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru przy znacznej wartości transakcji, brak pisemnej umowy z V., brak weryfikacji numerów IMEI – częstokroć wskazywanych jest jako uzasadnienie braku dochowania należytej staranności. Niewątpliwie, ocena stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, jednakże poruszony tu aspekt sprawy dodatkowo uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny Sądu odnośnie stanu świadomości skarżącego udziału w oszukańczym procederze.
Należy dodatkowo zaznaczyć, że brak wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych okoliczności, które miałyby przemawiać za świadomym udziałem strony w oszustwie podatkowym, nie może być zastąpiony przez ocenę tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego pierwszoplanową rolą jest wykonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Kontrola ta, na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, pomijającego wskazanie rzeczonych okoliczności, nie była obecnie możliwa do zrealizowania.
Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wykluczało możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów, jakie postawione zostały w skardze kasacyjnej.
Stwierdzając zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., a zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda