I FSK 562/25

I FSK 562/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1666/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art.187 par. 1, art. 191, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 126 ust. 1, art. 128 i art. 129
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1666/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr 1401-IOV-2.4103.166.2023.MI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Sz 1666/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i uchylił przedmiotową decyzję.
2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
2. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 126 -130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. nr 177, poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez uchylenie decyzji DIAS wskutek błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Organ podatkowy nie zastosował się całościowo do oceny prawnej i wytycznych, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie, wydanym w sprawie o sygn. III SA/Wa 2507/21, mimo że Organ uzupełnił materiał dowodowy o dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. A. oraz dokonał ponownej pogłębionej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do uzasadnionego przekonania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, które zagrażało funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym oszustwie.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku ustawy z 29 sierpnia 1997 r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p."), w zw. z art. art. 126 ust. 1, art. 128, art. 129 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 listopada 2024 r. nie dostrzegł, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, które zagrażało funkcjonowaniu wspólnego systemu \/AT, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym oszustwie. Podczas gdy prawidłowo oceniając materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji powinien był zwrócić szczególną uwagę na okoliczności świadczące o oszustwie podatkowym, które należało ocenić łącznie, tj.:
– w niektórych przypadkach podróżni nie potwierdzili faktu zakupu towarów od Spółki, odbioru zwrotu podatku lub wystawienia upoważnień do odbioru zwrotu podatku dla osób trzecich,
– Spółka nie zatrudniała pracowników, a wszelkie czynności związane z nabyciem, a następnie sprzedażą towarów handlowych wykonywał prezes zarządu M. Z., Spółka poza stałymi kosztami najmu i księgowymi, nie ponosiła udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością,
– wartości sprzedaży detalicznej wynikające z miesięcznych raportów fiskalnych wyniosły odpowiednio: za październik 2016 r. netto: 228.503,52 zł, podatek: 52.555,79 zł, za listopad 2016 r. netto: 220.496,40 zł, podatek: 50.714,19 zł, za grudzień 2016 r. netto: 349.655,31 zł, podatek: 80.393,64 zł, za styczeń 2017 r. netto: 33.255,18 zł, podatek: 7.648,68 zł, za luty 2017 r. netto: 1.098,00 zł, podatek: 252,54 zł, M. Z. obejmując funkcje zarządcze w Spółce, nie posiadał doświadczenia w prowadzeniu firmy, ani wiedzy o sytuacji finansowej Spółki,
– specyficzne zasady ustalania cen produktów,
– brak usystematyzowanego dokumentowania zamówień od poszczególnych klientów,
– zakupy były dokonywane często przez kilkanaście osób w tym samym dniu, w bardzo zbliżonych odstępach czasowych,-
– transakcje sprzedaży na rzecz tych samych osób przeprowadzano w krótkich odstępach czasu,
– na blankietach pełnomocnictw służących do odbioru podatku VAT podpisanych in blanco, wpisywano jako osobę upoważnioną do odbioru D. A.,
– poszczególni świadkowie zaprzeczyli, aby upoważniali D. A. do otrzymania zwrotu podatku.
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jakich środków dowodowych zaniechał organ, a jednocześnie poprzez niewskazanie, że materiał dowodowy jest niekompletny, zobowiązanie przez Sąd pierwszej instancji DIAS do merytorycznego orzeczenia w sprawie, mimo że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji.
4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz przepisy prawa materialnego tj. art. 126 -130 ustawy o VAT, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
4.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz podróżnych (osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej), od której dokonano zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE).
4.4. Organ podatkowy kwestionuje prawidłowość sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia w świetle wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nadto dodać należy, że Organ podatkowy zarzucając niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jakich środków dowodowych zaniechał organ, a jednocześnie poprzez niewskazanie, że materiał dowodowy jest niekompletny całkowicie pomija fakt, że w przedmiotowej sprawie 25 maja 2022 r. zapadł prawomocny wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2507/21, który uchylił decyzję DIAS z 20 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do marca 2017 r. W wyroku tym w jasny sposób zostało wskazane co powinien uczynić Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Sz 1666/24 odnosząc się do tego wyroku jednoznacznie wskazał, że:
"Organ naruszył zatem art. 153 p.p.s.a., gdyż nie wykonał wiążących zaleceń Sądu. Organ naruszył także przepisy prawa materialnego tj. art. 126 -130 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, warunku zastosowania procedury TAX FREE nie znanego ustawie tj. obowiązku zadbania przez Skarżącą czy podróżni otrzymali zwrot podatku VAT od osoby upoważnionej (pełnomocnika). Dlatego też w ocenie Sądu aktualność zachowują w części sformułowane w przywołanym prawomocnym wyroku tut. Sądu na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a wskazania co do dalszego postępowania t.j.:
- dokona oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w celu stwierdzenia (w odniesieniu do każdego z nabywców odrębnie), czy są spełnione warunki stosowania procedury TAX FREE – z uwzględnieniem uwag sformułowanych w tym wyroku;
- w przypadku stwierdzenia, że nie są spełnione warunki stosowania procedury TAX FREE, zbada możliwość zastosowania do dostaw Spółki stawki 0% jako do eksportu pośredniego towarów – posługując się kryteriami wynikającymi z wyroku Trybunału w sprawie BAKATI;
- w przypadku stwierdzenia, że są spełnione materialnoprawne przesłanki uznania dostaw za eksportowe – odmówi prawa do zastosowania stawki 0% tylko w razie i pod warunkiem wykazania, że (i) w sprawie doszło do oszustwa podatkowego; które (ii) zagrażało funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT; a (iii) Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym oszustwie (warunki te powinny być spełnione łącznie)" (k.33 uzasadnienia).
W tej sytuacji nie sposób uznać by podniesiony przez Organ podatkowy zarzut niewskazana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jakich środków dowodowych zaniechał organ, a jednocześnie poprzez niewskazanie, że materiał dowodowy jest niekompletny zasługiwał na uznanie. Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Organu podatkowego nie zobowiązuje go do merytorycznego orzeczenia w sprawie dokonania jego oceny w sposób, który został już wskazany w prawomocnym wyroku z 25 maja 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2507/21, który to nie był kwestionowany przez DIAS.
4.5. Odnosząc się co do zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 126 -130 ustawy o VAT przez pominięcie tego, że Organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. A. oraz dokonał ponownej pogłębionej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do uzasadnionego przekonania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, które zagrażało funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT w swej istocie stanowi polemikę z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, który wprost stwierdził, odnosząc się do zeznań D. A., że: "nie budzi wątpliwości Sądu, że w rozpoznawanej sprawie organ nie zastosował się całościowo do oceny prawnej i wytycznych, co do dalszego postępowania zawartych w powołanym wyroku tut. Sądu, wydanym w sprawie III SA/Wa 2507/21, tym samym naruszył art. 153 p.p.s.a. Co prawda przesłuchano D. A., jednak dalej w ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił w jaki sposób, Spółka miała dokonać oszustwa podatkowego" (k. 30 uzasadnienia) i dalej, iż "w skarżonej decyzji organ nie przedstawił dowodów, że Spółka nie przekazała zwrotu podatku VAT m.in. D. A.. W tym zakresie organ nie ocenił również zeznań ww. osoby jak niewiarygodnych a D. A. okoliczność otrzymania zwrotu podatku VAT jednoznacznie potwierdziła" (k. 31 uzasadnienia). Nie sposób więc stwierdzić by WSA w Warszawie pominął zeznania wskazanego świadka.
4.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku ustawy z 29 sierpnia 1997 r O.p., w zw. z art. art. 126 ust. 1, art. 128, art. 129 ustawy o VAT stwierdzić należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Organ podatkowy wskazując na przedstawione w treści decyzji okoliczności świadczące o uczestnictwie przez Stronę w oszustwie podatkowym pomija przy tym wykładnię zawartą w prawomocnym wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2507/21 dot. rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19 BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft., EU:C:2020:1045.
W sprawie tej dyrekcja ds. podatków i ceł prowincji Csongrád (Węgry) stwierdziła, że sporne nabycia produktów spożywczych, kosmetyków i środków czystości wywożonych do Serbii, dokonywane przez członków trzech rodzin serbskich, wykraczają poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców oraz że zostały one dokonane w celu odsprzedaży nabytych towarów. Zdaniem tego organu wyklucza to, by towary te mogły stanowić bagaż osobisty w rozumieniu właściwych przepisów. Organ ten uznał również, że BAKATI nie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT w eksporcie, ponieważ spółka ta nie wszczęła procedury opuszczenia obszaru celnego przez te towary i nie posiadała niezbędnych w tym celu dokumentów.
Trybunał w sprawie tej orzekł, że:
1) Przewidziane w art. 147 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna niemająca siedziby w Unii Europejskiej przewozi poza terytorium Unii Europejskiej w celach handlowych, aby je odsprzedać w państwie trzecim.
2) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one orzecznictwu krajowemu, zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że przesłanki zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidziane dla towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych nie zostały spełnione, lecz dane towary faktycznie zostały przetransportowane przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, to jest on zobowiązany do zbadania, czy zwolnienie z VAT przewidziane w tym art. 146 ust. 1 lit. b) może zostać zastosowane do danej dostawy, nawet jeśli właściwe formalności celne nie zostały dochowane, a przy zakupie nabywca nie miał zamiaru skorzystać z tego ostatniego zwolnienia.
3) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie odmawia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego przez jeden z tych przepisów, jeżeli stwierdzi, że podatnik ten w złej wierze sporządził formularz, na którego podstawie nabywca ten powołał się na zwolnienie przewidziane w tymże art. 147, podczas gdy jest bezsporne, że dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b), jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu na to, że zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, czy też wykazano, że rzeczony podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.
TSUE podkreślił, że kwalifikacja danej transakcji jako "dostawy na eksport" w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie może zależeć od przestrzegania formalności celnych mających zastosowanie do wywozu (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), ani od okoliczności, że zamiarem nabywcy przy zakupie było zastosowanie nie zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie, lecz zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT. Okoliczności te nie wykluczają bowiem spełnienia tych obiektywnych kryteriów.
W konsekwencji okoliczność, że organ podatkowy przyjął, iż dany eksport jest dokonywany w celach handlowych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT, nie może automatycznie być podstawą stwierdzenia, że należy również odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy.
Jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0 %) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
Implementację art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) stanowi art. 2 pkt 8 lit. b) in principio ustawy o VAT, zgodnie z którym eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej m.in. przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Stosownie zaś do art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%.
konsekwencji okoliczność, że wywóz jest dokonywany w celach handlowych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy, nie może automatycznie być podstawą stwierdzenia, że należy również odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy.
Jeżeli więc przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0%) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok w sprawie Unitel, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Taki wywód zaprezentowano w wyroku NSA z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 649/21. W sprawie sądowej rozstrzygniętej tym wyrokiem kwestią sporną było to, czy organ podatkowy w sytuacji, gdy stwierdzi, że sprzedane przez podatnika towary zostały przez nabywcę wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, lecz wywóz ten nie spełnia warunków uznania go dokonany w ramach procedury TAX FREE (art. 126-130 ustawy o VAT) jest zobowiązany do ustalenia, czy wywóz ten nie spełnia warunków uznania go za dokonany w ramach procedury eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, co pozawalałoby podatnikowi na zastosowanie do spornej sprzedaży tych towarów stawki 0%. NSA w sposób kategoryczny ocenił, że Organ podatkowy ma taki obowiązek.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę zasadnie wskazał, że dokonane przez Organ podatkowy uchybienia dotyczące zastosowania zaleceń zawartych w wyroku III SA/Wa 2507/21. DIAS w tym kontekście wchodzi w polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym nie tylko w skarżonym kasacyjnie wyroku, ale również w prawomocnym wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2507/21.
Z tego też powodu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku ustawy z 29 sierpnia 1997 r O.p., w zw. z art. art. 126 ust. 1, art. 128, art. 129 ustawy o VAT a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
6. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki Z. Łoboda S. Golec
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA