I FSK 563/20

I FSK 563/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 409/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-11-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 115 par. 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 409/19 w sprawie ze skargi R. S., Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2018 r. nr 2401-IOV2_.4123.1.2018/OW, 2401-IOV2_.4123.2.2018/OW, 2401.IOV1-2.4123.4-6.2017/OWY3, 2401.IOV1-2.4123.1-3.2017/OWY3 w przedmiocie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wraz ze stwierdzeniem odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za okres od lutego do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. S. i Ł. T. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 409/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez R. S. i Ł. T. (dalej: "Skarżący", "Strony") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 października 2018 r., nr 2401-IOV2_.4123.1.2018/OW, 2401-IOV2_.4123.2.2018/OW, 2401.IOV1-2.4123.4-6.2017/OWY3, 2401-IOV1-2.4123.1-3.2017/OWY3 w przedmiocie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wraz ze stwierdzeniem odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za okres od lutego do kwietnia 2012 r. oraz orzekł o kosztach sądowych.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2018r. znak 2401-IOV2_.4123.1.2018/OW i 2401-IOV2_.4123.2.2018/OW, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DIAS skargę kasacyjna oparł:
Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie prawa materialnego:
1) poprzez błędną wykładnię:
a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej Z. w podatku od towarów i usług wraz za okres od lutego do kwietnia 2012r. , gdyż nie zawiadomiono spółki cywilnej, ale jej byłych wspólników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast według sądu podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, co wprost wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Na gruncie tej ustawy spółka cywilna jest traktowana jako "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Tym samym to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
b) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej Z. w podatku od towarów i usług wraz za okres od lutego do kwietnia 2012r. w sytuacji, gdy wspólnicy, którzy zgodnie z art. 115 § 2 O.p. ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych;
c) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż o powyższym zawiadomieni zostali byli wspólnicy spółki cywilnej, w sytuacji gdy podatnik ten utracił byt prawny, a wówczas za jego zaległości odpowiadają wspólnicy tej spółki cywilnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami;
d) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego z dnia 30 października 2018r. została wydana i doręczona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wspólnicy, którzy zgodnie z art. 115 § 2 O.p. ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych;
e) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że co prawda podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT jest spółka cywilna co jest bezsporne, jednakże w obrocie prawno - gospodarczym co ma fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie status prawny przedsiębiorcy mają wspólnicy spółki cywilnej i to oni pełnią kluczową rolę w życiu gospodarczym;
f) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że należy doręczyć zawiadomienie podatnikowi, którym tylko i wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, której już nie ma (spółka została rozwiązana, utraciła byt prawny). Poprzez tę konstatację sąd uczynił przepis art. 70c O.p. przepisem martwym.
2. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie sprostał wszystkim wymogom postępowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wystarczający do uznania, że spółka cywilna Z. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej).
2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej DIAS, zasądzenie od DIAS na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie mimo, że część jej zarzutów okazała się uzasadniona.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2 Mimo multiplikacji zarzutów sformułowanych w pkt a-f skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. ich istota dotyczy oceny czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie dokonano zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej Z. w podatku od towarów i usług wraz za okres od lutego do kwietnia 2012r., gdyż nie zawiadomiono spółki cywilnej, ale jej byłych wspólników.
3.3. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego postanowieniem z dnia 23 września 2013 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo pod sygn. [...] w sprawie zawiadomienia skierowanego przez Urząd Skarbowy w B. o podejrzeniu popełnienia przestępstw podatkowych w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej 300.000,00 zł w zakresie handlu aluminium, cynkiem i ołowiem. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła śledztwo w sprawie usiłowania doprowadzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym w B. poświadczających nieprawdę dokumentów, w tym deklaracji podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 19 stycznia 2016 r.
Z dniem 21 czerwca 2016 r. Spółka cywilna uchwałą wspólników została rozwiązana. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług rozwiązanej Spółki za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2012 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. Zawiadomieniem w trybie art.70c O.p. z dnia 20 kwietnia 2017 r. poinformowano byłych wspólników Spółki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., marzec 2012 r. i kwiecień 2012 r. został zawieszony w okresie od 23 września 2013r. do 19 stycznia 2016 r. w związku z prowadzeniem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego. Dodatkowo, zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2017 r. poinformowano byłych wspólników o dalszym biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych od dnia 20 stycznia 2016 r.
3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie dokonano zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p. – nie zawiadomiono bowiem spółki cywilnej, ale jej byłych wspólników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, co wprost wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Byli wspólnicy Spółki zgodnie z art. 115 § 2 O.p. ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatnika jako osoby trzecie. Byli wspólnicy nie są następcami prawnymi rozwiązanej Spółki, to osoby trzecie, więc nie można ich statusu zrównać z podatnikiem jakim była Spółka. W konsekwencji podatnik nigdy nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że cały okres postępowania przygotowawczego przypadał na byt prawny spółki cywilnej jako podatnika, natomiast zawiadomienie o wszczęciu zostało skierowane do byłych wspólników tej Spółki dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego.
3.5. Aby ocenić prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji należy w pierwszej kolejności przeanalizować regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w oparciu o art.70 § 6 pkt 1 O.p.
3.5.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że choć powołane przepisy dotyczą przedawnienia, to jednak nie można z ich treści wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (por. wyroki z: 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46; sygn. P 26/10, 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10; postanowienie z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431).
3.5.2. Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok z 23 maja 2005 r., sygn. SK 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52; postanowienie o sygn. Ts 389/08).
Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych.
3.5.3. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p. Zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art.70c O.p.).
3.5.4. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już powyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyroki: z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; sygn. P 26/10; postanowienie sygn. Ts 389/08). Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
3.6. W kolejnym kroku konieczne jest przeanalizowanie regulacji dotyczących statusu zarówno cywilnoprawnego jak i prawnopodatkowego spółki cywilnej.
3.6.1. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08 w zakresie statusu cywilnoprawnego najbardziej trafne wydaje się uznanie spółki cywilnej za wielostronny, trwały (ciągły) stosunek prawny, a równocześnie - przynajmniej co do zasady - za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej (zob. zamiast wielu: J. Frąckowiak, Osoby prawne, [w:] System Prawa Prywatnego, t. 1, s. 1024 i n.; A. Herbet, Spółka cywilna, [w:] tamże, t. 16, s. 566 i n.; G. Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, Warszawa 2008, s. 79 i n. oraz powołana tam literatura). Uznanie zdolności prawnej spółki cywilnej w sferze materialnego prawa cywilnego (ergo - uznanie jej za osobę prawną lub tzw. nieosobowy podmiot prawa) nie jest możliwe zarówno ze względu na treść art. 860 i n. kodeksu cywilnego (zob. zwłaszcza wzmiankę o wspólnym majątku wspólników zawartą w art. 863 k.c.), art. 195 i art. 196 w związku z art. 863 k.c., art. 778 kodeksu postępowania cywilnego, jak również z uwagi na formalną (normatywną) metodę przyznawania tejże zdolności, przyjętą w art. 33 i art. 331 § 1 k.c.
W konsekwencji podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są - łącznie - wszyscy wspólnicy, występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi, i zajmujący pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej (bezudziałowej, do niepodzielnej ręki). Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek działalności gospodarczej lub zawodowej, za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy.
3.6.2. Przepisy o spółce cywilnej nie określają szczególnych zasad przeprowadzenia likwidacji, jednakże na zasadzie analogii do przepisów o likwidacji spółek handlowych przyjąć należy, że wspólnicy powinni prowadzić czynności likwidacyjne, obejmujące zakończenie bieżących interesów, spłatę zobowiązań, ściągnięcie wierzytelności oraz spieniężenie wspólnego majątku (por. Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765–921(16)) Opublikowano: WKP 2018). Zwrot "rozwiązanie spółki" można rozumieć dwojako: w znaczeniu ścisłym oznacza definitywne ustanie bytu prawnego spółki, a w ujęciu szerszym oznacza taką zmianę sytuacji prawnej spółki, że chociaż formalnie istnieje ona jeszcze przez pewien czas jako organizacja wspólników, to podlega takiej przemianie, że można traktować ją jako rozwiązaną. Przepisy kodeksu cywilnego operują tym pojęciem w tym drugim rozszerzonym znaczeniu. Na skutek bowiem zajścia przyczyny rozwiązania zmienia się cel jej istnienia, którym staje się likwidacja spraw spółki i podział majątku między wspólników. Z chwilą rozwiązania spółki wygasa zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia oznaczonego w umowie wspólnego celu, który odtąd ulega zmianie, gdyż celem spółki staje się wyłącznie zakończenie jej działalności, spłacenie zobowiązań, ściągnięcie wierzytelności oraz podział majątku wspólników (art. 875 § 2 i 3 w zw. z art. 871 k.c., por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2016 r. III CSK 345/15).
3.6.3. Długi spółki (a precyzyjnej długi wspólników) nie są przedmiotem podziału, który nastąpić może dopiero wtedy, gdy zobowiązania spółki zostaną spłacone z majątku spółki (majątku wspólnego wspólników). Rozwiązanie spółki cywilnej nie wpływa na istnienie samego zobowiązania, które w dalszym ciągu obciąża wspólników spółki cywilnej, dokładnie tak, jak przed rozwiązaniem tej spółki. Wierzyciele mogą uzyskać zaspokojenie tak ze wspólnego majątku wspólników, jak i z majątku odrębnego każdego ze wspólników (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2015 r. V ACa 374/15).
3.7. Status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity. Podstawowe znaczenie ma tutaj pojęcie podatnika, którym według art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (zob. art. 15 i n. ustawy o VAT).
3.7.1. Odrębność podmiotowa spółki cywilnej od swoich wspólników na gruncie podatku VAT doznaje jednak ograniczenia gdy spółka przestanie płacić podatek VAT i dojdzie do powstania zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej z tytułu nieuregulowanego przez nią podatku VAT ma charakter osobisty (ponosi odpowiedzialność z całego swojego majątku, także prywatnego) solidarny (z samą spółką i wszystkimi jej wspólnikami) oraz subsydiarny. To ostatnie pojęcie oznacza, że odpowiedzialność wspólnika powstaje w tym samym momencie, w którym powstała zaległość podatku VAT po stronie spółki cywilnej, jednakże Urząd Skarbowy może wszcząć egzekucje z majątku prywatnego wspólnika spółki cywilnej dopiero gdy egzekucja z majątku spółki cywilnej okaże się być bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).
Tak więc w zasadzie, mimo posiada przez spółkę cywilną samodzielnego statusu podatnika podatku VAT, to odpowiedzialność wspólników za jej zobowiązania podatkowe jest taka sama jak za zobowiązania cywilnoprawne, z tą tylko różnicą, że organ podatkowy musi wpierw przeprowadzić bezskutecznie egzekucję z majątku spółki, nim przejdzie z egzekucją na prywatne majątki wspólników.
3.7.2. Ustawodawca przewidział także możliwość dysponowania kwotą zwrotu VAT przez wspólników spółek cywilnych będących podatnikami VAT, poprzez złożenie wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zobowiązań wspólników lub byłych wspólników tej spółki. Pozwala na to przepis art. 76 § 3 pkt 2 O.p.
3.7.3. W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki rozwiązania spółki cywilnej, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, w sposób niezwykle wybiórczy tę kwestię regulują. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już powyżej wyroku z dnia 10 marca 2009 r., błędne jest założenie, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami.
3.7.4. Likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wiąże się z koniecznością sporządzenia spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a przy nabyciu których spółka odliczyła podatek naliczony. Spis ten sporządza się według stanu na dzień rozwiązania spółki. Podatnicy mają obowiązek załączenia informacji o dokonanym spisie z natury, a także o ustalonej na jego podstawie wartości i kwocie podatku należnego do deklaracji składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki. Obowiązek podatkowy w stosunku do towarów objętych spisem z natury powstaje w dniu rozwiązania spółki (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT). Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a ww. regulacja byłaby pozbawiona możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).
3.7.5. W myśl art. 14 ust. 9c pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku likwidacji działalności przez spółkę cywilną lub handlową niemającą osobowości prawnej, zwrot dokonywany jest w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki, a jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Rozwiązanie spółki cywilnej nie stanowi zatem przeszkody do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres kiedy spółka jeszcze funkcjonowała.
3.7.6. Warto również pamiętać, że nawet po rozwiązaniu spółki cywilnej istnieje możliwość złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT za okres, w którym spółka prowadziła działalność jako czynny podatnik VAT. W art. 81 § 1a O.p. wskazano, że osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Zgodnie z tym przepisem osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki. Każdemu z byłych wspólników spółki cywilnej, która była podatnikiem VAT, przysługuje po jej likwidacji prawo do skorygowania deklaracji złożonej wcześniej przez spółkę, pod warunkiem że:
- skoryguje deklarację za dany okres rozliczeniowy,
- złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty,
- dołączy do wniosku umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.
3.7.7. Odnotować także należy "specjalną" regulację dotyczące odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako osób trzecich zawartą w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z art. 107 § 1 i 2 O.p. wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający dla pokrycia należności podatkowych. Nie ma ona wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie co do zasady poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić zobowiązania podatkowego, wzmacniając odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. (vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2016, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 586 i n.). O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Ma ona charakter konstytutywny. Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a O.p.). Zasada ta doznaje jednak wyjątku w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej (art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p.).
3.7.8. Z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek cywilnych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności byłego wspólnika jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego.
Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego.
3.7.9. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16, w sytuacji, gdy w jednym postępowaniu dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, można twierdzić, że w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna. W spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, w tym podatku VAT, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już jakikolwiek substrat majątku możliwego do przypisania spółce (vide Kodeks cywilny, Komentarz tom 2, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 1693 i n.). Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki (vide wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12). Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter.
3.7.10. Skoro, jak dalej argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, w odniesieniu do byłych wspólników spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności , to byli wspólnicy powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Należy zatem podzielić stanowisko prezentowane w tym zakresie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdzie poza sporem pozostaje, jako określona odrębną decyzją wysokość należności podatkowych, za które odpowiedzialność mają ponieść osoby trzecie.
Prowadzenie postępowania w oparciu o art.115 § 2 i § 4 O.p. w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej łączy klasyczne postępowania podatkowe zmierzające do wydania decyzji "wymiarowej" w oparciu o art. 21 § 3 O.p., a dopiero po określeniu zobowiązania rozwiązanej spółce cywilnej w prawidłowej wysokości, w kolejnym etapie organ przenosi odpowiedzialność za określone zobowiązanie na byłych wspólników. Konsekwencją takiego uregulowania jest także obowiązywanie dwóch reżimów dotyczących przedawnienia. W zakresie bowiem możliwości określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółce cywilnej mają zastosowanie zasady ogólne dotyczące przedawnienia tzn. art. 70 O.p., natomiast w zakresie przeniesienia odpowiedzialność na byłych wspólników, za określone zobowiązanie, terminy określone w art.118 O.p.
3.8. Skoro zatem określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółce cywilnej odbywa się według zasad właściwych dla "typowego" postępowania podatkowego z udziałem byłych wspólników, których uprawnienia i obowiązki zarówno procesowe jak i materialnoprawne są analogiczne jak dla "podatników", w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej w czasie prowadzenia postępowania o którym mowa w art.115 O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wypełnia dyspozycję art.70c O.p. ze skutkiem wynikającym z art.70 § 6 pkt 1 O.p. Przemawia za tym wykładnia systemowa oraz funkcjonalna ww. regulacji.
Taka wykładnia uwzględnia także zasady konstytucyjne. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Nie można zaś aprobować sytuacji, gdy to strona poprzez swe działania (takie jak rozwiązanie spółki cywilnej) modyfikuje ustawowe zasady zawieszania biegu terminu przedawnienia. Po drugie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony, dlatego konieczne jest poinformowanie go o wydłużeniu okresu przedawnienia. Z uwagi na wskazane już powyżej współuczestnictwo zarówno procesowe jak i materialne byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej poinformowanie ich o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki realizuje zasadę ochrony zaufania do której nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym już wyroku z dnia 17 lipca 2012 r.
3.9. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie sprostał wszystkim wymogom postępowania. W uzasadnieniu tego zarzutu DIAS wskazał jedynie, że "materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że spółka świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym w sprawie oszustwie podatkowym, co wykazano w decyzjach organów podatkowych".
Sąd pierwszej instancji wskazując na konkretne okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego podkreślił, że organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, w sposób nie budzący wątpliwości, czy towar, będący przedmiotem obrotu istotnie w nim występował. Następnie organ powinien ustalić i prawidłowo w sposób obiektywny ocenić, czy skarżący byli świadomi, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, czy można im przypisać brak dobrej wiary. Budziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji także ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy na poparcie czego wskazał na zeznania : T. B., D. M., I. T. oraz Ł. T. W skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono oceny dokonanej przez WSA w powyższym zakresie.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy.
E. Olechniewicz S. Golec M. Olejnik